ΒΟΥΛΗ ΤΩΝ ΕΛΛΗΝΩΝ

Β' ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΣΤΗΜΟΝΙΚΩΝ ΜΕΛΕΤΩΝ ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΟΤΕΧΝΙΚΗΣ ΕΠΕΞΕΡΓΑΣΙΑΣ ΣΧΕΔΙΩΝ ΚΑΙ ΠΡΟΤΑΣΕΩΝ ΝΟΜΩΝ

ΕΚΘΕΣΗ ΕΠΙ ΤΟΥ ΝΟΜΟΣΧΕΔΙΟΥ

«Φορολογία εισοδήματος, επείγοντα μέτρα εφαρμογής του ν. 4046/2012, του ν. 4093/2012 και του ν. 4127/2013 και άλλες διατάξεις»

Ι. Γενικές παρατηρήσεις

Το φερόμενο προς συζήτηση και ψήφιση Νσχ, όπως διαμορφώθηκε από την αρμόδια Διαρκή Επιτροπή, αποτελείται από 109 άρθρα.

Α. Με τις διατάξεις του Πρώτου Τμήματος (άρθρα 1 έως 72) του Νσχ εισά­γεται ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, ο οποίος αντικαθιστά τον ι­σχύοντα, που έχει κυρωθεί με τον ν. 2238/1994.

Συγκεκριμένως, με τις διατάξεις του Πρώτου μέρους (άρθρα 1 έως 9) θε­σπίζονται οι γενικές διατάξεις του νέου Κώδικα και ειδικότερα, ορίζεται το πεδίο εφαρμογής του (άρθρο 1), δίδονται οι ορισμοί των όρων που χρησιμο­ποιούνται για τους σκοπούς του (άρθρο 2) και προσδιορίζονται τα υποκείμε­να του φόρου (άρθρο 3) και οι έννοιες της φορολογικής κατοικίας (άρθρο 4), του εισοδήματος που προκύπτει στην ημεδαπή (άρθρο 5), της μόνιμης εγκα­τάστασης (άρθρο 6), του φορολογητέου εισοδήματος (άρθρο 7) και του φο­ρολογικού έτους (άρθρο 8).

Με τις διατάξεις του Δεύτερου Μέρους (άρθρα 10 έως 43) θεσπίζονται διατάξεις σχετικώς με τη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων.

Ειδικότερα, με το Κεφάλαιο Α' (άρθρα 10 έως 11) προσδιορίζονται το α­ντικείμενο του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων (άρθρο 10) και τα πρόσωπα που θεωρούνται εξαρτώμενα από τον φορολογούμενο (άρθρο 11).

Με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Β' (άρθρα 12 έως 20) προσδιορίζεται η έννοια του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις (άρθρο 12), κα­θώς και οι παροχές που εξαιρούνται από αυτό (άρθρο 14), ορίζονται οι φο­ρολογικοί συντελεστές ανά κλίμακα εισοδήματος (άρθρο 15) και οι αντίστοι­χες φορολογικές εκπτώσεις (άρθρο 16). Προβλέπονται επίσης πρόσθετες μειώσεις φόρου για εξαρτώμενα μέλη (άρθρο 17), ιατρικές δαπάνες (άρθρο 18) και δωρεές (άρθρο 19).

Με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ' (άρθρα 21 έως 29) ορίζεται η έννοια του φορολογητέου κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα (άρθρο 21) καθώς και οι εκπίπτουσες (άρθρο 22) και μη εκπίπτουσες από αυτό (άρθρο 23) επιχειρηματικές δαπάνες. Ρυθμίζονται, επίσης, τα ζητήματα των απο­σβέσεων των στοιχείων του ενεργητικού (άρθρο 24), του σχηματισμού προ­βλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις (άρθρο 26) και της μεταφοράς ζημιών στα επόμενα φορολογικά έτη (άρθρο 27), και ορίζονται οι φορολογικοί συ­ντελεστές (άρθρο 29).

Με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Δ' (άρθρα 30 έως 34) προβλέπεται η δυ­νατότητα εναλλακτικού τρόπου υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας διά του προσδιορισμού τεκμαρτού εισοδήματος (άρθρο 30), ορίζονται οι δα­πάνες και οι υπηρεσίες που λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του τελευταίου (άρθρα 31 έως 32) και αυτές που εξαιρούνται (άρθρο 33), και προσδιορίζεται ο τρόπος φορολόγησης της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ τεκμαρτού και συνολικού εισοδήματος (άρθρο 34).

Με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Ε' (άρθρα 35 έως 40) ορίζεται το αντικεί­μενο του φόρου εισοδήματος από κεφάλαιο (άρθρο 35), και προσδιορίζεται η έννοια των μερισμάτων (άρθρο 36), των τόκων (άρθρο 37), των δικαιωμά­των (άρθρο 38) και του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία (άρθρο 39), και ορίζονται οι φορολογικοί συντελεστές ανά είδος εισοδήματος (άρθρο 40).

Με τις διατάξεις του Κεφαλαίου ΣΤ' (άρθρα 41 έως 43) ρυθμίζεται η φο­ρολόγηση του εισοδήματος που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης ακί­νητης περιουσίας για επαχθή αιτία (άρθρο 41), τίτλων ή ολόκληρης επιχεί­ρησης (άρθρο 42) και ορίζονται οι φορολογικοί συντελεστές ανά είδος εισο­δήματος (άρθρο 43).

Με τις διατάξεις του Τρίτου Μέρους (άρθρα 44 έως 58) εισάγονται ρυθμί­σεις που αφορούν τη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων και νομι­κών οντοτήτων.

Ειδικότερα, με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Α' (άρθρα 44 έως 46) ορίζεται το αντικείμενο του φόρου νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων (άρ­θρο 44), τα υποκείμενα του φόρου (άρθρο 45) και τα απαλλασσόμενα νομικά πρόσωπα (άρθρο 46).

Με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Β' (άρθρα 47 έως 57) ορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού των κερδών των νομικών προσώπων από επιχειρηματική δραστηριότητα (άρθρο 47) και οι προϋποθέσεις απαλλαγής από φόρο των ενδοομιλικών μερισμάτων (άρθρο 48), θεσπίζονται διατάξεις για τη φορολο­γική μεταχείριση των επιχειρηματικών αναδιαρθρώσεων (άρθρο 51), ενώ ρυθμίζονται ζητήματα υποκεφαλαιοδότησης (άρθρο 49), ζητήματα που αφο­ρούν τις μεταβιβάσεις κλάδων δραστηριότητας έναντι μετοχών (άρθρο 52), την ανταλλαγή μετοχών (άρθρο 53) και τις συγχωνεύσεις και διασπάσεις ε­ταιρειών (άρθρο 54).

Με το Κεφάλαιο Γ' (άρθρο 58) ορίζεται ο φορολογικός συντελεστής των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα ανά κατηγορία νομικού προσώ­που.

Με τις διατάξεις του Τέταρτου Μέρους (άρθρα 59 έως 64) ρυθμίζονται ζη­τήματα παρακράτησης φόρου. Ειδικότερα, με το Κεφάλαιο Α' (άρθρα 59 έ­ως 60) ορίζονται τα πρόσωπα που υποχρεούνται να παρακρατούν φόρο (άρ­θρο 59), καθώς και οι σχετικοί φορολογικοί συντελεστές, αναλόγως της προέλευσης του εισοδήματος (άρθρο 60).

Με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Β' (άρθρα 61 έως 64) ορίζονται τα υπό­χρεα σε παρακράτηση φόρου πρόσωπα (άρθρο 61), οι περιπτώσεις πληρω­μών που υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου (άρθρο 62), οι απαλλαγές για ο­ρισμένες ενδοομιλικές πληρωμές (άρθρο 63), καθώς και οι συντελεστές πα­ρακράτησης (άρθρο 64).

Οι διατάξεις του Πέμπτου Μέρους (άρθρα 65 έως 66) περιλαμβάνουν ρυθ­μίσεις για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής και, συγκεκριμένως, για τον προσδιορισμό των μη συνεργάσιμων στο φορολογικό τομέα κρατών, κα­θώς και των κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς (άρθρο 65), και εισάγονται ειδικοί κανόνες για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισο­δήματος από ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες (άρθρο 66).

Με τις διατάξεις του Έκτου Μέρους (άρθρα 67 έως 72) ρυθμίζονται ζητή­ματα σχετικά με την υποβολή δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και την προκαταβολή φόρου.

Β. Με το Δεύτερο Τμήμα (άρθρα 73 έως 75) του Νσχ εισάγονται λοιπές διατάξεις αρμοδιότητας του Υπουργείου Οικονομικών. Συγκεκριμένως, επι- καιροποιούνται διατάξεις του ν. 2578/1998 λόγω της προσχώρησης της Δη­μοκρατίας της Κροατίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση (άρθρο 73) και τροποποιεί­ται πλήθος διατάξεων που αφορούν ιδίως τη διαδικασία της ειδικής εκκαθά­ρισης πιστωτικών ιδρυμάτων και τη λειτουργία του Ταμείου Χρηματοπιστωτι­κής Σταθερότητας (άρθρο 74), καθώς και διατάξεις του ΚΕΔΕ (άρθρο 75).

Γ. Με το Τρίτο Τμήμα (άρθρα 76 έως 109) του Νσχ θεσπίζονται ρυθμίσεις αρμοδιότητας Υπουργείων Εσωτερικών, Παιδείας και Θρησκευμάτων, Πολι­τισμού και Αθλητισμού, Διοικητικής Μεταρρύθμισης και Ηλεκτρονικής Δια­κυβέρνησης, Υγείας, Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Πρόνοιας, Περι­βάλλοντος, Ενέργειας και Κλιματικής Αλλαγής, και Δικαιοσύνης Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων. Με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Α' (άρθρα 76 έως 81), μεταξύ άλλων, παρέχεται στο Παρατηρητήριο Οικονομικής Αυτοτέ­λειας των ΟΤΑ η δυνατότητα να γνωμοδοτεί επί των σχεδίων των προϋπο­λογισμών τους και να αξιολογεί τις προβλέψεις των εσόδων που παρουσιά­ζονται σε αυτούς και θεσπίζονται ρυθμίσεις για το «Ολοκληρωμένο Πλαίσιο Δράσης» τους (άρθρο 76), ορίζονται οι προθεσμίες κατάρτισης και ψήφισης των προϋπολογισμών των Δήμων και Περιφερειών από τα συλλογικά τους όργανα και του ελέγχου της νομιμότητάς τους από την αρμόδια Αρχή (άρ­θρα 77 έως 78) όπως και η αποσύνδεση των διαδικασιών ψήφισης και εκτέ­λεσης των προϋπολογισμών τους από τα Πενταετή Επιχειρησιακά Προγράμ­ματα (άρθρο 79). Καταργούνται, επίσης, στο πλαίσιο της κινητικότητας, οι θέσεις της ειδικότητας των σχολικών φυλάκων (άρθρο 80) και του κλάδου της Δημοτικής Αστυνομίας (άρθρο 81).

Με το Κεφάλαιο Β' (άρθρο 82) ορίζονται οι ειδικότητες του προσωπικού δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης που καταργούνται και ρυθμίζονται οι όροι θέ­σης σε διαθεσιμότητα των αντίστοιχων υπαλλήλων.

Με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ' (άρθρα 83 έως 88) καθίσταται ο Φορέ­ας Ιπποδρομιών αρμόδιος για την κατάρτιση του Γενικού Προγράμματος Ιπ­ποδρομιών (άρθρο 83) και τον καθορισμό του ύψους και του τρόπου κατανο­μής των επάθλων ανά ιπποδρομία (άρθρο 84), προβλέπεται η έκδοση, με α­πόφαση του αρμόδιου Υπουργού, Κώδικα Ιπποδρομιών για τη ρύθμιση του κανονιστικού πλαισίου διεξαγωγής των ιπποδρομιών στην Ελλάδα (άρθρο 85) και επικαιροποιούνται διατάξεις του α.ν. 399/1968 που αφορούν τη Φί­λιππο Ένωση Ελλάδος, προκειμένου να συνάδουν προς τις διατάξεις του παρόντος Κεφαλαίου (άρθρα 86 έως 87).

Με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Δ' (άρθρα 89 έως 94) ρυθμίζονται ζητή­ματα που αφορούν τη διαδικασία του ΑΣΕΠ για την πλήρωση από υποψηφί­ους προκηρυχθεισών θέσεων (άρθρο 89), προβλέπεται η δυνατότητα κατάρ­γησης, με κοινή απόφαση των αρμόδιων Υπουργών, θέσεων σε Υπουργεία, δημόσιες υπηρεσίες, ΟΤΑ και λοιπά ν.π.δ.δ. και ρυθμίζονται οι όροι και η διάρκεια της διαθεσιμότητας του οικείου προσωπικού (άρθρο 90), διαμορ­φώνεται δε πλήρως το καθεστώς κινητικότητας των δημοσίων υπαλλήλων (άρθρο 91). Προβλέπεται επίσης η μεταφορά αρμοδιοτήτων από τη Διεύθυν­ση Κρατικών Αυτοκινήτων του Υπουργείου Διοικητικής Μεταρρύθμισης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης σε νέους φορείς (άρθρο 92) και η συνακόλου­θη θέση του υφιστάμενου προσωπικού σε διαθεσιμότητα (άρθρο 93), ενώ καθορίζονται οι διαδικασίες διαγραφής του στόλου των οχημάτων του Υ­πουργείου και η εγγραφή τους στον κατάλληλο φορέα (άρθρο 94).

Με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Ε' (άρθρα 95 έως 100) ορίζεται το πλαί­σιο ποινών και κυρώσεων που επιβάλλονται σε φαρμακοποιούς και κατό­χους άδειας κυκλοφορίας σκευασμάτων (άρθρο 95), συμβεβλημένους ια­τρούς και παρόχους υπηρεσιών υγείας (άρθρο 96), φυσιοθεραπευτές (άρθρο 97) και ιατρούς ΕΣΥ (άρθρο 98) για παραβάσεις των υποχρεώσεών τους. Πε­ραιτέρω, εισάγονται ρυθμίσεις για την κατά τόπο αρμοδιότητα των Πειθαρ­χικών Συμβουλίων των Ιατρικών Συλλόγων σε περίπτωση καταγγελίας για πειθαρχικό παράπτωμα ιατρού (άρθρο 99) και ρυθμίζονται οι λεπτομέρειες της λειτουργίας του μηχανισμού αυτόματης επιστροφής ποσών στον ΕΟ- ΠΥΥ από τους συμβεβλημένους ιδιώτες παρόχους υπηρεσιών υγείας (άρθρο 100).

Με τις διατάξεις του Κεφαλαίου ΣΤ' (άρθρα 101 έως 103) προβλέπεται η ίδρυση Κέντρου Είσπραξης Ασφαλιστικών Οφειλών στο ΙΚΑ-ΕΤΑΜ, με σκο­πό την είσπραξη των ληξιπρόθεσμων ασφαλιστικών οφειλών (άρθρο 101), και ρυθμίζεται ο μηχανισμός διαμόρφωσης νομοθετικώς καθορισμένου νόμι­μου κατώτατου μισθού και ημερομισθίου για τους εργαζομένους της χώρας (άρθρο 103).

Με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Ζ' (άρθρο 104) μειώνονται τα ελάχιστα ό­ρια εταιρικού κεφαλαίου που απαιτείται για τη χορήγηση άδειας εμπορίας πετρελαιοειδών και ορίζεται το ελάχιστο απαιτούμενο όριο όγκου αποθη­κευτικών χώρων ανά κατηγορία άδειας εμπορίας.

Με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Η' (άρθρα 105 έως 107) τροποποιούνται διατάξεις του ΚΠολΔ που ρυθμίζουν τις προϋποθέσεις έκδοσης της προσω­ρινής διαταγής σε υποθέσεις ασφαλιστικών μέτρων και χορήγησης αναβο­λής επί διαφορών για άκυρη απόλυση εργαζομένου (άρθρο 105), εισάγονται μεταβατικές διατάξεις που αποσκοπούν στην ταχεία εκδίκαση των σχετικών υποθέσεων οι οποίες εκκρεμούν (άρθρο 106) και τροποποιείται διάταξη του π.δ. 258/1987, με σκοπό την εναρμόνισή του προς την Οδηγία 2013/25/ΕΕ (άρθρο 107).

Με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Θ' (άρθρα 108 έως 109) εξαιρείται το προσωπικό της ΕΡΤ Α.Ε. και των θυγατρικών της, του οποίου οι συμβάσεις λύθηκαν με την υπ' αριθμ. ΟΙΚ 02/11.6.2013 κοινή απόφαση του Υφυπουρ­γού στον Πρωθυπουργό και του Υπουργού Οικονομικών, από το ανώτατο ό­ριο αποζημιώσεων του άρθρου 2 παρ. 2 α.ν. 173/1967 (άρθρο 108) και καθο­ρίζεται η έναρξη ισχύος των διατάξεων του παρόντος (άρθρο 109).

ΙΙ. Παρατηρήσεις επί των επί μέρους άρθρων του Νσχ

1. Επί του άρθρου 2

Με το προτεινόμενο άρθρο δίδονται ορισμοί, μεταξύ άλλων, της έννοιας του «νομικού προσώπου» και της «νομικής οντότητας». Παρατηρείται ότι, λόγω της ευρύτητας της διατύπωσης της έννοιας «νομική οντότητα», μεγά­λος αριθμός νομικών προσώπων εμπίπτουν τόσο στον ορισμό του «νομικού προσώπου» όσο και στον ορισμό της «νομικής οντότητας».

Περαιτέρω, σε πολλά άρθρα του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ενδεικτικώς άρθρα 31 παρ. 2, 34 παρ. 1, 34 παρ. 2, 48 παρ. 3, 52 παρ. 12, 63 παρ. 3, 67 παρ. 1, 68 παρ. 1, 69 παρ. 3, 71 παρ. 1) γίνεται αναφορά, γενικώς, σε «Φορολογική Διοίκηση». Δεδομένου ότι στον όρο αυτόν εντάσσεται δυ- νητικώς το σύνολο των υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομικών (Κεντρική Υπηρεσία, Ειδικές Αποκεντρωμένες Υπηρεσίες και Περιφερειακές Υπηρε­σίες) θα ήταν σκόπιμο στο προτεινόμενο άρθρο να περιληφθεί ορισμός των υπηρεσιών που περιλαμβάνονται στον όρο «Φορολογική Διοίκηση». Σε κάθε περίπτωση, πάντως, προς αποφυγή ερμηνευτικών αμφισβητήσεων, θα πρέ­πει στις επί μέρους διατάξεις να ορίζεται ρητώς σε ποια ακριβώς υπηρεσία ή όργανο απονέμεται η συγκεκριμένη αρμοδιότητα που θεσπίζεται ανά περί­πτωση.

2. Επί του άρθρου 4

Με την προτεινόμενη παράγραφο 2 ορίζεται ότι «Ένα φυσικό πρόσωπο που έχει φυσική παρουσία στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα άνω των εκα­τόν ογδόντα τριών (183) ημερών εντός οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιό­δου, αδιαλείπτως ή με διαλείμματα, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος για το φορολογικό έτος στη διάρκεια του οποίου συμπληρώνεται η δωδεκά­μηνη περίοδος». Ενδεχομένως, θα ήταν νομοτεχνικώς αρτιότερο να ορίζε­ται ότι το ανωτέρω πρόσωπο «θεωρείται ότι έχει τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα».

Με την προτεινόμενη παράγραφο 3 ορίζεται ότι νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον, μεταξύ άλ­λων, «ο τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης είναι στην Ελλάδα οποιαδή­ποτε περίοδο στη διάρκεια του φορολογικού έτους». Περαιτέρω, με την πα­ράγραφο 4 προβλέπεται ότι για τον προσδιορισμό του «τόπου άσκησης πραγματικής διοίκησης» λαμβάνονται υπόψη, ιδίως, ο τόπος «άσκησης κα­θημερινής διοίκησης», ο τόπος «λήψης στρατηγικών αποφάσεων», ο τόπος όπου διεξάγεται η «ετήσια γενική συνέλευση των μετόχων ή εταίρων», ο τό­πος «τήρησης βιβλίων και στοιχείων», ο τόπος «συνεδριάσεων του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης», η «κα­τοικία των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης», ενώ, σε συνδυασμό με τα ανωτέρω, είναι δυνατόν να συνεκτιμάται και ο τόπος «κατοικίας της πλειοψηφίας των μετόχων ή εταί­ρων». Επισημαίνεται, ότι η γενικότητα και η ευρύτητα με την οποία είναι δια­τυπωμένα τα προτεινόμενα κριτήρια είναι πολύ πιθανόν να προκαλέσουν α­νασφάλεια δικαίου, ιδίως σε αλλοδαπά νομικά πρόσωπα που δραστηριοποι­ούνται ή διατηρούν επενδύσεις στην Ελλάδα, δεδομένων και των συνεπει­ών που επιφέρει ο χαρακτηρισμός ενός νομικού προσώπου ως φορολογικού κατοίκου Ελλάδας. Λαμβανομένου δε υπόψη και του ότι νομικό πρόσωπο μπορεί να χαρακτηρισθεί φορολογικός κάτοικος Ελλάδας ακόμη και όταν τα ανωτέρω πραγματικά περιστατικά δεν συντρέχουν καθ' όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους, αλλά και για «οποιαδήποτε περίοδο στη διάρκεια του φορολογικού έτους», θα ήταν ενδεδειγμένο η προτεινόμενη ρύθμιση να πε­ριλαμβάνει περισσότερο εξειδικευμένα και χρονικώς προσδιορισμένα κριτή­ρια.

3. Επί του άρθρου 5

Με τις προτεινόμενες ρυθμίσεις του άρθρου 5 εισάγονται κανόνες πηγής (source rules, regies de la source), δηλαδή κανόνες δια των οποίων προσδιο­ρίζεται το αντικείμενο του φόρου ως προς τη χωρική του διάσταση, η οποία αποτελεί και προαπαιτούμενο της επιβολής του. Συνεπώς, υπό το φως του άρθρου 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, οι κανόνες αυτοί δεν θα έπρεπε να εισάγονται «αναλυτικά μεν, ενδεικτικά δε», όπως αναφέρεται στην αιτιολο­γική έκθεση, αλλά συστηματικώς και ανά κατηγορίες εισοδήματος, δεδομέ­νου και ότι, στο πλαίσιο μιας παγκοσμιοποιημένης οικονομίας, ο τόπος όπου προκύπτει το εισόδημα συχνά δεν είναι προφανής, ενώ σε περιπτώσεις πο­λυμερών συναλλαγών το εισόδημα μπορεί να προκύπτει σε περισσότερες της μίας χώρες [βλ., συναφώς, και τις ρυθμίσεις του άρθρου 3 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών και Δωρεών (ν.2961/2001) οι οποίες θέ­τουν κανόνες ως προς τι θεωρείται περιουσία «κείμενη στην Ελλάδα», όπως και αυτές των άρθρων 13 έως 15 του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000) δια των ο­ποίων καθορίζεται ο τόπος διενέργειας των φορολογητέων πράξεων]. Πέ­ραν αυτού, επισημαίνεται ότι στην προτεινόμενη ρύθμιση δεν έχουν κωδικο­ποιηθεί οι κανόνες πηγής που θεσπίζει το άρθρο 37 του ισχύοντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, σχετικώς προς το εισόδημα από ναυτιλιακές και αεροπορικές μεταφορές, καθώς και το εισόδημα που πραγματοποιούν αλλο­δαπές επιχειρήσεις από πρώτες ύλες τις οποίες αγοράζουν στην Ελλάδα και πωλούν στο εξωτερικό κατόπιν κατεργασίας ή συσκευασίας τους στην Ελλάδα.

Περαιτέρω, σημειώνεται ότι από τη διατύπωση της περίπτωσης γ' , η ο­ποία αναφέρεται σε «υπηρεσίες διοίκησης, συμβουλευτικές και τεχνικές που παρέχονται στην ημεδαπή», δεν είναι σαφές εάν νοούνται υπηρεσίες που παρέχονται προς ημεδαπούς λήπτες, υπηρεσίες που παρέχονται με φυ­σική παρουσία στην Ελλάδα ή υπηρεσίες που αφορούν τεχνικό έργο που ε­κτελείται στην Ελλάδα. Ομοίως, στην περίπτωση δ' δεν είναι σαφές εάν, ως «καλλιτεχνικές και αθλητικές δραστηριότητες που παρέχονται στην ημεδα­πή», νοούνται δραστηριότητες που διεξάγονται στην Ελλάδα ή δραστηριό­τητες που παρέχονται προς ημεδαπούς λήπτες, ενώ στην περίπτωση θ' χρήζει διευκρίνισης σε ποιες περιπτώσεις μία συναλλαγή πώλησης επιχεί­ρησης, εταιρικών μεριδίων, μετοχών, ομολόγων κ.λπ. θεωρείται ότι «πραγ­ματοποιείται στην ημεδαπή».

4. Επί του άρθρου 6

Με το προτεινόμενο άρθρο δίδεται ορισμός της έννοιας «μόνιμη εγκατά­σταση», ο οποίος, συμφώνως προς την αιτιολογική έκθεση, βασίζεται στο πρότυπο σύμβασης του ΟΟΣΑ για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και ο οποίος παρίσταται στενότερος σε σχέση με τις ισχύουσες διατάξεις (άρ­θρο 100 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος).

Κατά την προτεινόμενη παράγραφο 2, ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» πε­ριλαμβάνει, μεταξύ άλλων, «τόπο της διοίκησης» της αλλοδαπής επιχείρη­σης στην Ελλάδα. Επισημαίνεται η ασυμφωνία της προτεινόμενης ρύθμισης προς αυτή του προτεινόμενου άρθρου 4 παρ. 3 του Νσχ, καθότι τα ίδια πραγ­ματικά περιστατικά (άσκηση διοίκησης της αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελ­λάδα) άγουν σε διαφορετικές νομικές συνέπειες, ήτοι σε απόκτηση μόνιμης εγκατάστασης της αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελλάδα, κατά την προτει­νόμενη ρύθμιση, ενώ, κατά το άρθρο 4 παρ. 3 του Νσχ, η «άσκηση πραγμα­τικής διοίκησης» της αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελλάδα συνεπάγεται τον χαρακτηρισμό της ως φορολογικού κατοίκου Ελλάδας.

Επίσης, για λόγους νομοτεχνικής αρτιότητας, θα ήταν σκόπιμο να αναδια- τυπωθεί η προτεινόμενη παράγραφος 7 ως εξής: «Μία ασφαλιστική εταιρεία άλλου κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, εάν εισπράττει ασφάλιστρα ή ασφαλίζει κινδύ­νους που βρίσκονται στην Ελλάδα μέσω πράκτορα, εκτός από τον πράκτορα για τον οποίο εφαρμόζεται η παράγραφος 6».

Με το προτεινόμενο άρθρο προσδιορίζεται η έννοια του φορολογητέου ει­σοδήματος και καθιερώνεται το σύστημα των χωριστών κατηγοριών εισοδή­ματος που φορολογούνται βάσει των συντελεστών οι οποίοι προβλέπονται στα άρθρα 15, 29, 40 και 43 του Νσχ.

Όπως έχει επισημανθεί και στην έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής επί του ν. 4110/2013, ανακύπτει ζήτημα ως προς το εάν η εφαρμογή διαφορετικής κλίμακας φορολογικών συντελεστών ανά κατηγορία εισοδή­ματος συνάδει προς τις αρχές της καθολικότητας του φόρου και της φορο­λόγησης με βάση τη φοροδοτική ικανότητα, υπό την έννοια ότι αυτό το σύ­στημα φορολογίας, υπό προϋποθέσεις, άγει σε διαφορετική φορολογική ε­πιβάρυνση εισοδημάτων ιδίου ύψους αναλόγως της πηγής από την οποία προέρχονται, καθώς επίσης και σε βαρύτερη φορολογική επιβάρυνση φορο­λογουμένων με μικρότερο εισόδημα προερχόμενο από μία πηγή εν σχέσει προς άλλους με μεγαλύτερο εισόδημα, το οποίο προέρχεται από περισσότε­ρες πηγές. Και ναι μεν, κατά τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, ο κοινός νομοθέτης διαθέτει ευρεία ευχέρεια να διαμορφώνει το κατάλλη­λο, κατά την εκτίμησή του, φορολογικό σύστημα, χωρίς να αποκλείεται η διαφορετική φορολογική μεταχείριση κατηγοριών φορολογουμένων, πλην όμως η μεταχείριση αυτή δεν πρέπει να είναι αυθαίρετη, αλλά να στηρίζεται σε γενικά και αντικειμενικά κριτήρια ανταποκρινόμενα στις ιδιαίτερες συν­θήκες υπό τις οποίες τελεί κάθε κατηγορία φορολογουμένων, ενόψει και των εκάστοτε κοινωνικοοικονομικών συνθηκών (ΣτΕ 693/2011, 3485/2007, 2974/2001, 497/2000, 444/1995, 1135/1991).

Περαιτέρω, συμφώνως προς την αιτιολογική έκθεση, «σε φόρο υπόκεινται μόνον τα εισοδήματα που εμπίπτουν σε μία από τις τέσσερις κατηγορίες που αναγνωρίζονται στο άρθρο αυτό και συνεπώς ό,τι δεν εμπίπτει στο εν­νοιολογικό πεδίο κανενός από τα αναφερόμενα εισοδήματα δεν υπόκειται σε φόρο. Για παράδειγμα οι υποτροφίες ή τα χρηματικά βραβεία που χορη­γούνται από το Δημόσιο ή άλλους φορείς δεν υπάγονται σε καμία από τις α­ναγνωριζόμενες πηγές εισοδήματος και κατά τούτο δεν υπόκεινται σε φό­ρο. Ομοίως, τα κέρδη των αμοιβαίων κεφαλαίων του ν.3283/2004 και του ν.2778/1999, καθώς και η υπεραξία που αποκτούν οι μεριδιούχοι αυτών από την εξαγορά των μεριδίων τους δεν εμπίπτουν σε κάποια από τις προβλεπό­μενες κατηγορίες εισοδημάτων και για το λόγο αυτό δεν θεωρούνται εισό­δημα και συνεπώς δεν υπόκεινται σε φόρο». Ανεξαρτήτως του ότι τα ανωτέ­ρω δεν προκύπτουν εμφανώς από το γράμμα των προτεινόμενων ρυθμίσε­ων, επισημαίνεται ότι η έλλειψη νομοθετικού ορισμού της έννοιας «εισόδη­μα», σε συνδυασμό με τον, κατά βάση, περιπτωσιολογικό προσδιορισμό των επιμέρους κατηγοριών εισοδήματος, είναι πιθανό να προκαλέσει ερμηνευτι­κές αμφισβητήσεις ως προς την υπαγωγή σε συγκεκριμένη κατηγορία εισο­δήματος (και, κατ' αποτέλεσμα, τη φορολόγηση) εσόδων που δεν κατονομά­ζονται ρητώς στον νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

6. Επί του άρθρου 8

Κατά την προτεινόμενη παράγραφο 1, «το φορολογικό έτος ταυτίζεται με το ημερολογιακό έτος. Για τα νομικά πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία το φορολογικό έτος μπορεί να λήγει στις 30 Ι­ουνίου. Σε καμία περίπτωση το φορολογικό έτος δεν μπορεί να υπερβαίνει τους δώδεκα (12) μήνες». Επίσης, κατά την παράγραφο 5, «σε περίπτωση που ο φορολογούμενος προβαίνει σε έναρξη ή παύση εργασιών ή δραστη­ριοτήτων στη διάρκεια του φορολογικού έτους, το πρώτο φορολογικό έτος λήγει στις 31 Δεκεμβρίου και το τελευταίο φορολογικό έτος αρχίζει την 1 η Ιανουαρίου, με την επιφύλαξη του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου 1». Επισημαίνεται ότι η ανωτέρω ρύθμιση, ενδεχομένως, δεν βρίσκεται σε αρ­μονία προς το άρθρο 42 παρ. 2 του κ.ν. 2190/1920 περί Α.Ε., συμφώνως προς την οποία «εξαιρετικώς δύναται η πρώτη εταιρική χρήσις να ορισθή δια διάστημα μη υπερβαίνον τους είκοσι τέσσαρας μήνας» (βλ. και άρθρο 98 παρ. 1 του ν. 4072/2012 για τις Ι.Κ.Ε.).

Κατά την προτεινόμενη παράγραφο 4, «χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του». Επισημαίνεται ότι η προτεινόμενη ρύθμιση, ενδεχομένως, δεν βρίσκε­ται σε αρμονία με τις παραγράφους 14 και 15 του άρθρου 6 και την παρά­γραφο 4 του άρθρου 7 του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (υποπαράγραφος Ε.1. ν. 4093/2012).

7. Επί του άρθρου 11

α) Ως προς τις ρυθμίσεις της παραγράφου 3, σημειώνεται ότι διατροφή μπορεί να καταβάλλεται όχι μόνο «με δικαστική απόφαση ή με συμβολαιο­γραφική πράξη», αλλά και δυνάμει ιδιωτικού εγγράφου.

β) Επίσης, στην περίπτωση β' , ενδεχομένως, θα ήταν νομοτεχνικώς ακρι­βέστερο να γίνεται αναφορά σε επιδόματα που καταβάλλονται από φορείς της κεντρικής ή της γενικής κυβέρνησης.

8. Επί του άρθρου 12

Με την προτεινόμενη περίπτωση δ' της παραγράφου 2 χαρακτηρίζονται ως εισοδήματα από μισθωτή εργασία και τα πάσης φύσης εισοδήματα σε χρήμα ή είδος που καταβάλλονται σε «διευθυντή ή μέλος του ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας». Από τη διατύπωση της ρύθμισης δεν είναι σαφές εάν αυτή καταλαμβάνει το σύνολο των συνα­φών εισοδημάτων που αναφέρονται αναλυτικώς στις περιπτώσεις α' (αμοι­βές και ποσοστά των διοικητικών συμβούλων και εκτός μισθού αμοιβές και ποσοστά των διευθυντών και διαχειριστών των Α.Ε.) και ε' (κέρδη Α.Ε. που διανέμονται υπό τη μορφή μετρητών στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό τους) του άρθρου 24 παρ. 1, στην παράγραφο 5 του άρθρου 25 (παροχές σε χρήμα ή σε είδος από Α.Ε., χωρίς νόμιμη ή συμβατική υποχρέωση προς μέ­λη του Δ.Σ., διευθυντές και νομίμους εκπροσώπου της) και στην περίπτωση στ' του άρθρου 28 παρ. 3 (μισθός που καταβάλλεται από Α.Ε. σε μέλη του Δ.Σ. ή από Ε.Π.Ε. σε εταίρους της, εφόσον για τις υπηρεσίες αυτές τα πρό­σωπα αυτά είναι ασφαλισμένα σε Φορέα Κοινωνικής Ασφάλισης, πλην του Ι- ΚΑ-ΕΤΑΜ) του ισχύοντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

Περαιτέρω, με την προτεινόμενη περίπτωση στ' της παραγράφου 2 χαρα­κτηρίζονται ως εισοδήματα από μισθωτή εργασία και τα πάσης φύσεως ει­σοδήματα σε χρήμα ή είδος που καταβάλλονται «όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες ... βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα ο­ποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3), ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρε­σίες και εφόσον οι ετήσιες επιχειρηματικές δαπάνες που θα εξέπιπταν σύμ­φωνα με το άρθρο 22, δεν υπερβαίνουν το ποσό των εννέα χιλιάδων διακο­σίων πενήντα δύο (9.250) ευρώ». Η προτεινόμενη ρύθμιση, η οποία είναι α­ντίστοιχου περιεχομένου προς αυτή του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 4110/2013, φαίνεται να εισάγει εμμέσως τεκμήριο, τουλάχιστον ως προς τη φορολογία εισοδήματος, ότι τα ανωτέρω πρόσωπα τελούν σε σχέση εξάρτησης από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα προς τα οποία παρέχουν τις υπηρεσίες τους, ού­τως ώστε να δικαιολογείται από πλευράς φορολογικής ισότητας η διαφορο­ποίηση της φορολογίας εισοδήματος των ανωτέρω προσώπων εν σχέσει προς τα πρόσωπα των οποίων το εισόδημα φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Αντίστοιχου περιεχομένου ρύθμιση ισχύει και στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), συμφώνως προς την οποία δεν θεωρείται ότι ασκούν οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο και, ως εκ τούτου, εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, «οι μι­σθωτοί και λοιπά φυσικά πρόσωπα, τα οποία συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας η με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημι­ουργεί δεσμούς εξάρτησης, όσον αφορά τους όρους εργασίας ή την αμοιβή και συνεπάγεται την ευθύνη του εργοδότη» (άρθρο 3 παρ. 1 Κώδικα ΦΠΑ, άρθρο 10 Οδηγίας 2006/112/ΕΚ). Περαιτέρω, συναφής ρύθμιση ισχύει στο πεδίο του εργατικού δικαίου (και, κατ' αποτέλεσμα, και του κοινωνικοασφα­λιστικού δικαίου, δυνάμει του άρθρου 2 παρ. 1 του ν. 1846/1951), συμφώνως προς την οποία, «συμφωνία μεταξύ εργοδότη και απασχολούμενου για πα­ροχή υπηρεσιών ή έργου, για ορισμένο ή αόριστο χρόνο, ιδίως στις περι­πτώσεις αμοιβής κατά μονάδα εργασίας (φασόν), τηλεργασίας, κατ' οίκον α­πασχόλησης, τεκμαίρεται ότι υποκρύπτει σύμβαση εξαρτημένης εργασίας, εφόσον η εργασία παρέχεται αυτοπροσώπως, αποκλειστικά ή κατά κύριο λόγο στον ίδιο εργοδότη για εννέα (9) συνεχείς μήνες» (άρθρο 1 παρ. 1 του ν. 2639/1998, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 1 παρ. 1 του ν. 3846/2010). Επισημαίνεται, εν προκειμένω, το ενδεχόμενο να δημιουργη­θούν ερμηνευτικές αμφισβητήσεις ως προς την υπαγωγή ή μη σε ΦΠΑ των υπηρεσιών που παρέχονται από τα πρόσωπα που εμπίπτουν στο πεδίο ε­φαρμογής της προτεινόμενης διάταξης, όπως επίσης και ως προς την υπα­γωγή των ανωτέρω προσώπων στις προστατευτικές ρυθμίσεις της εργατι­κής νομοθεσίας, καθώς και στην ασφάλιση του ΙΚΑ-ΕΤΑΜ.

9. Επί του άρθρου 14

Με την παράγραφο 1, προσδιορίζονται τα χρηματικά ποσά που «εξαιρού­νται από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντά­ξεις». Δεδομένου ότι η προτεινόμενη ρύθμιση περιλαμβάνει τόσο χρηματικά ποσά που δεν πληρούν τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος (βλ. και άρθρο 45 παρ. 4 ισχύοντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος), όσο και χρηματικά ποσά τα οποία συνιστούν δαπάνες που εκπίπτουν από το ει­σόδημα από μισθωτή εργασία (βλ. και άρθρο 47 παρ. 1 ισχύοντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος), ενδεχομένως, θα έπρεπε να διατυπωθεί σε δύο αυτοτελείς παραγράφους.

10. Επί των άρθρων 16, 29, 40 και 43

Με τα άρθρα 16, 29, 40 και 43 προσδιορίζονται οι συντελεστές επιβολής φόρου στα εισοδήματα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, από επιχειρη­ματική δραστηριότητα, από κεφάλαιο, και από υπεραξία μεταβίβασης κεφα­λαίου, αντιστοίχως.

Οι προτεινόμενες ρυθμίσεις δεν περιλαμβάνουν αφορολόγητο κλιμάκιο εισοδήματος για καμία κατηγορία εισοδήματος, ενώ ειδικώς για εισόδημα α­πό μισθωτές υπηρεσίες μέχρι 42.000 ευρώ, αντί της θέσπισης αφορολόγη­του ποσού εισοδήματος, προβλέπεται μείωσή του βάσει της προτεινόμενης κλίμακας αναλογούντος φόρου, αντιστρόφως ανάλογη του ύψους του εισοδήματος αυτού (άρθρο 16 του Νσχ). Όπως έχει επισημανθεί και στις εκθέ­σεις της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής επί των ν. 4110/2013 και 4024/2011, η κατάργηση του αφορολόγητου ποσού εισοδήματος ή η θέσπι­ση αφορολόγητου ποσού εισοδήματος το οποίο είναι χαμηλότερο από το ε­λάχιστο όριο διαβίωσης του φορολογουμένου, ενδεχομένως, δεν είναι συμ­βατή με την αρχή της φορολόγησης βάσει της φοροδοτικής ικανότητας, τον σεβασμό της αξίας του ανθρώπου και την υποχρέωση προστασίας της οικο­γένειας και της παιδικής ηλικίας. Συναφώς επισημαίνεται πάγια νομολογία του Γερμανικού Συνταγματικού Δικαστηρίου (βλ. BVerfGE 82, 60' 87, 153 [169-171]· 99, 216' 120, 125 [155] και 99, 246 [261]) η οποία έχει ως εξής: Ο συνταγματικώς κατοχυρωμένος σεβασμός της αξίας του ανθρώπου (άρθρο 1 παρ. 1 GG), σε συνδυασμό με την επίσης συνταγματικώς κατοχυρωμένη αρχή του κοινωνικού κράτους (άρθρο 20 παρ. 1 GG), αλλά και με την υπο­χρέωση προστασίας της οικογένειας και των δικαιωμάτων του παιδιού (άρ­θρο 6 GG), δεσμεύουν τον κοινό νομοθέτη, ως προς τον σεβασμό του ελά­χιστου ορίου διαβίωσης (existenzminimum) (βλ. και Tipke/Lang, Steuerrecht, 20η εκδ., 2010, σελ.260-262, όπου και περαιτέρω βιβλιογραφία). Εν προκει­μένω, εφόσον ο νομοθέτης, στο πλαίσιο του δικαίου της κοινωνικής πρόνοι­ας, καθόρισε ελάχιστο όριο διαβίωσης, το οποίο το κράτος υποχρεούται να εξασφαλίζει δια της καταβολής παροχών κοινωνικής πρόνοιας στους πολί­τες που δεν διαθέτουν ίδια μέσα, είναι αυτονόητο ότι το ποσό αυτό δεν μπο­ρεί να υπολείπεται του ελάχιστου ορίου διαβίωσης, το οποίο απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος. Συνεπώς, το αναγνωρισμένο στο δίκαιο της κοινω­νικής πρόνοιας ελάχιστο όριο διαβίωσης συνιστά το ελάχιστο ποσό εισοδή­ματος που πρέπει να είναι αφορολόγητο (BVerfGE 87, 153 [169-171].

Συναφώς προς τα ανωτέρω σημειώνεται ότι, κατά τα πλέον πρόσφατα δη­μοσιευμένα στοιχεία της Ελληνικής Στατιστικής Αρχής (Ιούλιος 2013, με έ­τος αναφοράς το έτος 2011) για τις συνθήκες διαβίωσης στην Ελλάδα (βλ. http://www.statistics.gr/portal/page/portal/ESYE/PAGE-livingcond/content/Liv- ingConditionsInGreece_0713.pdf), το κατώφλι κινδύνου φτώχειας ανέρχεται στο ποσό των 6.591 ευρώ ετησίως ανά άτομο, ενώ για τη χορήγηση του Ε­πιδόματος Κοινωνικής Αλληλεγγύης Συνταξιούχων (άρθρο 20 του ν. 2434/1996) τα κριτήρια ατομικού και οικογενειακού εισοδήματος για το έτος 2013 έχουν προσδιορισθεί σε 9.884,11 ευρώ και 15.380,90 ευρώ, αντιστοί­χως (ΚΥΑ 135688/0092/4.10.2011).

11. Επί του άρθρου 19

Με την προτεινόμενη ρύθμιση ορίζεται ότι το ποσό του φόρου εισοδήμα­τος από μισθωτή εργασία μειώνεται κατά 10% επί των ποσών δωρεών προς «φορείς», οι οποίοι θα καθορισθούν με απόφαση του Υπουργού Οικονομι­κών, χωρίς να προσδιορίζονται ειδικότερα (πλην της έδρας τους στην ημε­δαπή ή σε κράτος μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ.) κριτήρια για τον καθορισμό αυτό. Επισημαίνεται ότι, κατά το άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγματος, το αντι­κείμενο της φορολογίας και οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης.

12. Επί του άρθρου 21

Κατά την προτεινόμενη παράγραφο 3, ως «επιχειρηματική συναλλαγή», το κέρδος από την οποία φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, «θεωρείται κάθε μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή και η συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους. Κάθε τρεις ομοειδείς συναλλαγές που λαμβάνουν χώρα εντός ενός εξαμήνου θε­ωρούνται συστηματική διενέργεια πράξεων. Σε περίπτωση συναλλαγών που αφορούν ακίνητα, η περίοδος του προηγούμενου εδαφίου είναι δύο (2) έ­τη». Περαιτέρω, με το άρθρο 42 παρ. 2 του Νσχ ορίζεται ότι «κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης» μετοχών, μεριδίων ή μερίδων σε προσωπικές εταιρείες, ομολόγων ή εντόκων γραμματίων, παράγωγων χρη­ματοοικονομικών προϊόντων, «καθώς και μεταβίβασης ολόκληρης επιχείρη­σης, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων, εφόσον δεν συνι­στά επιχειρηματική δραστηριότητα». Από τον συνδυασμό των ανωτέρω δια­τάξεων συνάγεται ότι, εφόσον φυσικό πρόσωπο προβεί εντός εξαμήνου σε περισσότερες από τρεις συναλλαγές επί των ανωτέρω περιουσιακών στοι­χείων, το εισόδημά του δεν θα φορολογηθεί με τον συντελεστή του άρθρου 43 του Νσχ (15%), αλλά με τον συντελεστή του άρθρου 29 (26% και 33%), ενώ τίθεται και ζήτημα τήρησης βιβλίων απεικόνισης συναλλαγών.

Με την προτεινόμενη παράγραφο 4 ορίζεται ότι «κάθε προσαύξηση περι­ουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας». Από τον συν­δυασμό της ρύθμισης αυτής, σε συνδυασμό με αυτή του άρθρου 7 του Νσχ, συνάγεται ότι, εφόσον προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από γνωστή ή διαρκή ή σταθερή πηγή ή αιτία, η οποία δεν προσδιορίζεται ρητώς στον νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ως εισόδημα εντασσόμενο σε κάποια από τις τέσσερις κατηγορίες εισοδήματος, δεν θα υπόκειται σε φόρο εισοδήμα­τος φυσικών προσώπων.

Συμφώνως προς την προτεινόμενη ρύθμιση, για τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα εκπίπτουν δαπάνες οι οποίες «πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνή­θεις εμπορικές συναλλαγές της». Παρατηρείται ότι, στην πράξη, η κρίση πε­ρί του «συμφέροντος της επιχείρησης» θα προκαλέσει σειρά ερμηνευτικών αμφισβητήσεων, λαμβανομένου υπόψη και του ότι, ως κριτήριο φορολογι­κής έκπτωσης δαπανών, καταλείπει μεγαλύτερα περιθώρια ερμηνείας εν σχέσει προς το εφαρμοζόμενο, στο πλαίσιο του ισχύοντος Κώδικα Φορολο­γίας Εισοδήματος, κριτήριο της «παραγωγικότητας». Επί παραδείγματι, εί­ναι λίαν αμφίβολο εάν δωρεές χρηματικών ποσών προς φορείς γενικής κυ­βέρνησης ή κοινωφελή νομικά πρόσωπα (οι οποίες αναγνωρίζονται προς έκ­πτωση βάσει του ισχύοντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος) δύνανται να θεωρηθούν ότι πληρούν το προτεινόμενο νέο κριτήριο, δηλαδή να «πραγμα­τοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορι­κές συναλλαγές της».

Περαιτέρω, ορίζεται ότι οι δαπάνες εκπίπτουν εφόσον «αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της πραγματικής, στη βάση έμμεσων μεθόδων ελέγχου». Ως προς τη ρύθμιση αυτή θα ήταν, ίσως, χρήσιμο να διευκρινισθεί εάν ως «πραγματι­κή αξία της συναλλαγής» νοείται η πράγματι συμφωνηθείσα αξία, η οποία ως έννοια αντιδιαστέλλεται προς την εικονικώς συμφωνηθείσα αξία, κατά τα οριζόμενα στο τρίτο εδάφιο του άρθρου 19 παρ. 4 του ν. 2523/1997, ή ε­άν νοείται η «αγοραία» ή η «δίκαια και εύλογη» αξία της συναλλαγής. Και αυτό, διότι, εάν τυχόν ήθελε υιοθετηθεί ερμηνευτικώς η δεύτερη εκδοχή, κατά την εφαρμογή της διάταξης θα προκύψει σειρά πρακτικών προβλημά­των ως προς το ζήτημα της απόδειξης της συνδρομής της ανωτέρω προϋπό­θεσης.

Ως προς τη θεσπιζόμενη προϋπόθεση της περίπτωσης γ' της εξεταζόμε­νης διάταξης να «εγγράφονται [οι ανωτέρω δαπάνες] στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιού­νται και [να] αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά», ερωτάται εάν ο όρος «κατάλληλα δικαιολογητικά» θα μπορούσε να ερμηνευθεί ότι περιλαμ­βάνει και δικαιολογητικά εγγραφών, πέραν των προβλεπόμενων στον Κώδι­κα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών. Επίσης, ως προς την ειδικότερη υποχρέωση να εγγράφονται οι δαπάνες στα βιβλία «της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται», επισημαίνεται ότι, βάσει του άρθρου 72 του ι­σχύοντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, «αν φορολογητέα ύλη έχει πε­ριληφθεί από το φορολογούμενο σε διαχειριστικό έτος άλλο από αυτό στο οποίο ανήκει, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας προβαί­νει σε ανάλογη τροποποίηση των φορολογικών εγγραφών των ετών, τα ο­ποία αφορά. ... Αν τα ποσά που προστίθενται στο κρινόμενο έτος αντιπρο­σωπεύουν δαπάνες ή εκπτώσεις ή αφορολόγητα ποσά που ανήκουν σε προηγούμενα διαχειριστικά έτη ή έσοδα τα οποία έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία σε προηγούμενα διαχειριστικά έτη, δεν επιβάλλεται πρόσθετος φό­ρος, προσαύξηση ή πρόστιμο στο φόρο ο οποίος αναλογεί σε αυτά τα ποσά που προστίθενται στο κρινόμενο έτος». Στο πλαίσιο αυτό, δημιουργείται προβληματισμός ως προς το εάν η ανωτέρω ρύθμιση θα τυγχάνει εφαρμο­γής και υπό το καθεστώς του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

14. Επί του άρθρου 23

Με την περίπτωση β' ορίζεται ότι για τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν εκπίπτει «κάθε είδους δαπάνη που αφο­ρά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπε­ζικού μέσου πληρωμής». Επισημαίνεται ότι η προτεινόμενη ρύθμιση δεν βρί­σκεται σε αρμονία προς την παράγραφο 6 του άρθρου 10 του Κώδικα Φορο­λογικής Απεικόνισης Συναλλαγών, συμφώνως προς την οποία, πληρωμή μέ­σω τραπεζικού λογαριασμού, ή με έκδοση ή οπισθογράφηση επιταγής, απαι­τείται μόνο για συναλλαγές άνω των 3.000 ευρώ, ενώ επιτρέπεται συμψηφι­σμός αμοιβαίων ανταπαιτήσεων μεταξύ των αντισυμβαλλομένων, χωρίς ό­ριο αξίας.

Περαιτέρω, με την περίπτωση γ' ορίζεται ότι δεν εκπίπτουν «οι μη κατα­βληθείσες ασφαλιστικές εισφορές». Συναφώς, είναι σκόπιμο να διευκρινι­σθεί τι θα ισχύει για ασφαλιστικές εισφορές που δεν έχουν μεν καταβληθεί, αλλά έχουν βεβαιωθεί με πράξη του αρμόδιου οργάνου του φορέα κοινωνι­κής ασφάλισης στον οποίο οφείλονται.

15. Επί του άρθρου 26

Συμφώνως προς την προτεινόμενη ρύθμιση, για την αναγνώριση της έκ­πτωσης του ποσού της πρόβλεψης για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων ά­νω των χιλίων ευρώ, οι οποίες δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα μηνών, θα πρέπει να «έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης». Προς αποφυγή ερμηνευτικών αμφισβητήσεων, πρέπει να αναφερθούν, έστω και ενδεικτικώς, ποιες είναι οι «κατάλληλες ενέργειες» που διασφαλίζουν την είσπραξη της απαίτησης, αλλά και την έκπτωση της αντίστοιχης πρό­βλεψης.

16. Επί του άρθρου 27

Με την προτεινόμενη παράγραφο 3 ορίζεται ότι «ζημίες που προκύπτουν στην αλλοδαπή δεν δύνανται να χρησιμοποιηθούν για τον υπολογισμό των κερδών του ίδιου φορολογικού έτους ούτε να συμψηφιστούν με μελλοντικά κέρδη, με εξαίρεση το εισόδημα που προκύπτει από άλλα κράτη μέλη της Ε.Ε ή χώρες Ε.Ο.Χ. και δεν υπάρχει πρόβλεψη σε κάποια συνθήκη περί δι­πλής φορολόγησης». Η ρύθμιση χρήζει ακριβέστερου προσδιορισμού του εννοιολογικού και ρυθμιστικού της περιεχομένου.

Με την προτεινόμενη παράγραφο 4 ορίζεται ότι «εάν στη διάρκεια ενός φορολογικού έτους, η άμεση ή έμμεση ιδιοκτησία του μετοχικού κεφαλαίου ή τα δικαιώματα ψήφου μιας επιχείρησης μεταβληθούν σε ποσοστό που υ­περβαίνει το τριάντα τρία τοις εκατό (33%) της αξίας ή του αριθμού τους, η μεταφορά [ζημίας] σύμφωνα με το παρόν άρθρο παύει να έχει εφαρμογή στις ζημίες που είχε η επιχείρηση αυτή κατά το εν λόγω φορολογικό έτος και τα προηγούμενα πέντε (5) έτη, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει ό­τι η μεταβολή της ιδιοκτησίας έγινε αποκλειστικά για εμπορικούς ή επιχει­ρηματικούς λόγους και όχι με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή». Ε­πισημαίνεται, συναφώς, ότι το δικαίωμα μεταφοράς ζημίας για συμψηφισμό με κέρδη επομένων ετών συνδέεται αμέσως με τη φοροδοτική ικανότητα της επιχείρησης. Στο πλαίσιο αυτό επισημαίνεται ότι τυχόν καταχρηστικές ενέργειες τρίτων ως προς τη διοίκηση της ανώνυμης εταιρείας προσώπων, όπως οι μέτοχοί της, που διενεργούνται με σκοπό τη φοροαποφυγή, δεν συ­νιστούν επαρκές έρεισμα, στο πλαίσιο της αρχής της αναλογικότητας, για την επιβολή βαρύτερης φορολογίας στην εταιρεία, όπως, επίσης, και ότι υ­φίσταται προβληματισμός ως προς τον τρόπο με τον οποίο μπορεί η εται­ρεία να αποδείξει την ύπαρξη εμπορικών ή επιχειρηματικών λόγων, οι οποί­οι δεν συντρέχουν στην ίδια, αλλά στους πρώην μετόχους της.

17. Επί του άρθρου 32

Παρατηρείται ότι το τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης α' , το οποίο ανα­φέρεται στο αλλοδαπό προσωπικό της Τράπεζας Εμπορίου και Ανάπτυξης του Ευξείνου Πόντου, πρέπει, για νομοτεχνικούς λόγους, να ενταχθεί στο ε­πόμενο άρθρο που αναφέρεται σε περιπτώσεις μη εφαρμογής των τεκμη­ρίων απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, με απάλειψη της αναφοράς σε πα­ράγραφο 1.

18. Επί του άρθρου 36

Με την προτεινόμενη παράγραφο 1 δίδεται ο ορισμός της έννοιας «μέρι­σμα» για την επιβολή φόρου εισοδήματος. Προς αποφυγή ερμηνευτικών αμ­φισβητήσεων παρατηρείται ότι πρέπει να προβλεφθεί ρητώς ότι δεν θεω­ρούνται «μέρισμα» τα κέρδη που διανέμονται από νομικά πρόσωπα των πε­ριπτώσεων β', δ', ε' και στ' του άρθρου 45, τα οποία τηρούν απλογραφικά βιβλία.

19. Επί του άρθρου 37

Με την προτεινόμενη παράγραφο 2 εισάγεται απαλλαγή από φόρο εισο­δήματος των τόκων ομολογιακών δανείων και έντοκων γραμματίων του Ελ­ληνικού Δημοσίου που αποκτούν φυσικά πρόσωπα. Επισημαίνεται ότι η μη ε­φαρμογή της απαλλαγής αυτής και σε τόκους ομολογιακών δανείων και ε­ντόκων γραμματίων που εκδίδονται από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ε.Ο.Χ., ενδεχομένως, δεν βρίσκεται σε αρμονία προς την ε­λευθερία κίνησης κεφαλαίων (άρθρο 63 ΣυνθΛΕΕ). Παρατηρείται, επίσης, ό­τι, συμφώνως προς το άρθρο 26 παρ. 8 του ν. 2789/2000, «οι τόκοι, οι οποίοι προκύπτουν από ομολογίες που εκδίδουν στην ημεδαπή επιχειρήσεις που ε­δρεύουν στην Ελλάδα, έχουν την ίδια φορολογική αντιμετώπιση με τους τό­κους που προκύπτουν από ομολογίες τις οποίες εκδίδει το Ελληνικό Δημό­σιο στην Ελλάδα».

20. Επί του άρθρου 41

Με το προτεινόμενο άρθρο επιβάλλεται φόρος στην υπεραξία που προκύ­πτει από τη μεταβίβαση εξ επαχθούς αιτίας ακινήτων ή εμπράγματων δικαι­ωμάτων επί ακινήτων.

Στην παράγραφο 1 ορίζεται ότι «κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπε­ραξία μεταβίβασης με επαχθή αιτία ακίνητης περιουσίας ή ιδανικών μερι­δίων αυτής ή εμπραγμάτου δικαιώματος επί ακίνητης περιουσίας ή ιδανικού μεριδίου αυτού, τα οποία έλκουν άνω του 50% της αξίας τους άμεσα ή έμ­μεσα από ακίνητη περιουσία ., υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων». Εν προκειμένω, παρατηρείται ότι η αναφορά σε δικαιώματα «τα οποία έλκουν άνω του 50% της αξίας τους άμεσα ή έμμεσα από ακίνητη περιουσία» στερείται αντικειμένου, δεδομένου ότι τα ως άνω εμπράγματα δικαιώματα έλκουν εξ ορισμού το 100% της αξίας τους αμέσως από ακίνητη περιουσία. Περαιτέρω, στην ίδια παράγραφο ορίζεται ότι στην έννοια του φορολογητέου εισοδήματος «εμπίπτει και η αγοραία αξία του κτίσματος που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου με δαπάνες του μισθωτή και περιέρχεται στην κατοχή του τρίτου με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτι­κής σχέσης». Από τη διατύπωση της ρύθμισης δεν καθίσταται σαφές εάν υ­ποκείμενο του φόρου είναι ο τρίτος, κύριος της γης στην οποία έχει ανεγερ­θεί το κτίσμα, ή ο μισθωτής, ο οποίος παραδίδει στον τρίτο την κατοχή του κτίσματος κατά τη λήξη της μίσθωσης. Επίσης, η ρύθμιση δεν φαίνεται να καταλαμβάνει την περίπτωση προσθηκών ή βελτιώσεων επί υφιστάμενου κτίσματος.

Στην παράγραφο 2 ορίζεται ότι «ως υπεραξία νοείται η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης που κατέβαλε ο φορολογούμενος και της τιμής πώλησης που καταβάλλεται σε αυτόν και λαμβάνεται αποπληθωρισμένη». Δεδομένου ότι, κατά την αιτιολογική έκθεση, η απομείωση της υπεραξίας βάσει των συ­ντελεστών της παραγράφου 5 γίνεται «προκειμένου να ληφθεί υπόψη η πα­λαιότητα του ακινήτου» και όχι λόγω πληθωρισμού, παρατηρείται ότι η μέ­θοδος και οι συντελεστές «αποπληθωρισμού» πρέπει να προβλέπονται στον νόμο.

Στην ίδια παράγραφο ορίζεται, επίσης, ότι «στην περίπτωση που περιέρ­χεται στην κατοχή τρίτου κτίσμα που έχει ανεγερθεί στο έδαφός του με δα­πάνες του μισθωτή σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της προηγούμενης πα­ραγράφου, ως υπεραξία θεωρείται η αγοραία αξία του κτίσματος, η οποία δεν μπορεί να είναι μικρότερη από τα 2/3 της αντικειμενικής αξίας του οικο­πέδου μαζί με το συστατικό αυτού κτίσμα». Δεδομένου ότι, από οικονομι­κής πλευράς, η περιουσιακή ωφέλεια που αποκτά ο κύριος της γης, στην ο­ποία έχει ανεγερθεί κτίσμα με δαπάνες του μισθωτή, συναρτάται αποκλει­στικώς προς την αξία του κτίσματος, ο συνυπολογισμός της αξίας του οικο­πέδου για τον προσδιορισμό της υπεραξίας αντίκειται στην αρχή της φορο­λόγησης με βάση τη φοροδοτική ικανότητα (άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγμα­τος). Περαιτέρω, δεν διευκρινίζεται εάν για τον προσδιορισμό της φορολο­γητέας υπεραξίας θα λαμβάνεται η αγοραία αξία του χρόνου ανέγερσης του κτίσματος ή του χρόνου παράδοσης της κατοχής του, ούτε εάν θα αφαιρεί­ται τυχόν αντάλλαγμα που έχει συμφωνηθεί να καταβάλει ο κύριος προς τον μισθωτή.

Στην παράγραφο 6 ορίζεται ότι «στην έννοια του όρου μεταβίβαση για την εφαρμογή του παρόντος» περιλαμβάνεται και η «απαλλοτρίωση ακινήτου». Σημειώνεται ότι, συμφώνως προς το άρθρο 17 παρ. 4 του Συντάγματος, επί αναγκαστικής απαλλοτρίωσης, «η αποζημίωση δεν υπόκειται, ως αποζημίω­ση, σε κανένα φόρο, κράτηση ή τέλος».

Με την παράγραφο 8 ορίζεται ότι «σε περιπτώσεις κτήσης ακίνητης περι­ουσίας αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής, η φορολογική υποχρέω­ση προσδιορίζεται κατά το χρόνο επαγωγής της κληρονομιάς ή κατά το χρό­νο κατάρτισης του συμβολαίου δωρεάς ή γονικής παροχής». Δεδομένου ότι ο φόρος επιβάλλεται κατά τη μεταβίβαση ακινήτου εξ επαχθούς αιτίας, και όχι αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής, η διάταξη χρήζει αναδιατύ­πωσης, ούτως ώστε να καθίσταται σαφές ότι ρυθμίζει τον χρόνο προσδιορι­σμού του κόστους κτήσης του ακινήτου.

Τέλος, ως προς την παράγραφο 9 σημειώνεται ότι με την παράγραφο 4 του άρθρου δευτέρου του ν. 4093/2012, ο «Κώδικας Φορολογίας Κληρονο­μιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία» μετονο­μάσθηκε σε «Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια».

21. Επί του άρθρου 42

Με την προτεινόμενη παράγραφο 4 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι σε περί­πτωση μεταβίβασης μη εισηγμένων τίτλων, ως τιμή πώλησης λαμβάνεται το μεγαλύτερο μεταξύ της αξίας που προσδιορίζεται με βάση την αξία των ι­δίων κεφαλαίων της εταιρείας και του τιμήματος που αναγράφεται στη σύμ­βαση μεταβίβασης. Αντιθέτως, ως τιμή κτήσης λαμβάνεται το μικρότερο με­ταξύ της αξίας που προσδιορίζεται με βάση την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας και του τιμήματος που αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβα­σης. Παρατηρείται ότι, για την ταυτότητα του λόγου, πρέπει και για τον προσδιορισμό της τιμής κτήσης να λαμβάνεται η μεγαλύτερη από τις δύο α­ξίες.

22. Επί του άρθρου 45

Με την προτεινόμενη ρύθμιση ορίζεται ότι σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπόκεινται, μεταξύ άλλων, και «τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνο­νται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, με εξαίρεση μόνον το εισό­δημα που αποκτούν από συνδρομές μελών και δωρεές, το οποίο απαλλάσ­σεται από το φόρο», ενώ με το άρθρο 47 ορίζεται ότι όλα τα έσοδα που α­ποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στο άρθρο 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Παρατη­ρείται, καταρχάς, ότι η ρητή εξαίρεση των συνδρομών μελών και των δωρε­ών από τη φορολόγηση, δεν είναι αναγκαία, αφενός διότι οι συνδρομές των μελών έχουν χαρακτήρα κεφαλαιακής εισφοράς και δεν συνιστούν έσοδο, και, αφετέρου, διότι το έσοδο από δωρεές συνιστά αντικείμενο της φορολο­γίας δωρεών και όχι της φορολογίας εισοδήματος. Επισημαίνεται, εξ άλλου, το ενδεχόμενο, τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα να φορο­λογούνται, κατ' αποτέλεσμα, βαρύτερα από τα κερδοσκοπικά νομικά πρόσω­πα, δεδομένου ότι μεγάλο μέρος των δαπανών που διενεργούν τα μη κερ­δοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα κατά την επίτευξη των σκοπών τους δεν συνιστούν δαπάνες που πληρούν τις προϋποθέσεις των άρθρων 22 και 23 για έκπτωση από τα έσοδά τους κατά τον προσδιορισμό του φορολο­γητέου εισοδήματός τους. Συναφώς, σημειώνεται ότι, ναι μεν, κατά τη νο­μολογία του ΣτΕ, είναι, καταρχήν, επιτρεπτή η επιβολή φορολογικής επιβά­ρυνσης επί κοινωφελών νομικών προσώπων (πρβλ. ΣτΕ 691/2002, 2972/2001, 2974/2001), πλην όμως, είναι αμφίβολο εάν είναι συνταγματικώς ανεκτή η, υπό προϋποθέσεις, υπαγωγή τους σε βαρύτερη φορολογία εν σχέσει προς τα κερδοσκοπικά νομικά πρόσωπα.

23. Επί του άρθρου 58

Με την προτεινόμενη ρύθμιση θεσπίζεται προοδευτικός συντελεστής φο­ρολογίας (26% και 33%) για τους υπόχρεους των περιπτώσεων β' , δ' , ε' και στ' του άρθρου 45 του Νσχ (προσωπικές εταιρείες, συνεταιρισμοί, κοι­νωνίες αστικού δικαίου, αστικές, συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, κοινο­πραξίες) εφόσον τηρούν απλογραφικά βιβλία. Αντιθέτως, αν τα ανωτέρω πρόσωπα τηρούν διπλογραφικά βιβλία, θεσπίζεται αναλογικός συντελεστής (26%) φορολογίας των κερδών τους και, περαιτέρω, επιβάλλεται παρακρα­τούμενος φόρος στα διανεμόμενα κέρδη με συντελεστή 10%.

Όπως έχει επισημανθεί και στην Έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής επί του ν. 4110/2013, η διαφοροποίηση του συντελεστή φορο­λογίας τόσο των ιδίων των νομικών προσώπων, όσο και των προσώπων που συμμετέχουν σε αυτά, με αποκλειστικό κριτήριο την κατηγορία των τηρού­μενων λογιστικών βιβλίων (η οποία, ως προς τους υπόχρεους των περιπτώ­σεων β', δ', ε' και στ' του άρθρου 45, συναρτάται προς το ύψος των ακα­θάριστων εσόδων τους), ενδεχομένως δεν συνιστά γενικό και αντικειμενικό κριτήριο το οποίο, υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ισότητας, επι­τρέπει την εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε νομικά πρόσωπα τα οποία λειτουργούν υπό τον ίδιο εταιρικό τύπο, για τον προσδιορισμό των εσόδων και των κερδών τους, λαμβανομένου, περαιτέρω, υπόψη ότι, κατά το άρθρο 4 παρ. 6 του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών, οι ανωτέρω υ­πόχρεοι δικαιούνται, κατά διακριτική ευχέρεια, να τηρούν διπλογραφικά βι­βλία, ανεξαρτήτως ύψους ακαθάριστων εσόδων.

24. Επί του άρθρου 62

Με την προτεινόμενη παράγραφο 1 ορίζεται ότι σε παρακράτηση φόρου υπόκεινται, μεταξύ άλλων, και «οι αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για πα­ρόμοιες υπηρεσίες». Επισημαίνεται ότι οι ανωτέρω έννοιες, οι οποίες προσ­διορίζουν το αντικείμενο του φόρου, είναι γενικές και ασαφείς, και πρέπει ο­πωσδήποτε να προσδιορισθούν νομοθετικώς (άρθρο 78 παρ. 1 και 4 του Συ­ντάγματος).

25. Επί του άρθρου 72

Με το προτεινόμενο άρθρο, υπό τον τίτλο «Μεταβατικές διατάξεις και έ­ναρξη ισχύος» ρυθμίζονται, μεταξύ άλλων, ζητήματα έναρξης ισχύος των διατάξεων του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Επισημαίνεται η α­πουσία διατάξεων που να ορίζουν εάν διατηρούνται σε ισχύ ρυθμίσεις του ι­σχύοντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος επί ζητημάτων που δεν αντιμε­τωπίζονται από τον νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όπως, επίσης, και ειδικές ρυθμίσεις, κυρίως ως προς ζητήματα φορολογικών απαλλαγών ή φο­ρολόγησης κατ' ειδικό τρόπο, που περιλαμβάνονται σε άλλα νομοθετήματα (πλην της ειδικής ρύθμισης της παραγράφου 13 του προτεινόμενου άρ­θρου). Ειδικώς δε ως προς τις ρυθμίσεις των άρθρων 52 έως 54, δεν ρυθμί­ζεται η τυχόν παράλληλη εφαρμογή των άρθρων 1 έως 5 του ν. 2166/1993, του άρθρου 16 του ν. 2515/1997 και του ν.δ. 1297/1972, όταν οι ρυθμιζόμε­νες από τα άρθρα αυτά συναλλαγές αφορούν αποκλειστικώς φορολογικούς κατοίκους Ελλάδας.

Περαιτέρω, με την προτεινόμενη παράγραφο 11 ορίζεται ότι αφορολόγη­τα αποθεματικά νομικών προσώπων φορολογούνται με συντελεστή 15%, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους μέχρι την 31.1.2013, και με συντελεστή 19%, εφόσον διανεμηθούν ή κεφαλαιοποιηθούν μετά την 1.1.2014. Εν συνεχεία, με την παράγραφο 12 ορίζεται ότι «από την 1η Ια­νουαρίου 2015 δεν επιτρέπεται η τήρηση ειδικών λογαριασμών αφορολόγη­του αποθεματικού». Επισημαίνεται ότι, εάν σκοπός της προτεινόμενης διά­ταξης είναι η υποχρεωτική διανομή ή κεφαλαιοποίηση των αφορολόγητων αποθεματικών των νομικών προσώπων μετά την 1.1.2015, η ρύθμιση, ενδε­χομένως, δεν βρίσκεται σε αρμονία προς το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγμα­τος στο μέτρο που άγει σε υποχρεωτική φορολόγηση και αποθεματικών υ­φιστάμενων πριν από την 31.12.2011 (πρβλ. ΟλΣτΕ 1912/2009. Για αναλυτι­κή παρουσίαση του ευρύτερου ζητήματος βλ. Χρ. Φατούρου, Η συνταγματι­κή προστασία των φορολογουμένων έναντι της θέσπισης αναδρομικής φο­ρολογίας, Αθήνα, 2012).

Επίσης, στην παράγραφο 13 ορίζεται ότι «οι διατάξεις που διέπουν τη φο­ρολογία των ναυτιλιακών επιχειρήσεων και των συνδεομένων φυσικών προ­σώπων δεν θίγονται από τις διατάξεις του παρόντος Κώδικα». Επισημαίνε­ται ότι, προς αποφυγή ερμηνευτικών αμφισβητήσεων, κυρίως ως προς τη φορολόγηση των «συνδεομένων φυσικών προσώπων», οι σχετικές απαλλα­γές ή ειδικές ρυθμίσεις πρέπει να ενταχθούν νομοτεχνικώς στα επιμέρους άρθρα του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

Τέλος, στην παράγραφο 14 ορίζεται ότι «δεν εφαρμόζονται για τις εται­ρείες που έχουν συσταθεί και λειτουργούν σύμφωνα με το ν. 27/1975 και το ν.δ. 2687/1953» οι διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 4 του νέ­ου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, συμφώνως προς τις οποίες, ένα νομι­κό πρόσωπο θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον «ο τόπος ά­σκησης πραγματικής διοίκησης είναι στην Ελλάδα οποιαδήποτε περίοδο στη διάρκεια του φορολογικού έτους». Εν προκειμένω παρατηρείται ότι, το μεν ν.δ. 2687/1953 αφορά την επένδυση και την προστασία κεφαλαίων εξωτερι­κού, ο δε ν. 27/1975 αφορά τη φορολογία των υπό ελληνική σημαία πλοίων καθώς και των πλοίων των οποίων η διαχείριση γίνεται στην Ελλάδα, και, ε­πομένως, τα νομοθετήματα αυτά δεν ρυθμίζουν τη σύσταση ή τη λειτουργία εταιρειών. Προς αποφυγή ερμηνευτικών αμφισβητήσεων, η ρύθμιση πρέπει να αναδιατυπωθεί, ούτως ώστε να προβλέπει ότι οι διατάξεις των παραγρά­φων 3 και 4 του άρθρου 4 δεν εφαρμόζονται επί εταιρειών οι οποίες υπόκει­νται σε φόρο δυνάμει του ν. 27/1975 ή των εγκριτικών πράξεων που εκδίδο­νται κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου 13 του ν.δ. 2687/1953.

26. Επί του άρθρου 74

Με την προτεινόμενη διάταξη της παραγράφου 13 τροποποιείται η παρά­γραφος 4 του άρθρου 16Γ του ν. 3864/2010 και ορίζεται ότι: «Οι αποφάσεις του Γενικού Συμβουλίου και της Εκτελεστικής Επιτροπής, οι οποίες λαμβά­νονται στο πλαίσιο του παρόντος νόμου και του εκάστοτε ισχύοντος Μεσο­πρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής του άρθρου 6Α του ν.2362/1995 (Α' 247) και του εκάστοτε εγκεκριμένου Μνημονίου Συνεννόη­σης (Memorandum of Understanding) μεταξύ της Ελληνικής Δημοκρατίας, της Ευρωπαϊκής Επιτροπής και της Τράπεζας της Ελλάδος και των Παραρ­τημάτων αυτού, όπως επικαιροποιείται σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 1 του ν.4046/2012 (Α' 28), τεκμαίρονται σύμφωνες με τον σκο­πό του Ταμείου και το δημόσιο συμφέρον και θεωρούνται επωφελείς και συμφέρουσες για το Ταμείο και το Ελληνικό Δημόσιο όσον αφορά την ευθύ­νη, αστική και ποινική, των μελών του Γενικού Συμβουλίου, της Εκτελεστι­κής Επιτροπής καθώς και του προσωπικού του Ταμείου».

Σχετικώς με την ανωτέρω διάταξη επισημαίνονται τα εξής:

Α) Εν προκειμένω, συμφώνως και προς την αρχή της διάκρισης των εξου­σιών, εισάγεται μαχητό τεκμήριο ως προς το ότι οι αποφάσεις των ανωτέρω οργάνων είναι επωφελείς και συμφέρουσες για το Ταμείο και το ελληνικό δημόσιο, το οποίο τεκμήριο, πάντως, συντρέχει για την ποινική ευθύνη, ε­φόσον λαμβάνονται αποφάσεις βάσει κανόνων επιμελούς διαχείρισης που είναι σαφώς τεθειμένοι στον ν. 3864/2010, στο Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο Δη­μοσιονομικής Στρατηγικής και στο εκάστοτε Μνημόνιο Συνεννόησης μεταξύ της Ελληνικής Δημοκρατίας, της Ευρωπαϊκής Επιτροπής και της Τράπεζας της Ελλάδος. Θα ήταν, πάντως, σκόπιμο, προς αποφυγή σύγχυσης, να προσδιορίζονται σαφώς οι σχετικοί κανόνες επιμελούς διαχείρισης, διά πα­ραπομπής σε διατάξεις των ανωτέρω νόμων.

Β) Εξ άλλου, ως προς την αστική ευθύνη των μελών του Γενικού Συμβου­λίου, της Εκτελεστικής Επιτροπής καθώς και του προσωπικού του Ταμείου, και στο βαθμό που διά της εισαγωγής του ανωτέρω μαχητού τεκμηρίου προ­καλείται αντιστροφή του βάρους απόδειξης (άρθρο 338 ΚΠολΔ), εγείρει προβληματισμό, σε σχέση και με το άρθρο 4 παρ. 1 του Συντάγματος, η, ά­νευ ειδικής αιτιολόγησης στην αιτιολογική έκθεση που συνοδεύει τη σχετι­κή νομοθετική πρωτοβουλία, προτεινόμενη διαφορετική μεταχείρισή τους, ενόψει και του αμιγώς ιδιωτικού χαρακτήρα του Ταμείου (άρθρο 1 του ν. 3864/2010).

27. Επί των άρθρων 76-78

Επισημαίνεται ότι η χρήση του όρου «ρεαλιστικοί» προϋπολογισμοί και α­πολογισμοί στις ως άνω προτεινόμενες ρυθμίσεις δεν είναι νομικώς ακρι­βής. Περαιτέρω, το γεγονός ότι συνδέεται με σημαντικές για τους ΟΤΑ έν­νομες συνέπειες, καθιστά επιβεβλημένη την αντικατάστασή του από σαφέ­στερο και τεχνικό όρο.

28. Επί του άρθρου 76

Με τις προτεινόμενες ρυθμίσεις ενισχύονται, μεταξύ άλλων, οι αρμοδιό­τητες του Παρατηρητηρίου Οικονομικής Αυτοτέλειας των ΟΤΑ, το οποίο, ε­πιπροσθέτως, παρέχει γνώμη επί των σχεδίων προϋπολογισμών των ΟΤΑ, «υποδεικνύοντας τις παρεμβάσεις που απαιτούνται για την επίτευξη του α­νωτέρω σκοπού. Οι υποδείξεις του Παρατηρητηρίου λαμβάνονται υπόψη για την κατάρτιση του ενοποιημένου προϋπολογισμού της Τοπικής Αυτοδιοίκη­σης που αποτυπώνεται στο Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο Δημοσιονομικής Στρα­τηγικής» (άρθρο 76 παρ. 1 του Νσχ). Το Παρατηρητήριο διατηρεί την αρμο­διότητα ελέγχου των «της ορθής εκτέλεσης των προϋπολογισμών και την εν γένει πορεία των οικονομικών των ΟΤΑ και των νομικών τους προσώπων, όπως αποτυπώνονται στο Ολοκληρωμένο Πλαίσιο Δράσης (Ο.Π.Δ.) ... Σε περίπτωση που ο ΟΤΑ δεν αποστέλλει το προβλεπόμενο Ο. Π.Δ. εντός των προθεσμιών που ορίζονται με την κοινή απόφαση της παρ. 7 του παρόντος, με απόφαση του Υπουργού Εσωτερικών, που εκδίδεται ύστερα από αιτιολο­γημένη εισήγηση του Παρατηρητηρίου, είναι δυνατόν να επιβάλλεται παρα­κράτηση και μη απόδοση μέρους ή του συνόλου της μηνιαίας τακτικής επι­χορήγησης του ΟΤΑ από τους Κεντρικούς Αυτοτελείς Πόρους (Κ. Α. Π.), για όσο χρόνο καθυστερεί η αποστολή του ΟΠΔ...» (άρθρο 76 παρ. 2). Περαιτέρω, με την παρ. 3 του προτεινόμενου άρθρου, ορίζεται ότι «το Παρατηρητή­ριο αξιολογεί τις προβλέψεις εσόδων που παρουσιάζουν οι ΟΤΑ στον προϋ­πολογισμό τους και στο Ο.Π.Δ. και διατυπώνει προτάσεις τροποποίησής τους, όπου αυτό κρίνεται αναγκαίο και ιδίως όταν τα έσοδα εμφανίζονται υ- περεκτιμημένα και μη ρεαλιστικά. Το Παρατηρητήριο. αξιολογεί και ελέγ­χει την πορεία εκτέλεσης του προϋπολογισμού [των ΟΤΑ] ... Σε περίπτωση που διαπιστώσει απόκλιση από τους τριμηνιαίους δημοσιονομικούς στόχους άνω του δέκα τοις εκατό (10%), το Παρατηρητήριο ενημερώνει εντός ενός μηνός από τη λήξη του τριμήνου τον ΟΤΑ, την αρμόδια για την εποπτεία του Αρχή και το Υπουργείο Εσωτερικών, παρέχοντας οδηγίες και εισηγούμενο μεθόδους για τη διόρθωση της απόκλισης. Ο Γενικός Διευθυντής Οικονομι­κών Υπηρεσιών του Υπουργείου Εσωτερικών λαμβάνοντας υπόψη τις επιση­μάνσεις του Παρατηρητηρίου υποδεικνύει στους ΟΤΑ τις αναγκαίες παρεμ­βάσεις που υποχρεωτικά πρέπει να εφαρμόσουν, ώστε να επιτευχθούν οι α­νωτέρω διορθώσεις».

Το ως άνω πλέγμα αρμοδιοτήτων και παρεμβάσεων που θεσμοθετείται με την προτεινόμενη ρύθμιση εγείρει προβληματισμό ως προς το εάν οδηγεί σε περιορισμό ή κάμψη της διοικητικής και οικονομικής αυτοτέλειας των ΟΤΑ, οι οποίες εμπίπτουν στο ρυθμιστικό πεδίο του άρθρου 102 παρ. 2 εδ. α' του Συντάγματος. Η διοικητική αυτοτέλεια των ΟΤΑ έναντι της κρατικής διοίκη­σης περιλαμβάνει την κατοχύρωση του διοικητικού τους έργου, δηλαδή την εξουσία των ΟΤΑ να αποφασίζουν αποκλειστικώς επί των τοπικών υποθέσε­ων αρμοδιότητάς τους, με δικά τους όργανα, εντός των πλαισίων των γενι­κών κανόνων που διέπουν την οργάνωση και λειτουργία τους, καθώς και την κατοχύρωση των διοικούντων οργάνων τους (ΣτΕ 4077-4080/2009). Κατά τα ανωτέρω, οι ΟΤΑ έχουν τεκμήριο αρμοδιότητας επί των τοπικών υποθέσεων, το οποίο θεμελιώνεται απευθείας στο Σύνταγμα, και αυτοτέλεια των τοπι­κών αρχών τους, οι οποίες εποπτεύονται από την κεντρική διοίκηση μόνο ως προς τη νομιμότητα των πράξεων ή παραλείψεών τους και όχι ως προς τη σκοπιμότητά τους. Περαιτέρω, η οικονομική αυτοτέλεια των ΟΤΑ προσδιορί­ζεται τόσο υπό λειτουργική όσο και υπό οργανική άποψη. Η οργανική οικο­νομική αυτοτέλεια έχει την έννοια ότι οι ΟΤΑ έχουν ίδια αποφασιστικά όρ­γανα επί των οικονομικών τοπικών υποθέσεων (βλ., αντί πολλών, Δ. Κοντό- γιωργα-Θεοχαροπούλου, Το Ελεγκτικό Συνέδριο ως θεσμική εγγύηση της διοικητικής και δημοσιονομικής αυτοτέλειας των ΟΤΑ, στον Τιμητικό Τόμο για τα 170 χρόνια του Ελεγκτικού Συνεδρίου, 2004, σελ. 387). Επιπροσθέ­τως, συμφώνως προς το άρθρο 102 παρ. 5 εδ. α', «το Κράτος λαμβάνει τα νομοθετικά, κανονιστικά και δημοσιονομικά μέτρα που απαιτούνται για την εξασφάλιση της οικονομικής αυτοτέλειας και των πόρων που είναι αναγκαί­οι για την εκπλήρωση της αποστολής και την άσκηση των αρμοδιοτήτων των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης με ταυτόχρονη διασφάλιση της διαφά­νειας κατά τη διαχείριση των πόρων αυτών».

Με βάση τα ανωτέρω, οι ως άνω παρεμβάσεις που θεσπίζονται με την προτεινόμενη ρύθμιση στους ΟΤΑ, δεν φαίνεται να συνάδουν πλήρως προς τις προαναφερθείσες εγγυήσεις του άρθρου 102 παρ. 2 του Συντάγματος, καθώς και προς την προστασία της οικονομικής αυτοτέλειάς τους, όπως αυ­τή κατοχυρώνεται στο άρθρο 102 παρ. 5 εδ. α', η οποία (προστασία) συνι­στά υποχρέωση του Κράτους. Βλ. και Έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής επί του ν. 4111/2013.

29. Επί των άρθρων 81, 82 και 94

Επισημαίνεται ότι, δεδομένου ότι με τις προτεινόμενες ρυθμίσεις των άρ­θρων 81 παρ. 4 και 5 και 94 παρ. 2 του Νσχ, θεσπίζονται νέες αρμοδιότητες για την Ελληνική Αστυνομία και ορίζεται η παραχώρηση του εξοπλισμού του Συνεργείου του Υπουργείου Διοικητικής Μεταρρύθμισης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης στο Υπουργείο Δημόσιας Τάξης και Προστασίας του Πολίτη, υφίσταται συναρμοδιότητα του Υπουργού Δημόσιας Τάξης και Προστασίας του Πολίτη. Ανάλογη συναρμοδιότητα του Υπουργού Παιδείας και Θρησκευ­μάτων ισχύει για τη ρύθμιση των θεμάτων αρμοδιότητας Υπουργείου Παιδεί­ας και Θρησκευμάτων (άρθρο 82 του Νσχ). Ως προς τον τρόπο άσκησης των αρμοδιοτήτων των Υπουργών, βλ. το άρθρο 83 παρ. 1 εδ. α' του Συντάγμα­τος, το άρθρο 41 παρ. 1 γ' του π.δ. 63/2005 και το άρθρο 85 παρ. 7 εδ. α' του Κανονισμού της Βουλής.

30. Επί του άρθρου 90

α) Με την προτεινόμενη διάταξη τροποποιείται και συμπληρώνεται το ι­σχύον νομικό πλαίσιο της διαθεσιμότητας των μόνιμων πολιτικών υπαλλή­λων του Δημοσίου, των ανεξάρτητων αρχών, των ν.π.δ.δ. και των Ο.Τ. Α. α' και β' βαθμού, καθώς και των υπαλλήλων των ν.π.ι.δ. που ανήκουν στον δη­μόσιο τομέα, το οποίο θεσπίσθηκε με τις περιπτώσεις 1 και 2 της υποπαρα­γράφου Ζ.2 της παραγράφου Ζ του άρθρου πρώτου του ν. 4093/2012, όπως τροποποιήθηκαν με το άρθρο 26 του ν. 4109/2013 και το άρθρο 3 της από 12.12.2012 (Α' 240) Πράξης Νομοθετικού Περιεχομένου, η οποία κυρώθηκε με το άρθρο 48 του ν. 4111/2013 (Α' 18).

Ως προς το ζήτημα αυτό επισημαίνεται, κατ' αρχάς, ότι έχει εκδοθεί, στο πλαίσιο της παροχής προσωρινής δικαστικής προστασίας, σειρά διατάξεων πρωτοβάθμιων δικαστηρίων (ΜΠρΑθ 1759/2013, ΜΠρΞανθ. 90/2013, ΕΕργΔ 2013, σελ. 347, ΜΠρΧίου 37/2013, ΕΕργΔ 2013, σελ. 338, ΜΠρΜεσ. 63/2013), συμφώνως προς τις οποίες επειδή «ο θεσμός της διαθεσιμότητας που θεσπίσθηκε με τον ν. 4093/2012 εισάγει - όπως και η εργασιακή εφε­δρεία των παρ. 3 επ. του άρθρου 34 του ν. 4024/2011 που προηγήθηκε - ένα νέο sui generis είδος απόλυσης υπό προθεσμία» (...) θίγει κατ' αρχήν στον πυρήνα τους την συμβατική ελευθερία (άρθρο 5 παρ. 1 του Συντάγματος) και την εργασία ως δικαίωμα στην περιουσία του εργαζομένου κατά την έννοια του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, (...) και προ­σβάλλει την ανθρώπινη αξία, το απαραβίαστο της οποίας διακηρύττει το άρ­θρο 2 του Συντάγματος». Επί των υποθέσεων αυτών δεν έχουν εκδοθεί α­ποφάσεις ανώτερων ή ανώτατων δικαστηρίων (βλ. και Έκθεση της Επιστη­μονικής Υπηρεσίας της Βουλής επί του ν. 4152/2012).

β) Ειδικώς επί της παρ. 1 του άρθρου 90: Με την προτεινόμενη ρύθμιση παρέχεται εξουσιοδότηση στον Υπουργό Διοικητικής Μεταρρύθμισης και Η­λεκτρονικής Διακυβέρνησης και τον οικείο Υπουργό, με απόφασή τους, να καταργούν θέσεις ανά κατηγορία κλάδο ή ειδικότητα σε υπουργεία, αυτοτε­λείς δημόσιες υπηρεσίες, αποκεντρωμένες διοικήσεις, ΟΤΑ α' και β' βαθ­μού και λοιπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, «σε εκτέλεση σχετικών α­ποφάσεων του Κυβερνητικού Συμβουλίου Μεταρρύθμισης, μετά από τεκμη­ρίωση που στηρίζεται σε εκθέσεις αξιολόγησης δομών και σχέδια στελέχω­σης». Περαιτέρω εξουσιοδοτούνται οι Υπουργοί Οικονομικών και Διοικητι­κής Μεταρρύθμισης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης να εκδίδουν αποφά­σεις, βάσει των ιδίων ως άνω κριτηρίων, για τη σύσταση θέσεων στους ανω­τέρω φορείς.

Ως προς την προτεινόμενη ρύθμιση παρατηρούνται τα εξής:

αα) Κατά το άρθρο 43 παρ. 2 του Συντάγματος, για να είναι συνταγματι­κώς επιτρεπτή η νομοθετική εξουσιοδότηση, πρέπει να είναι ειδική και ορι­σμένη (βλ., ενδεικτικώς, ΣτΕ 1394/1997, 2574/2009). Η εξουσιοδότηση είναι ειδική όταν περιλαμβάνει συγκεκριμένο αριθμό θεμάτων τα οποία πρέπει ή μπορούν να ρυθμισθούν με τις κανονιστικές πράξεις που θα εκδοθούν (ΣτΕ 2309/1992), και ορισμένη, όταν υπάρχουν επαρκή κριτήρια, γενικές αρχές ή κατευθύνσεις που καθορίζουν τα πλαίσια της ρύθμισης των θεμάτων τα ο­ποία αφορά (ΣτΕ 2304/1995), είναι δε αντισυνταγματική όταν κρίνεται ως γενική και αόριστη (ΣτΕ 4203/1995). Περαιτέρω, κατά την παρ. 2 εδ. β' του άρθρου 43 του Συντάγματος, επιτρέπεται, κατ' εξαίρεση, να ορισθούν ως φορείς άσκησης κανονιστικής αρμοδιότητας, εκτός από τον Πρόεδρο της Δημοκρατίας, και άλλα όργανα, εφόσον πρόκειται για «ειδικότερα θέματα ή θέματα με τοπικό ενδιαφέρον ή με χαρακτήρα τεχνικό ή λεπτομερειακό». Ειδικότερα θέματα είναι εκείνα τα οποία αποτελούν, κατά το περιεχόμενό τους και σε σχέση προς την ουσιαστική ρύθμιση που περιέχεται στο νομοθε­τικό κείμενο, μερική περίπτωση του θέματος που αποτελεί το αντικείμενο της εν λόγω νομοθετικής ρύθμισης (βλ. Σπηλιωτόπουλο, όπ. π., σελ. 58 επ., και Χ. Μουκίου, Η κανονιστική αρμοδιότητα της Διοίκησης, 2009, σελ. 212 επ.. Επίσης, βλ. ΣτΕ 2701/1996, 358/1998, 3364/2004, 3889/2005, 1342/2006). Λεπτομερειακό είναι το ζήτημα που αφορά στη θέσπιση όλως δευτερευουσών και επουσιωδών ρυθμίσεων, ενώ οι κύριες και ουσιώδεις ρυθμίσεις πρέπει να έχουν τεθεί από τον ίδιο τον νομοθέτη (ΣτΕ 2820/1999, 2967/1999). Τεχνικού χαρακτήρα είναι το θέμα που αφορά στη θέσπιση ρύθ­μισης για την οποία απαιτείται παρέμβαση αρμόδιου τεχνικού οργάνου (ΣτΕ 2820/1999, 2967/1999).

Απαιτείται, επομένως, κατά τα ανωτέρω, να περιέχει o εξουσιοδοτικός νό­μος, όχι απλώς τον καθ' ύλην προσδιορισμό του αντικειμένου της εξουσιο­δότησης, αλλά επιπλέον και την ουσιαστική ρύθμισή του, έστω σε γενικό, ο­ρισμένο, όμως, πλαίσιο, συμφώνως προς το οποίο θα ενεργήσει η Διοίκηση, προκειμένου να ρυθμίσει τα επιμέρους θέματα (ΟλΣτΕ 1210/2010, 1892/2010, 3220/2010, 3973/2009, 125/2009, 2815/2004, ΣτΕ 2536/2011, ΣτΕ 3285/2011 Επίσης, ΑΠ 648/2011).

Υπό το φως των ανωτέρω, δεν στοιχειοθετείται αφενός το ορισμένο των εξουσιοδοτήσεων που παρέχονται στους Υπουργούς Οικονομικών, Διοικητι­κής Μεταρρύθμισης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης και τον εκάστοτε αρ­μόδιο Υπουργό να προβαίνουν σε κατάργηση ή σύσταση θέσεων ανά κατη­γορία κλάδο ή ειδικότητα σε υπουργεία, αυτοτελείς δημόσιες υπηρεσίες, α­ποκεντρωμένες διοικήσεις, ΟΤΑ α' και β' βαθμού και λοιπά ν.π.δ.δ., «σε ε­κτέλεση σχετικών αποφάσεων του Κυβερνητικού Συμβουλίου Μεταρρύθμι­σης, μετά από τεκμηρίωση που στηρίζεται σε εκθέσεις αξιολόγησης δομών και σχέδια στελέχωσης» και, αφετέρου, το ότι η κατάργηση και σύσταση θέ­σεων κατά τα ανωτέρω συνιστούν ειδικότερα θέματα ή θέματα με τεχνικό ή λεπτομερειακό χαρακτήρα, συμφώνως προς όσα αναλύθηκαν ανωτέρω.

ββ) Ως προς το ότι η θέσπιση δυνατότητας σύστασης και κατάργησης ορ­γανικών θέσεων σε ΟΤΑ α' και β' βαθμού με κοινές υπουργικές αποφάσεις συνιστά περιορισμό ή κάμψη της διοικητικής αυτοτέλειας των ΟΤΑ, η οποία εμπίπτει στο ρυθμιστικό πεδίο του άρθρου 102 παρ. 2 εδ. α' του Συντάγμα­τος, βλ. ανωτέρω, παρατήρηση επί του άρθρου 76.

γ) Ειδικώς επί της παρ. 2 περίπτ. Ε: Με την παρ. Ε' της προτεινόμενης πα­ρέχεται, μεταξύ άλλων, νομοθετική εξουσιοδότηση στον Υπουργό Διοικητι­κής Μεταρρύθμισης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης να καθορίζει, με από­φασή του, τη διαδικασία αποτίμησης των προσόντων των υπαλλήλων, τα α­ναγκαία δικαιολογητικά, τον αριθμό των μορίων που αντιστοιχούν στα επι­μέρους κριτήρια, μεταξύ των οποίων λαμβάνεται υπόψη και ο τρόπος εισαγωγής στους φορείς της παρ. 1, καθώς και «τα λοιπά ειδικότερα θέματα της αποτίμησης των προσόντων και τα ζητήματα λειτουργίας των Τριμελών Ειδι­κών Υπηρεσιακών Συμβουλίων».

Σχετικώς με την ανωτέρω διάταξη, ισχύουν, αναλογικώς, οι προαναφερ­θείσες υπό β' επισημάνσεις. Συγκεκριμένως, αφενός ως προς το ορισμένο της εξουσιοδότησης που παρέχεται στον Υπουργό Διοικητικής Μεταρρύθμι­σης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης να ρυθμίζει «ειδικότερα θέματα της α­ποτίμησης των προσόντων και τα ζητήματα λειτουργίας των Τριμελών Ειδι­κών Υπηρεσιακών Συμβουλίων» και, αφετέρου, ως προς την παρεχόμενη σε άλλο, πλην του Προέδρου της Δημοκρατίας, όργανο της Διοίκησης εξουσιο­δότηση, προς ρύθμιση θεμάτων που αφορούν, ιδίως, τη διαδικασία αποτίμη­σης των προσόντων των υπαλλήλων, τα αναγκαία δικαιολογητικά και τον α­ριθμό των μορίων που αντιστοιχούν στα επιμέρους κριτήρια.

31. Επί του άρθρου 91

Με την ως άνω ρύθμιση συμπληρώνονται και αντικαθίστανται, αντιστοί­χως, οι διατάξεις περί κινητικότητας που έχουν θεσπισθεί με το άρθρο 5 του ν. 4024/2011 και με την παρ. Ζ υποπαρ. Ζ1 του ν. 4093/2012. Ο προβληματι­σμός που έχει διατυπωθεί στις οικείες Εκθέσεις της Επιστημονικής Υπηρε­σίας (επί του Νσχ «Συνταξιοδοτικές ρυθμίσεις, ενιαίο μισθολόγιο-βαθμολό- γιο, εργασιακή εφεδρεία και άλλες διατάξεις εφαρμογής μεσοπρόθεσμου πλαισίου δημοσιονομικής στρατηγικής 2012-2015», της 17ης Νοεμβρίου 2011, παρατήρηση 4 και επί του Νσχ Έγκριση Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δη­μοσιονομικής Στρατηγικής 2013-2016 - Επείγοντα Μέτρα Εφαρμογής του ν. 4046/2012 και του Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγι­κής 2013-2016, παρατήρηση 9) σχετικώς με το εάν, μέσω της κινητικότη­τας, παύει να εφαρμόζεται ο θεσμός της μετάθεσης του υπαλλήλου, ο οποί­ος συνοδεύεται από σειρά συνταγματικών εγγυήσεων διότι ενδέχεται να περικλείει κινδύνους για τα συνταγματικώς κατοχυρωμένα βιοτικά συμφέ­ροντα του υπαλλήλου (ιδίως όταν γίνεται από κεντρική υπηρεσία σε περιφε­ρειακή, και αντιστρόφως, ή από περιφερειακή υπηρεσία σε μία άλλη, με α­ποτέλεσμα να επιφέρει οπωσδήποτε μεταβολή της έδρας του υπαλλήλου, πρβλ. και ΔΕφΑθ 2425/1988, ΣτΕ 881/1985, 906/1982), ισχύει και εν προκει­μένω.

32. Επί του άρθρου 100

Με την προτεινόμενη διάταξη καθορίζεται ανώτατη μηνιαία δαπάνη του Ε­θνικού Οργανισμού Παροχής Υπηρεσιών Υγείας (Ε.Ο.Π.Υ.Υ.) για διαγνωστι­κές εξετάσεις, νοσηλεία και φυσιοθεραπείες που παρέχονται από συμβε­βλημένους ιδιώτες παρόχους υπηρεσιών υγείας, η οποία δεν μπορεί να υ­περβαίνει το 1/12 των εγκεκριμένων πιστώσεων του προϋπολογισμού του Ε.Ο. Π. Υ. Υ, και θεσπίζεται, ταυτοχρόνως, μηχανισμός αυτόματης επιστρο­φής του υπερβάλλοντος ποσού από τους συμβεβλημένους ιδιώτες παρό- χους υπηρεσιών υγείας στον Ε.Ο.Π.Υ.Υ., αναδρομικώς από 1.1.2013 έως και 31.12.2015. Περαιτέρω, καθιερώνεται κλιμακούμενο ποσοστό επί των οφει­λών του Ε.Ο. Π.Υ. Υ. για νοσηλεία, διαγνωστικές εξετάσεις και φυσιοθερα­πείες των ασφαλισμένων του προς τους συμβεβλημένους με τον Ε.Ο. Π. Υ. Υ. ιδιώτες παρόχους των ως άνω υπηρεσιών υγείας, υπέρ του Οργανισμού, ως επιστροφή (rebate) για κάθε μήνα, επίσης, αναδρομικώς από 1.1.2013 έως και 31.12.2015.

Σχετικώς με την ανωτέρω διάταξη επισημαίνονται τα εξής [βλ., συναφώς, και Έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής επί του ν. 4052/2012, σελ. 14 επ.]:

Όπως προκύπτει από τη νομολογία (βλ., ενδεικτικώς, ΣτΕ 5380/1995, ΤοΣ, 1997, σελ. 156, ΣτΕ 1374/1997, ΤοΣ, 1998, σελ. 532, ΣτΕ 1678/2002, αδημο­σίευτη στον νομικό τύπο), η συνταγματική ρύθμιση του συστήματος υγείας θεμελιώνεται στη συστηματική ερμηνεία σειράς συνταγματικών διατάξεων, που κατοχυρώνουν επιμέρους όψεις θεμελιωδών αρχών και δικαιωμάτων. Πρόκειται για τρεις δέσμες συνταγματικών διατάξεων: α) διατάξεις που κα­τοχυρώνουν τη δέσμευση της Πολιτείας να λαμβάνει μέτρα για την υγειονο­μική προστασία των πολιτών (άρθρα 21 παρ. 3 και 25 παρ. 1 του Συντάγμα­τος), β) ρυθμίσεις που εμπλουτίζουν και οριοθετούν τη συνταγματική ρύθμι­ση της υγειονομικής προστασίας με γνώμονα υπέρτερα έννομα αγαθά, ό­πως ιδίως ο σεβασμός της αξίας του ανθρώπου, κατά το άρθρο 2 παρ. 1 του Συντάγματος, και η ελεύθερη ανάπτυξη της προσωπικότητας, κατά το άρθρο 5 παρ. 1 του Συντάγματος, και γ) διατάξεις που αφορούν την εγγύηση του συστήματος της ελεύθερης οικονομίας και αναγνωρίζουν ευρεία σφαίρα οι­κονομικής δράσης στους ιδιώτες, αλλά ταυτοχρόνως και τη δυνατότητα του κράτους να παρεμβαίνει στην οικονομία της αγοράς (άρθρα 5 παρ. 1, 17, 25, 79 παρ. 8 και 106 του Συντάγματος).

Οι τρεις αυτές δέσμες συνταγματικών δικαιωμάτων αποτελούν τις κρίσι­μες ρυθμίσεις και για την εφαρμογή του συνταγματικού πλαισίου άσκησης της πολιτικής υγείας, η συστηματική δε ερμηνεία τους καταδεικνύει ότι σε ζητήματα υγειονομικής πολιτικής επιλέγονται ρυθμίσεις κοινωνικού και πα­ρεμβατικού χαρακτήρα έναντι εκείνων που κατοχυρώνει το σύστημα της ε­λεύθερης οικονομίας (βλ. αναλυτικώς Χ. Γκόλνα, Ξ. Κοντιάδη, Κ. Σουλιώτη, ό. π., σελ. 34 - 35 και 219 επ.. Για μία αναλυτική παρουσίαση του δικαίου της υγείας και του ελληνικού δημόσιου συστήματος υγείας, βλ., σχετικώς, Π.Παπαρρηγοπούλου-Πεχλιβανίδη, Το δημόσιο δίκαιο της υγείας, 2009).

Στο πλαίσιο αυτό, το ζήτημα των υποχρεωτικών εκπτώσεων στις δαπάνες για διαγνωστικές εξετάσεις, νοσήλια και, γενικώς, στις δαπάνες υπηρεσιών υγείας είναι από τα πλέον επίμαχα ζητήματα στο πεδίο του συστήματος υ­γείας. Επειδή αφορά υπηρεσίες υγείας, οι οποίες αποτελούν ιδίως κοινωνι­κό αγαθό, η επιβολή υποχρεωτικών εκπτώσεων θεωρείται συνταγματικώς α­νεκτή υπό δύο προϋποθέσεις: αφενός, να μην παραβιάζεται ο πυρήνας της επιχειρηματικής ελευθερίας, αφετέρου, ο περιορισμός να είναι αναγκαίος, κατάλληλος και επαρκής, εν στενή εννοία ανάλογος προς τον επιδιωκόμενο σκοπό [βλ. ΣτΕ 3665/2005, ΣτΕ (Ολ) 4175/1998, ΣτΕ 2522/2000, 393/1993, 2445/1992, 547/1991, 2112/1984 κ. ά.).

Επισημαίνεται, τέλος, ότι ως προς το συναφές θέμα της διαμόρφωσης των ανώτατων τιμών πώλησης των φαρμάκων, έχει επανειλημμένως κριθεί [ΣτΕ (Ολ) 3633/ 2004, ΝοΒ 2005, σελ. 778, ΣτΕ 85/2006, 323/2007, ΔΕφΑθ 4659/2009, ΕΕμπΔ 2010, σελ. 316] ότι «όταν η Διοίκηση ορίζει, με κανονι­στική πράξη, τον τρόπο διαμόρφωσης των ανώτατων τιμών πώλησης των φαρμάκων και τον τρόπο επαλήθευσης των τιμών, οφείλει να θεσπίζει πρό­σφορα κριτήρια κοστολόγησης και επαλήθευσης των τιμών, κατά συνεκτίμη­ση των οποίων εξευρίσκεται το αποδεκτό κόστος των φαρμάκων. (...)». Το άρθρο 5 παρ. 1 του Συντάγματος «προστατεύει την ελευθερία της οικονομι­κής δραστηριότητας, στην οποία περιλαμβάνεται και η ελευθερία άσκησης του εμπορίου, και αποβλέπει, μεταξύ άλλων, στη διασφάλιση της ελεύθερης οικονομικής λειτουργίας των επιχειρήσεων, ώστε να μπορούν αυτές να ερ­γάζονται κερδοσκοπικώς στα πλαίσια της ανταγωνιστικής αγοράς. Και ναι μεν η διάταξη αυτή δεν αποκλείει στον κοινό νομοθέτη, ή, κατ' εξουσιοδό­τηση του, στη Διοίκηση, να θεσπίζει περιορισμούς της ελευθερίας αυτής για λόγους δημοσίου συμφέροντος, οι περιορισμοί όμως αυτοί δεν επιτρέπεται να καθιστούν πράγματι αδύνατη ή ουσιωδώς δυσχερή την πραγματοποίηση των θεμιτών σκοπών της επιχειρηματικής δραστηριότητας, από τους οποί­ους εξαρτάται η επιβίωση της επιχείρησης ως οικονομικής μονάδας» (βλ. α­νωτέρω παραπεμπόμενες αποφάσεις).

33. Επί του άρθρου 103

Επισημαίνονται συναφώς τα ακόλουθα:

α. Η θέσπιση γενικού κατωτάτου ορίου αποδοχών ανταποκρίνεται στην αρχή του κοινωνικού κράτους και στο κοινωνικό δικαίωμα στην εργασία, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 22 παρ. 1 του Συντάγματος (για το κοινωνι­κό δικαίωμα στην εργασία βλ. Ι. Κουκιάδη, Εργατικό Δίκαιο-Ατομικές εργα­σιακές σχέσεις, 2012, σελ. 32 και 44 επ., Γ. Λεβέντη, Τα κοινωνικά δικαιώ­ματα του πολίτη, Το Σ 1976, σελ. 126, Δ. Τραυλού-Τζανετάτου, Το δικαίωμα εργασίας στο πεδίο έντασης μεταξύ Συντάγματος και κοινωνικής πραγματι­κότητας, σε Εργατικό δίκαιο και βιομηχανική κοινωνία, 1977, σελ. 104, Κ. Παπαδημητρίου, Το κοινωνικό δικαίωμα στην εργασία σε «Κοινωνικά δικαιώ­ματα και κρίση του Κράτους Πρόνοιας» - Όμιλος Αριστόβουλος Μάνεσης, 2006, σελ. 93-125). Η αμοιβή της εργατικής δύναμης είναι, βεβαίως, συνάρ­τηση της προσφοράς και της ζήτησης στην αγορά εργασίας. Ο θεμελιώδης, όμως, αυτός κανόνας της οικονομίας περιορίζεται σημαντικά στο πεδίο της απασχόλησης, δεδομένου ότι λειτουργεί προστατευτικώς ο θεσμός της συλλογικής αυτονομίας με σκοπό, ακριβώς, τη σύναψη συλλογικών συμβά­σεων εργασίας. Υποστηρίζεται στη θεωρία, γενικότερα, ότι η Πολιτεία ο­φείλει να εξασφαλίζει ένα γενικό κατώτατο όριο αποδοχών (βλ. Γ. Κατρού- γκαλο, Το κοινωνικό κράτος της μεταβιομηχανικής εποχής. Θεσμοί παροχι- κής διοίκησης και κοινωνικά δικαιώματα στο σύγχρονο κόσμο, 1998, σελ. 679, Στ. Μουδόπουλο, Το δικαίωμα εργασίας στο άρθρο 22 παρ. 1 του Συ­ντάγματος, Σύνταγμα και Εργασιακές σχέσεις, 1987, σελ. 124, Τ. Παπαδη- μητρίου, Η διασφάλιση του κατωτάτου ορίου του καθαρού εισοδήματος του εργαζομένου, ΕΕργΔ 1994, 119).

Στη χώρα μας, κατά παράδοση, ο εθνικός κατώτατος μισθός καθοριζόταν από τους όρους της εθνικής γενικής συλλογικής σύμβασης εργασίας. Όμως, με τις διατάξεις του ν. 4093/2012, για πρώτη φορά προβλέφθηκε ότι ο εθνι­κός κατώτατος μισθός καθορίζεται πλέον με πράξη του νομοθέτη.

Εξ επόψεως συγκριτικού δικαίου (βλ. Eurofound, National Wages, A Work­ing Conditions and Industrial Relations Perspective, 2013, σελ. 15 επ., F. Rycx-S. Kampelman, Who Earns Minimum Wages in Europe? New Evidence Based on Household Surveys, ETUI, 2012, σελ. 23 επ.) υπάρχουν συστήματα, στα οποία ελλείπει ο εθνικός κατώτατος μισθός (π.χ., Γερμανία, Κύπρος, Αυ­στρία, Ιταλία, Φινλανδία, Σουηδία, Δανία, Νορβηγία). Εν προκειμένω, οι κα­τώτατοι μισθοί καθορίζονται, κυρίως, στο επίπεδο του κλάδου και των επι­χειρήσεων. Αλλά και στις χώρες όπου υφίσταται εθνικός κατώτατος μι­σθός, αυτός άλλοτε καθορίζεται από τον κοινό νομοθέτη, όπως συμβαίνει, π.χ., στη Ρουμανία και τη Σλοβακία, και άλλοτε από κάποιο κυβερνητικό όρ­γανο, όπως συμβαίνει, π.χ., στη Γαλλία, το Ηνωμένο Βασίλειο, τη Βουλγα­ρία, την Ιρλανδία, τη Λιθουανία, την Ολλανδία, την Ουγγαρία, την Πολωνία, την Πορτογαλία, την Ισπανία και την Τσεχία. Υπάρχουν, επίσης, χώρες στις οποίες προβλέπεται σύστημα τιμαριθμικής προσαρμογής κατώτατων μισθών (π.χ., στη Μάλτα, το Λουξεμβούργο, τη Σλοβενία), καθώς και χώρες στις οποίες το έργο αυτό ανατίθεται στους εκπροσώπους των κοινωνικών μερών (π.χ., το Βέλγιο).

β) Η περίπτωση της Ελλάδας είναι πλέον μάλλον ιδιαίτερη, εφόσον υιοθε­τείται, συμφώνως προς τις διατάξεις του ν. 4093/2012, δυϊσμός κατώτατου μισθού, δηλαδή άλλος κατώτατος μισθός για τις επιχειρήσεις που είναι μέλη των συμβεβλημένων συνδικαλιστικών οργανώσεων και άλλος για εκείνες που δεν είναι μέλη.

Στον νόμο 4093/2012 δεν προσδιορίσθηκε με ακρίβεια η διαδικασία κατ' ε­φαρμογή της οποίας καθορίζεται το ύψος του «νομοθετικού μισθού». Το άρ­θρο IA 11 του εν λόγω νόμου ορίζει ότι «Εντός του πρώτου τριμήνου του 2013 θεσπίζεται με πράξη υπουργικού συμβουλίου η διαδικασία διαμόρφω­σης νομοθετικώς καθορισμένου νόμιμου κατώτατου μισθού και κατώτατου ημερομισθίου για τους εργαζόμενους ιδιωτικού δικαίου όλης της χώρας, λαμβάνοντας υπόψη την κατάσταση και τις προοπτικές της ελληνικής οικο­νομίας, της αγοράς εργασίας (ιδίως ως προς τα ποσοστά ανεργίας και απα­σχόλησης) και τη διαβούλευση της κυβέρνησης με εκπροσώπους». Εν προ­κειμένω πρέπει να επισημανθεί ότι η Πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου δεν καθορίζει το ύψος του κατώτατου μισθού, αλλά τη διαδικασία διαμόρφωσής του. Ακριβέστερα, φαίνεται ότι σκοπός είναι να ορίζει η Π.Υ.Σ. την προδικα­σία, η οποία θα ακολουθείτο πριν το ζήτημα αχθεί ενώπιον του νομοθετικού οργάνου.

Επίσης, πρέπει να επισημανθεί ότι η ρύθμιση αυτή ουδέποτε εφαρμόσθη­κε, εφόσον ο μισθός που καθορίσθηκε ήδη με τον ν. 4093/2012, ορίσθηκε ό­τι ισχύει σε ολόκληρο το χρονικό διάστημα μέχρι τη λήξη της περιόδου οι­κονομικής προσαρμογής που προβλέπουν τα Μνημόνια τα οποία προσαρτώ­νται στον ν. 4046/2012. Για τον λόγο αυτό, στην παράγραφο 2 της υπό ψή­φιση διατάξεως προβλέπεται ότι το σύστημα αυτό θα τεθεί σε ισχύ μετά την 1.1.2017.

γ) Με την προτεινόμενη ρύθμιση ορίζεται η διαδικασία καθορισμού του κα­τώτατου μισθού, οπότε δεν καθίσταται πλέον αναγκαίο να καθορισθεί αυτή με Πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου, όπως ορίζουν οι διατάξεις του ν. 4093/2012. Ειδικότερα, θεσπίζεται η διεξαγωγή διαβούλευσης μεταξύ των «κοινωνικών εταίρων» και της Κυβέρνησης, η οποία καταλήγει στη σύνταξη ενός Σχεδίου Πορίσματος Διαβούλευσης από το ΚΕΠΕ, το οποίο, μαζί με τα σχετικά έγγραφα, υποβάλλεται στον Υπουργό Εργασίας, Κοινωνικής Ασφά­λισης και Πρόνοιας, ο οποίος στη συνέχεια υποβάλλει σχετική εισήγηση στο Υπουργικό Συμβούλιο με σκοπό την έκφραση γνώμης από αυτό. Τελικώς, ο Υπουργός Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Πρόνοιας, αφού εξασφαλί­σει τη γνώμη του Υπουργικού Συμβουλίου, εκδίδει σχετική απόφαση, σύμ­φωνη με αυτήν, περί καθορισμού του κατώτατου μισθού ή ημερομισθίου.

Για λόγους αρτιότερης νομοθετικής διατύπωσης είναι σκόπιμο να υιοθετη­θεί στην υπό ψήφιση διάταξη ενιαία ορολογία για τον κατώτατο μισθό. Έτσι στο εδάφιο α' της παραγράφου 1, στην παράγραφο 3, στην παράγραφο 4 και στην παράγραφο 5 της υπό ψήφιση διάταξης υιοθετείται ο όρος «νομο­θετημένος κατώτατος μισθός», ενώ στο εδάφιο β' της παραγράφου 1 και στην παράγραφο 2 ό όρος «νομοθετικώς καθορισμένος κατώτατος μισθός», και, τέλος, στην παράγραφο 7 ο όρος «κατώτατος μισθός».

Περαιτέρω, παρατηρείται ότι οι υιοθετούμενοι από την υπό ψήφιση διάτα­ξη όροι «νομοθετικώς καθορισμένος νόμιμος κατώτατος μισθός» και «νομο­θετημένος κατώτατος μισθός» δεν ανταποκρίνονται στη νέα διαδικασία, ε­φόσον πλέον ο καθορισμός αυτός δεν θα γίνεται με πράξη της νομοθετικής εξουσίας, αλλά με απόφαση του Υπουργού Εργασίας Κοινωνικής Ασφάλι­σης και Πρόνοιας.

Ομοίως, σκόπιμο θα ήταν να καθορισθεί το στάδιο στο οποίο το Σχέδιο Πορίσματος Διαβούλευσης μετατρέπεται σε Πόρισμα Διαβούλευσης. Στην παράγραφο 5 ορίζεται ότι το Σχέδιο Πορίσματος Διαβούλευσης υποβάλλε­ται στον Υπουργό Οικονομικών και στον Υπουργό Εργασίας Κοινωνικής Α­σφάλισης και Πρόνοιας, ενώ στην παράγραφο 7 ότι ο Υπουργός Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Πρόνοιας εισηγείται αφού λάβει υπόψη το Πόρι­σμα Διαβούλευσης, όπως αυτό υποβλήθηκε και συντάχθηκε κατά την ανω­τέρω διαδικασία.

34. Επί του άρθρου 105

Με την παράγραφο 1 της προτεινόμενης διάταξης τροποποιείται η παρ. 4 του άρθρου 691 του ΚΠολΔ και ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι «Η συζήτηση της προσωρινής διαταγής προσδιορίζεται υποχρεωτικά μέσα σε αποκλειστική προθεσμία δύο ημερών από την κατάθεση της αίτησης. (...). Αν γίνει δεκτό το αίτημα για έκδοση προσωρινής διαταγής η σχετική αίτηση ασφαλιστικών μέτρων προσδιορίζεται για συζήτηση μέσα σε τριάντα ημέρες, άλλως προ­σωρινή διαταγή δεν χορηγείται. (...). Σε περίπτωση αναβολής της συζήτη­σης για οποιοδήποτε λόγο παύει αυτοδικαίως η ισχύς της προσωρινής δια­ταγής». Συμφώνως προς την αιτιολογική έκθεση επί του Νσχ, «σκοπός της τροποποιήσεως της παραγράφου 4 του άρθρου 691 είναι η ταχεία εκδίκαση των υποθέσεων ασφαλιστικών μέτρων σε περίπτωση εκδόσεως προσωρινής διαταγής, και σε περίπτωση αναβολής της συζήτησης της αίτησης, η αποφυ­γή του γνωστού φαινομένου με τη συνήθως συναινετική διατήρηση της προσωρινής διαταγής της δημιουργίας επί μακρότατο χρόνο καταστάσεων που δημιουργούν δικαιώματα και υποχρεώσεις με μία προσωρινή διαταγή».

Επισημαίνεται, συναφώς, ότι το δικαίωμα του πολίτη για παροχή έννομης προστασίας από τα Δικαστήρια αποτελεί θεμελιώδες συνταγματικό δικαίω­μα (άρθρο 20 παρ.1 του Συντάγματος), το οποίο κατοχυρώνεται και από την κυρωθείσα με το ν.δ. 53/1974 Ευρωπαϊκή Σύμβαση της Ρώμης του 1950 για τα δικαιώματα του ανθρώπου (Ε.Σ.Δ. Α. άρθρα 6 και 13) υπό τη διατύπωση της «δίκαιης δίκης» και το οποίο, επίσης εφαρμόζεται, κατ' αρχήν, και επί της παροχής προσωρινής δικαστικής προστασίας (απόφαση του Δικαστηρί­ου της Ευρωπαϊκής Ένωσης Micallef κατά Μάλτας της 15.10.2009), και απο­τελεί θεμελιώδη αρχή του κράτους δικαίου.

Περαιτέρω, συμφώνως προς την αρχή της αναλογικότητας, που απορρέει από την έννοια και τους θεσμούς του κράτους δικαίου και καθιερώνεται ρη­τώς από το Σύνταγμα (άρθρο 25 παρ. 1), επιτρεπτώς επιβάλλονται από τον κοινό νομοθέτη περιορισμοί στην άσκηση των ατομικών δικαιωμάτων μόνον εφόσον είναι αναγκαίοι και συνάπτονται προς τον υπό του νόμου επιδιωκό­μενο σκοπό. Μέτρο δε που προβλέπεται από διάταξη νόμου ως κύρωση για παράβαση διάταξης, αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας όταν από το είδος του ή τη φύση του είναι προδήλως ακατάλληλο για την επίτευξη του ε­πιδιωκομένου σκοπού ή όταν οι δυσμενείς συνέπειες του μέτρου τελούν σε προφανή δυσαναλογία ή υπερακοντίζουν τον επιδιωκόμενο σκοπό (ΣτΕ Ο- λομ. 3474/2011, 990/2004). Τέλος, κατά την αρχή της αποτελεσματικής δι­καστικής προστασίας, η οποία συνιστά και γενική αρχή του δικαίου της Ένω­σης, (βλ. και αποφάσεις του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης της 13ης Μαρτίου 2007, [C-432/05, Unibet], της 6.5.2010, [C-145/08 - C-149/08, συ- νεκδικασθείσες υποθέσεις] και της 15.4.2008, [C-268/06, Impact], βλ. και ΣτΕ Ολομ. 3741/2011), ελλείψει σχετικής κοινοτικής νομοθεσίας, σε κάθε κρά­τος μέλος εναπόκειται να καθορίσει τα αρμόδια δικαστήρια και να ρυθμίσει τις δικονομικές λεπτομέρειες που αποσκοπούν στη διασφάλιση των δικαιω­μάτων, τα οποία οι πολίτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, οι δικονομι­κές δε αυτές λεπτομέρειες δεν επιτρέπεται να καθιστούν πρακτικώς αδύνα­τη ή εξαιρετικώς δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που απορρέουν από την έννομη τάξη της Ένωσης.

Υπό το φως των ανωτέρω και δεδομένου ότι, κατά την προτεινόμενη διά­ταξη, α) δεν χορηγείται προσωρινή διαταγή εφόσον η σχετική αίτηση ασφα­λιστικών μέτρων δεν προσδιορισθεί προς συζήτηση εντός τριάντα ημερών (γεγονός που μπορεί, τελικώς, να αναχθεί σε κύρωση, εις βάρος διαδίκου, ο οποίος, ενδεχομένως, δεν είναι υπαίτιος για τον μη εμπρόθεσμο, κατά τα α­νωτέρω, προσδιορισμό της υπόθεσής του από τις αρμόδιες αρχές), ενώ β) παύει αυτοδικαίως η ισχύς της σε περίπτωση αναβολής της συζήτησης για οποιοδήποτε λόγο (ο οποίος, ομοίως, μπορεί να μην οφείλεται σε υπαιτιότη­τα του αιτούντος και ήδη απολαύοντος της προσωρινής δικαστικής προστα­σίας), η επιβολή τέτοιας έντασης κυρώσεων, οι οποίες οδηγούν στον νομο­θετικό αποκλεισμό της προσωρινής δικαστικής προστασίας, δεν φαίνεται να υπηρετεί τη συνταγματικώς κατοχυρωμένη αρχή της αναλογικότητας.

35. Επί του άρθρου 106

Κατά την πρώτη παράγραφο της προτεινόμενης διάταξης, «Αγωγές για ά­κυρη απόλυση εργαζομένου με σύμβαση εξαρτημένης εργασίας, η πραγμα­τική απασχόληση του οποίου έχει διαταχθεί ως ασφαλιστικό μέτρο, οι οποί­ες κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου είναι εκκρεμείς και έχουν προσ­διοριστεί να εκδικαστούν μετά την 1.11.2013 εκδικάζονται υποχρεωτικά, ύ­στερα από κλήση οποιουδήποτε διαδίκου που κατατίθεται στη γραμματεία του αρμόδιου δικαστηρίου και επιδίδεται στον αντίδικο μέσα σε είκοσι μέρες από τη δημοσίευση του παρόντος νόμου, μέχρι την 1.11.2013, διαφορετικά αίρεται αυτοδικαίως το ασφαλιστικό μέτρο που έχει διαταχθεί».

Συμφώνως προς τη δεύτερη παράγραφο, «Αιτήσεις ασφαλιστικών μέτρων για την προσωρινή ρύθμιση καταστάσεως επί διαφορών για άκυρη απόλυση εργαζομένου με σύμβαση εξαρτημένης εργασίας, για τις οποίες έχει χορη­γηθεί προσωρινή διαταγή και οι οποίες κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου είναι εκκρεμείς, εκτός των περιπτώσεων που αναφέρονται στο εδά­φιο β της παραγράφου 1 του άρθρου 693, και έχουν προσδιοριστεί να εκδι­καστούν μετά την 1.11.2013, εκδικάζονται υποχρεωτικά, ύστερα από κλήση οποιουδήποτε διαδίκου που κατατίθεται στη γραμματεία του αρμόδιου δικα­στηρίου και επιδίδεται στον αντίδικο μέσα σε είκοσι μέρες από τη δημοσίευ­ση του παρόντος νόμου, μέχρι την 1.11.2013, διαφορετικά παύει αυτοδικαί­ως η ισχύς της προσωρινής διαταγής».

Αυτονόητο είναι ότι, εάν οποιοσδήποτε διάδικος προσέλθει, εντός της α­νωτέρω τιθέμενης εικοσαήμερης προθεσμίας, στη γραμματεία του αρμόδιου δικαστηρίου προς εκ νέου προσδιορισμό της υπόθεσής του, χωρίς όμως αυ­τός να καταστεί δυνατός μέχρι την 1.11.2013, λόγω αντικειμενικών συνθη­κών που αφορούν στη λειτουργία των δικαστηρίων, δεν τίθεται ζήτημα αυ­τοδίκαιης άρσης του διαταχθέντος ασφαλιστικού μέτρου ή παύσης της ι­σχύος της προσωρινής διαταγής. Υπό διαφορετική ερμηνευτική εκδοχή, οι ανωτέρω ρυθμίσεις συνιστούν παρέμβαση του νομοθέτη σε εκκρεμείς δίκες και, επομένως, δεν εναρμονίζονται προς την αρχή της διάκρισης των εξου­σιών, όπως κατοχυρώνεται στο άρθρο 26 του Συντάγματος, [πρβλ., ενδεικτι­κώς, και ΣτΕ (Ολ) 542/1999, (Ολ) 1847/2008, (Ολ) 3633/2004, (Ολ) 604/2002, 3651/2001, 2583, 201/2000, 3761/1999].