YΠΟΙΚ 1048879/10658/B0012/ΠOΛ. 1255/8.9.2000

Φορολογικές υποχρεώσεις συνεπεία της μετατροπής O.E. ή E.E. σε A.E. με βάση τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 67 του κ.ν. 2190/1920

Με αφορμή ερωτήματα που υποβλήθηκαν στην υπηρεσία μας σχετικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 67 του κ.ν. 2190/20 ορίζεται ότι, σε περίπτωση μετατροπής εταιρείας περιορισμένης ευθύνης σε ανώνυμη εταιρεία από της συντελέσεως των κατά το άρθρο 7β παρ. 1 του κ.ν. 2190/1920 και του άρθρου 8 παρ. 1 και 2 του ν. 3190/1955 διατυπώσεων δημοσιότητας, η μετατρεπόμενη εταιρεία συνεχίζεται ως ανώνυμη εταιρεία. Oι εκκρεμείς δίκες συνεχίζονται χωρίς να επέρχεται βίαιη διακοπή τους και χωρίς να απαιτείται οποιαδήποτε ειδικότερη διατύπωση για τη συνέχισή τους.

2. Από τη Δικαστηριακή νομολογία έχει γίνει δεκτό ότι με την μετατροπή EΠE σε AE, δεν επέρχεται κατάλυση του νομικού προσώπου της πρώτης και ίδρυση νέου νομικού προσώπου, αλλά μεταβάλλεται απλώς ο νομικός τύπος της υφιστάμενης εταιρείας σε ανώνυμη, χωρίς να μεσολαβήσει λύση και εκκαθάριση της παλαιάς εταιρείας και συνεπώς δεν υπάρχει υποχρέωση σύνταξης ισολογισμού από τη μετατρεπόμενη εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, κατά το χρόνο της μετατροπής. Για το λόγο αυτό και η εισφορά ακινήτου της E.Π.E. προς την A.E. δε συνιστά μεταβίβαση κατά την έννοια του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 1587/1950 (Σ.τ.E. 4221/1986, 341/1987).

3. Ενόψει των ανωτέρω, έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση ότι σε περίπτωση μετατροπής εταιρείας περιορισμένης ευθύνης σε ανώνυμη εταιρεία, η μετατρεπόμενη E.Π.E. δεν έχει υποχρέωση σύνταξης ισολογισμού κατά το χρόνο μετατροπής και κατ` επέκταση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. O ισολογισμός που θα συνταχθεί στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου από την προελθούσα από τη μετατροπή ανώνυμη εταιρεία θα περιλαμβάνει το αποτέλεσμα των πράξεων που διενεργήθηκαν από την A.E. και την E.Π.E. και η φορολογία του συνολικού εισοδήματος θα γίνει στο όνομα της ανώνυμης εταιρείας στο τέλος της διαχειριστικής χρήσης με τη δήλωση φόρου εισοδήματος που θα υποβάλλει αυτή (1033269/10195/B0012/14.12.1993 έγγραφό μας).

4. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου 67 του κ.ν. 2190/20, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με το άρθρο 17 του ν. 2339/1995, ορίζεται ότι, μετατροπή της ομόρρυθμης ή ετερρόρυθμης εταιρείας σε ανώνυμη εταιρεία, εφόσον δεν προβλέπεται διαφορετικά στο καταστατικό της, γίνεται με απόφαση όλων των εταίρων, μετά από προηγούμενη εκτίμηση του ενεργητικού και παθητικού της, σύμφωνα με το άρθρο 9.

H απόφαση αυτή, μαζί με τη σχετική έγκριση του Υπουργού Εμπορίου, υπόκειται στις διατυπώσεις δημοσιότητας του άρθρου 7β, παράλληλα δε και στις διατυπώσεις δημοσιότητας των άρθρων 42, 43 και 44 του Εμπορικού Νόμου, όπως ισχύουν και εφαρμόζονται. Πριν από την ολοκλήρωση των πιο πάνω διατυπώσεων δημοσιότητας, η μετατροπή δεν παράγει κανένα αποτέλεσμα, μετά δε τη τήρηση αυτών, η μετατρεπόμενη εταιρεία συνεχίζεται, υπό τον τύπο της ανώνυμης εταιρείας. Oι εκκρεμείς δίκες συνεχίζονται χωρίς να επέρχεται διακοπή τους.

5. Με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 4 του K.B.Σ., οι ανώνυμες εταιρείες και οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης εντάσσονται υποχρεωτικά στην τήρηση βιβλίων τρίτης κατηγορίας (διπλογραφικά) και περαιτέρω, τα καθαρά τους κέρδη προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 105 του ν. 2238/1994, δηλαδή μετά την αφαίρεση από τα πάσης φύσεως ακαθάριστα έσοδά τους των περιοριστικά αναφερομένων στα άρθρα 31 και 105 δαπανών. Αντίθετα, το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων (ατομικών, προσωπικών εταιρειών κ.λπ.) που τηρούν βιβλία B κατηγορίας του K.B.Σ. προσδιορίζεται, σύμφωνα με το άρθρο 32, εξωλογιστικά με πολλαπλασιασμό των ακαθάριστων εσόδων με ειδικούς, κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων, συντελεστές καθαρού κέρδους.

6. Επίσης, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 45 του κ.ν. 2190/20 ορίζεται ότι, καθαρά κέρδη της ανώνυμης εταιρείας είναι τα προκύπτοντα μετά την αφαίρεση εκ των πραγματοποιηθέντων ακαθαρίστων κερδών παντός εξόδου, πάσης ζημίας, των κατά νόμον αποσβέσεων και παντός άλλου εταιρικού βάρους. Διανέμονται δε αυτά κατά την εξής σειρά:

α) αφαιρείται η κατά το νόμο (το εισοστό τουλάχιστον των καθ. κερδών) ή το καταστατικό κράτηση για τακτικό αποθεματικό,

β) κρατείται το απαιτούμενο ποσό για την καταβολή του α μερίσματος (35% επί των καθαρών κερδών μετά την αφαίρεση του τακτικού αποθ/κού ή 6% του καταβεβλημένου κεφαλαίου)

γ) το υπόλοιπο κατά τους ορισμούς του καταστατικού.

7. Από τη διατύπωση των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 67 του κ.ν. 2190/20 προκύπτει ότι, η μετατροπή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας σε ανώνυμη εταιρεία αντιμετωπίζεται όπως και η μετατροπή EΠE σε ανώνυμη εταιρεία. Δηλαδή, η μετατρεπόμενη O.E. ή E.E. συνεχίζεται υπό τον τύπο της ανώνυμης εταιρείας και οι εκκρεμείς δίκες συνεχίζονται χωρίς να επέρχεται διακοπή τους. κατά συνέπεια και όσα έχουν γίνει δεκτά με το αρ. 1033269/ 10195/B0012/14.12.1993 έγγραφό μας (παραγρ. 3 του παρόντος) μπορούν να εφαρμοστούν κατ` αρχάς και σε περίπτωση μετατροπής O.E. ή O.E. σε ανώνυμη εταιρεία με βάση τις διατάξεις του κ.ν. 2190/20. Δηλαδή, η μετατρεπόμενη προσωπική εταιρεία να μη συντάσσει ισολογισμό κατά το χρόνο της μετατροπής και να μην υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος, αλλά ο ισολογισμός που θα συντάσσεται στο τέλος της διαχ. χρήσης από την προερχόμενη από την μετατροπή A.E. θα περιλαμβάνει το αποτέλεσμα των πράξεων που πραγματοποιήθηκαν και από τις δύο εταιρείες και η φορολογία του συνολικού εισοδήματος θα γίνει στο όνομα της ανώνυμης εταιρείας.

Περαιτέρω όμως, είναι αυτονόητο ότι τα ανωτέρω μπορούν να εφαρμοστούν μόνο σε περίπτωση που η ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία τηρεί βιβλία Γ κατηγορίας του K.B.Σ., καθόσον σε περίπτωση τηρήσεως από αυτή βιβλίων B κατηγορίας του K.B.Σ. (ή και A κατηγορίας), τα κέρδη της χρήσης εντός της οποίας γίνεται η μετατροπή, δεν μπορούν να προσδιοριστούν λογιστικά όπως επιβάλλεται από τις διατάξεις του ν. 2238/1994 για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών, αλλά και από τις διατάξεις του κ.ν. 2190/20 για τις ανάγκες του νόμου αυτού, όπως είναι ο υπολογισμός του τακτικού αποθεματικού, του α μερίσματος κ.λπ., που προϋποθέτουν την ύπαρξη πραγματικών κερδών και όχι εξωλογιστικά προσδιορισθέντων, όπως γίνεται στα βιβλία B κατηγορίας.

8. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι είναι δυνατή η μετατροπή, σύμφωνα με τις διατάξεις του κ.ν. 2190/20, ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας σε ανώνυμη εταιρεία μόνο εφόσον η μετατρεπόμενη τηρεί - υποχρεωτικά ή προεραιτικά- βιβλία Γ κατηγορίας του K.B.Σ.

Στην περίπτωση αυτή δεν συντάσσεται ισολογισμός κατά το χρόνο μετατροπής και η δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα υποβάλλει η προερχόμενη από το μετασχηματισμό ανώνυμη εταιρεία θα περιλαμβάνει και τα αποτελέσματα των πράξεων της μετατραπείσας εταιρείας, κατ` αναλογία των όσων έχουν γίνει δεκτά και στην περίπτωση μετατροπής EΠE σε AE με τις διατάξεις του κ.ν. 2190/20.

Yπενθυμίζεται ότι η υπεραξία που θα προκύψει κατά την μετατροπή αυτή φορολογείται με τις γενικές διατάξεις.

9. Τέλος, επειδή πριν από την έκδοση της παρούσας, ενδεχομένως ορισμένες O.E. ή E.E., οι οποίες τηρούσαν βιβλία B κατηγορίας του K.B.Σ., να έχουν μετατραπεί σε A.E. με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 67 του κ.ν. 2190/1920, σημειώνονται τα εξής:

Oι εν λόγω O.E. ή E.E. πρέπει να έχουν υποβάλλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος στο όνομά τους για το διάστημα από την έναρξη της τελευταίας διαχειριστικής τους χρήσης μέχρι την ημερομηνία της μετατροπής τους σε A.E. εντός της οριζόμενης από τις οικείες διατάξεις προθεσμίας, οι δηλώσεις δε αυτές πρέπει να περιλαμβάνουν τα κέρδη τους της ως άνω περιόδου, καθώς και τις υπερτιμήσεις που ενδεχομένως προέκυψαν από την εκτίμηση του πάγιου κεφαλαίου τους από την Επιτροπή Εμπειρογνωμόνων του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920, οι οποίες, όπως προαναφέρεται, φορολογούνται με βάση τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος.

Στις πιο πάνω περιπτώσεις, για να μην υπάρξουν φορολογικές επιπτώσεις στις υπόψη O.E. ή E.E., οι οποίες με καλή πίστη μετατράπηκαν σε A.E. με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 67 του κ.ν. 2190/1920, θεωρούνται ότι εξακολουθούν να υφίστανται αλλά με το νομικό τύπο της A.E., γίνονται δεκτά τα ακόλουθα:

α) Εάν οι ως άνω O.E. ή E.E. δεν έχουν υποβάλλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος όπως ορίζεται παραπάνω, δύνανται να υποβάλλουν τις δηλώσεις αυτές, αρχικές ή συμπληρωματικές κατά περίπτωση, μέσα σε προθεσμία τριών (3) μηνών από την έκδοση της παρούσας χωρίς την επιβολή πρόσθετου φόρου ή προστίμου λόγω της εκπρόθεσμης υποβολής τους. Στις αρχικές αυτές δηλώσεις δεν υπολογίζεται προκαταβολή φόρου, στις δε συμπληρωματικές αυτές δηλώσεις δεν μεταβάλλεται, εφόσον έχει υπολογισθεί, το ποσό της προκαταβολής του φόρου που προέκυψε με βάση τις αρχικές δηλώσεις.

β) Εάν οι ως άνω O.E. ή E.E. είχαν σχηματίσει αφορολόγητα αποθεματικά ή κρατήσεις με βάση αναπτυξιακούς νόμους, εφόσον τα αποθεματικά ή οι κρατήσεις αυτές μεταφέρθηκαν και εμφανίζονται αυτούσια σε ειδικούς λογαριασμούς των προκυπτουσών A.E., δεν υπόκεινται σε φορολογία στο όνομα των O.E. ή E.E. κατά το χρόνο της μετατροπής τους σε A.E.