ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

Αριθμός Γνωμοδοτήσεακ 195/2013

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

Β’ ΤΜΗΜΑ

Συνεδρίαση της 20ης Μα'ίου 2013

ΣΥΝΘΕΣΗ:

Προεδρεύων : Θεόδωρος Ψυχογυιός, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους, αρχαιότερος των παρισταμένων Νομικών Συμβούλων του Τμήματος, λόγω κωλύματος του Προέδρου του Τμήματος Φωκίωνα Γεωργακόπουλου, Προέδρου ΝΣΚ. και του αρχαιοτέρου Νομ. Συμβούλου Αλέξ. Καραγιάννη.

Νομικοί Σύμβουλοι: Παναγιώτης Παναγιωτουνάκος, Γεώργιος Κανελλόπουλος, Ευγενία Βελώνη, Ανδρέας Ανδρουλιδάκης, Αικατερίνη Γρηγορίου και Δη μητριός Χανής.

Εισηγητής: Θεόδωρος Ψυχογυιός, Νομικός Σύμβουλος.

Έγγραφο ερωτήματος: Υπ’ αριθ. πρωτ. ΔΝΥ Γ 1048826 ΕΞ 2013/11-3-13/Γεν. Δνση Φορολογικών Ελέγχων/Δνση Παρακολούθησης Νομικών Υποθέσεων/Υπουργείο Οικονομικών.

Περίληψη ερωτημάτων: 1. Αν είναι δυνατή η άρση των διασφαλιστικών μέτρων του άρθρου 14 του ν. 2523/1997 που έχουν ληφθεί εις βάρος του προέδρου Ένωσης Αγροτικών Συνεταιρισμών, μετά την άρση των ίδιων μέτρων που είχαν επιβληθεί στην εν λόγω Ένωση, λόγω υπαγωγής της στη διαδικασία εκκαθάρισης του άρθρου 46α' του ν. 1892/1990.

2. Αν επιβλήθηκαν νόμιμα τα παραπάνω μέτρα εις βάρος του αναφερθέντος προέδρου της ως άνω Ένωσης ως εκ της ιδιότητάς του και μόνο στο συγκεκριμένο νομικό πρόσωπο, δεδομένης και της εκχώρησης, με το από 4.8.1999 πρακτικό του Δ.Σ., της διοίκησης και διαχείρισης του νομικού προσώπου σε άλλο όργανο, ήτοι στο Συμβούλιο Γενικής Διεύθυνσης (Σ.Γ.Δ.) και

3. Αν συντρέχει λόγος εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 14 του ν. 2523/1997 και εις βάρος των μελών του Συμβουλίου Γενικής Διεύθυνσης, ενόψει της υπ1 αριθ. 254/2012 γνωμοδότησης του ΝΣΚ, κατά την οποία, για την καταβολή χρεών της Ένωσης (παρακρατούμενοι φόροι), θεμελιώνεται προσωπική και εις ολόκληρον ευθύνη των μελών του εν λόγω οργάνου (Σ.Γ.Δ.), λόγω της εκχώρησης σε αυτό της διοίκησης και διαχείρισης της Ένωσης.

1. Παράθεση του υποβληθέντίκ: ερωτήματος.

Με το προαναφερόμενο έγγραφο τέθηκαν υπόψη μας τα ακόλουθα:

«ΘΕΜΑ:«Δυνατότητα άρσης των μέτρων διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου που εφαρμόστηκαν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 14 του ν.2523/1997, όπως ισχύουν, σε Πρόεδρο συνεταιριστικής ένωσης, της οποίας η διοίκηση και διαχείριση έχει εκχωρηθεί σε συλλογικό όργανό της».

Α. Αναφορικά με το παραπάνω θέμα θέτουμε υπόψη σας τα εξής:

1. ...2... 3. Με την υπ’ αριθ. 477/2006 γνωμοδότηση του Β' τμήματος του ΝΣΚ, η οποία έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών, το ΝΣΚ γνωμοδοτώντας ομόφωνα έκρινε ότι: « ...Στις περιπτώσεις, όμως, που η επιχείρηση έχει τεθεί στο καθεστώς εκκαθάρισης της περιουσίας της κατά τις διατάξεις του ν. 1386/1983 ή των άρθρων 46, 46α' και 46β' του ν. 1892/1990, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 9 παρ. 3 του ν. 1386/1983, δηλαδή αμέσως μετά τη δημοσίευση της απόφασης του Εφετείου που ορίζει τον εκκαθαριστή απαγορεύεται η αναγκαστική εκτέλεση και η λήψη προσωρινών, συντηρητικών ή προφυλακτικών μέτρων κατά της επιχείρησης και αναστέλλονται οι τυχόν εκκρεμείς σχετικές διαδικασίες. Συνεπώς, ούτε τα διασφαλιστικά για τα συμφέροντα του Δημοσίου μέτρα του άρθρου 14 του ν.2523/1997 επιτρέπεται να ληφθούν, στην περίπτωση του συγκεκριμένου ερωτήματος κατά της περιουσίας της, η οποία έχει τεθεί στο καθεστώς εκκαθάρισης του άρθρου 46α' του ν. 1892/1990».

4. Περαιτέρω με την αριθ. 91/2004 γνωμοδότηση της ολομέλειας του ΝΣΚ, η οποία έγινε δεκτή από τον Γενικό Γραμματέα του Υπουργείου Οικονομικών, ως προς την γνώμη της πλειοψηφίας, έγινε δεκτό ότι: « ... σε περίπτωση ολικής ή μερικής άρσης των διασφαλιστικών μέτρων της παρ. 1 του άρθρου 14 του ν. 2523/1997 για το φορολογούμενο (νομικό πρόσωπο), οι συνέπειες της σχετικής απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών επεκτείνεται αυτόθροα και στα πρόσωπα που έχουν στο νομικό πρόσωπο μία από τις ιδιότητες των παρ. 1-4 του άρθρου 20 του ίδιου νόμου».

Β. Με βάση τις προαναφερόμενες διατάξεις, σε βάρος της εταιρείας «ΕΝΩΣΗ ΑΓΡΟΤΙΚΩΝ ΣΥΝΕΤΑΙΡΙΣΜΩΝ .........» καθώς και σε βάρος του Τ.Ι.Π., ως

Προέδρου του Δ.Σ. αυτής, με την αριθ. 6842/2.9.2009 ενέργεια του Π.Ε.Κ. Θεσσαλονίκης εφαρμόστηκαν τα μέτρα για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου, λόγω της διαπίστωσης - ύστερα από τη διενέργεια προσωρινού ελέγχου στην ανωτέρω εταιρεία από την παραπάνω υπηρεσία - της μη απόδοσης στο Δημόσιο Φ.Π.Α., φόρου αμοιβών ελεύθερων επαγγελματιών, φόρου αμοιβών τρίτων, ειδικής εισφοράς υπέρ ΕΛΓΑ και φόρου αποζημιώσεως απολυομένων, συνολικής αξίας 300.040,94€, κατά το χρονικό διάστημα 1.7.2004-31.3.2006, σύμφωνα με την από 2.9.2009 Ειδική Έκθεση Ελέγχου του άρθρου 14 του ν. 2523/97 του Π.Ε.Κ. Θεσσαλονίκης.

Επισημαίνουμε ότι ο Τ.Ι.Π. διετέλεσε Πρόεδρος του Δ.Σ. της επιχείρησης από 12.12.2000 έως 27.6.2006, ενώ όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης, με το από 4.8.1999 πρακτικό του, το Δ.Σ. αυτής εκχώρησε συγκεκριμένες αρμοδιότητες στο ήδη υφιστάμενο όργανο εσωτερικής διοίκησης, το Συμβούλιο Γ ενικής Διεύθυνσης.

Στη συνέχεια, εν όψει της υπ’ αριθ. 2733/2005 απόφασης του Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία η εν λόγω εταιρεία είχε τεθεί στο καθεστώς

εκκαθάρισης του άρθρου 46α' του ν.1892/1990, το Π.Ε.Κ. Θεσσαλονίκης, ρε εφαρμογή της υπ' αριθ. 477/2006 γνωμοδότησης του Β’ τμήματος του Ν.Σ.Κ., η οποία έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών, γνωστοποίησε με την υπ' αριθ. 7087/11.9.2009 ενέργεια του την ολική άρση των μέτρων διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου που εφαρμόστηκαν σε βάρος της εταιρείας, διατηρώντας ωστόσο τα μέτρα για τον ως άνω νόμιμο εκπρόσωπο αυτής.

Περαιτέρω, σε σχέση με την συγκεκριμένη υπόθεση, (....) εκδόθηκε η υπ' αριθ. 254/2012 γνωμοδότηση του Β’ τμήματος του Ν.Σ.Κ., η οποία έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών και με την οποία κρίθηκε ότι για την πληρωμή των χρεών της Ενώσεως Αγροτικών Συνεταιρισμών (.....), όσον αφορά τον Φ.Μ.Α.Π., δεν μπορεί να θεμελιωθεί κατά τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 115 του ν.2238/1994 προσωπική και εις ολόκληρον ευθύνη οποιουδήποτε προσώπου ή οργάνου της Ένωσης, όσον αφορά όμως τους παρακρατούμένους φόρους θεμελιώνεται, κατά τις ίδιες διατάξεις, ευθύνη των μελών του Συμβουλίου Γενικής Διεύθυνσης, στο οποίο με πράξη του Δ.Σ. της Ένωσης είχαν εκχωρηθεί το μάνατζμεντ και όλες οι βασικές αρμοδιότητες διοίκησης και διαχείρισης της Ένωσης.(....)»

Ενόψει των ανωτέρω, τέθηκαν τα προαναφερόμενα ερωτήματα, επί των οποίων το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους γνωμοδότησε ως ακολούθως:

II. Νομοθετικό πλαίσιο

Α. Στις διατάξεις του άρθρου 14 του ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (Α' 179), όπως ισχύει, υπό τον τίτλο «Διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου σε περίπτωση φοροδιαφυγής», ορίζονται, πλην άλλων, τα εξής:

«1. Κάθε φορά που η φορολογική αρχή διαπιστώνει φορολογικές παραβάσεις από τις οποίες βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου, προκύπτει ότι δεν έχει αποδοθεί συνολικά στο Δημόσιο ποσό πάνω από εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ από Φ.Π.Α., Φ.Κ.Ε., παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές απαγορεύεται στις αρμόδιες δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες να παραλαμβάνουν δηλώσεις ή να χορηγούν βεβαιώσεις ή πιστοποιητικά που απαιτούνται κατά τις κείμενες διατάξεις και ζητούνται από τον παραβάτη, για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων. Στην περίπτωση αυτή αναστέλλεται έναντι του Δημοσίου και το απόρρητο των καταθέσεων, των λογαριασμών, των κοινών λογαριασμών, των πάσης φύσεως επενδυτικών λογαριασμών, των συμβάσεων και πράξεων επί παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων και του περιεχομένου των θυρίδων του φορολογουμένου σε τράπεζες ή άλλα πιστωτικά ιδρύματα και δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) αυτών (X.).

Οι κυρώσεις της παραγράφου αυτής επιβάλλονται και στους παραβάτες λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης εικονικών, πλαστών φορολογικών στοιχειών και νόθευσης τέτοιων στοιχείων, εφόσον η αξία των συναλλαγών που αναγράφονται σε αυτά, αθροιστικά λαμβανομένη κατά το χρόνο διαπίστωσης των παραβάσεων, υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) ευρώ. Κατ' εξαίρεση οι ανωτέρω κυρώσεις δεν επιβάλλονται στους παραβάτες λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη. Επίσης οι ίδιες κυρώσεις επιβάλλονται και στους φορολογούμενους στους οποίους έχουν επιβληθεί τα πρόστιμα των τρίτου και τέταρτου εδαφίων της παραγράφου 1 του άρθρου 4.

2. Οι κυρώσεις της προηγούμενης παραγράφου επιβάλλονται και σε όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ιδιότητες των παραγράφων 1 έως και 4 του άρθρου 20 του Ν. 2523/1997 από τη γένεση της υποχρέωσης απόδοσης του Φ.Π.Α., Φ.Κ.Ε, παρακρατούμενών και επιρριπτάμενων φόρων, τελών και εισφορών, ανεξάρτητα εάν μεταγενέστερα και μέχρι την ενεργοποίηση των μέτρων απέβαλαν την ιδιότητα αυτή με οποιονδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία. Στις περιπτώσεις λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης εικονικών, πλαστών φορολογικών στοιχείων και νόθευσης τέτοιων στοιχείων, οι ίδιες κυρώσεις επιβάλλονται και για τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ιδιότητες των παραγράφων 1 έως και 4 του άρθρου 20 κατά την τέλεση της παράβασης.... .3... 4.....5.....6.....7......

Β. Εξάλλου, στο άρθρο 20 του ίδιου ως άνω ν. 2523/1997, υπό τον τίτλο «Αυτουργοί και συνεργοί», ως ισχύει, ορίζονται τα εξής:

«1. Στα νομικά πρόσωπα ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται: α) Στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, οι πρόεδροι των Δ.Σ, οι διευθύνοντες ή εντεταλμένοι ή συμπράττοντες σύμβουλοι, οι διοικητές, οι γενικοί διευθυντές ή διευθυντές, ως και εν γένει κάθε πρόσωπο εντεταλμένο είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση στη διοίκηση ή διαχείριση αυτών. Αν ελλείπουν όλα τα παραπάνω πρόσωπα, ως αυτουργοί θεωρούνται τα μέλη των διοικητικών συμβουλίων των εταιριών αυτών, εφόσον ασκούν πράγματι προσωρινά ή διαρκώς ένα από τα καθήκοντα που αναφέρονται πιο πάνω. β) Στις εταιρείες ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες, οι ομόρρυθμοι εταίροι ή διαχειριστές αυτών και στις περιορισμένης ευθύνης εταιρίες οι διαχειριστές αυτών και, όταν ελλείπουν ή απουσιάζουν αυτοί, ο κάθε εταίρος, γ) Στoυc συνεταιρισμούζ. οι πρόεδροι ή οι γραμματεκ ή οι ταμ/εο ή οι διαχειριστέζ αυτών. (.......).

Γ. Περαιτέρω, στο ν. 2238/1994 «Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδή-ματος»(Κ.Φ.Ε.) (Α’ 151), ορίζονται, πλην άλλων, τα εξής:

«Άρθρο 101:1. Στο φόρο υπόκεινται: α).....β.....γ) οι συνεταιρισμοί που έχουν συσταθεί νόμιμα και οι ενώσεκ τους ενώ στο άρθρο 115 του ίδιου Κώδικα αναιρέρονται περιοριστικά ποιοι διοικούντες νομικά πρόσωπα υπέχουν ατομική αστική ευθύνη για συγκεκριμένα χρέη των προσώπων αυτών προς το Δημόσιο, στους οποίους, όμως, δεν περιλαμβάνονται και όσοι διετέλεσαν πρόεδροι των νομικών προσώπων.

Δ. Στο ν. 1892/1990 «Για τον εκσυγχρονισμό και την ανάπτυξη.......» (Α' 101) και δη στο άρθρο 46α’ αυτού, το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 14 του ν. 2000/1991 (Α'206), ορίζονται τα εξής:

«1. Μετά από αίτηση πιστωτών, που εκπροσωπούν το 51 % τουλάχιστον του συνόλου των κατά της επιχείρησης της παρ. 1 του προηγουμένου άρθρου απαιτήσεων.....το Εφετείο, με την απόφασή του της παρ. 1 του προηγουμένου άρθρου, ή με μεταγενέστερη απόφασή του διατάσσει την κατά το παρόν άρθρο ειδική εκκαθάριση. Στην περίπτωση αυτήν, εκκαθαριστής διορίζεται υποχρεωτικώς τράπεζα, που λειτουργεί νόμιμα στην Ελλάδα ή θυγατρική επιχείρηση τέτοιας τράπεζας.....

2. Μετά τη δημοσίευση της απόφασης του Εφετείου, ο εκκαθαριστής υποχρεούται να προβεί στη λεπτομερή καταγραφή και την εν συνεχεία πώληση, με δημόσιο πλειοδοτικό διαγωνισμό, όλου του ενεργητικού της επιχείρησης ως συνόλου, είτε η επιχείρηση ευρίσκεται εν λειτουργία είτε όχι.......».

Εξάλλου, στην παράγραφο 3 του άρθρου 9 του ν. 1386/1983 (ΑΊ07), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 48 του ν. 1882/1990 και εφαρμόζεται αναλόγως στην περίπτωση της ειδικής εκκαθάρισης του άνω άρθρου 46α', σύμφωνα με την παράγρ. 12 του άρθρου αυτού, ορίζονται τα εξής:

«Με τη δημοσίευση της απόφασης του Εφετείου, που ορίζεται ο εκκαθαριστής παύει αυτόματα η εξουσία των οργάνων διοίκησης της εταιρείας ή η τυχόν προσωρινή διοίκηση του ΟΑΕ, αναστέλλεται η περαιτέρω πτωχευτική διαδικασία, απαγορεύεται η αναγκαστική εκτέλεση και η λήψη προσωρινών ή συντηρητικών ή προφυλακτικών μέτρων και αναστέλλονται τυχόν εκκρεμείς σχετικές διαδικασίες. Η διοίκηση, διαχείριση και εκπροσώπηση της επιχείρησης ανήκει στον εκκαθαριστή.(......)»

Ε. Τέλος, στις διατάξεις του ν.2810/2000 «Αγροτικές Συνεταιριστικές Οργανώσεις» (Α'61), όπως ίσχυαν, πριν από την τροποποίησή τους με το ν. 4015/11, κατά το έτος 2009, όταν ελήφθησαν τα συγκεκριμένα διασφαλιστικά μέτρα, ορίζοντο μεταξύ άλλων, τα εξής:

«Άρθρο 1: 1. Η Αγροτική Συνεταιριστική Οργάνωση (Α.Σ.Ο) είναι αυτόνομη ένωση προσώπων, η οποία συγκροτείται εθελοντικά και επιδιώκει, με την αμοιβαία βοήθεια των μελών της, την οικονομική, κοινωνική πολιτιστική ανάπτυξη και προαγωγή τους, μέσω μιας συνιδιόκτητης και δημοκρατικά διοικούμενης επιχείρησης...

2. Οι Α.Σ.Ο. διακρίνονται σε πρωτοβάθμιες, δευτεροβάθμιες και τριτοβάθμιες. Στις πρωτοβάθμιες υπάγονται οι Αγροτικοί Συνεταιρισμοί (Α.Σ) στις δευτεροβάθμιες οι Ενώσεις Αγροτικών Συνεταιρισμών (Ε.Α.Σ.) και οι Κοινοπραξίες Αγροτικών Συνεταιρισμών (Κ.Α.Σ.Ο) και στις τριτοβάθμιες οι Κεντρικές Συνεταιριστικές Ενώσεις (ΚΕΣΕ).

3. Οι Α.Σ.Ο όλων των βαθμιδών είναι νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και έχουν εμπορική ιδιότητα.......

(ήδη με το ν. 4015/2011, ΦΕΚ 210Α', οι διάκριση των συνεταιρισμών κατά βαθμίδες καταργήθηκε)

«Άρθρο 14:1. Το διοικητικό συμβούλιο εκλέγεται από τη γενική συνέλευση.....

2. Το διοικητικό συμβούλιο εκπροσωπεί το συνεταιρισμό δικαστικώς και εξωδίκως......

4. Το διοικητικό συμβούλιο είναι αρμόδιο να αποφασίζει για κάθε θέμα που αφορά τη διοίκηση του συνεταιρισμού, τη διαχείριση της περιουσίας και των υποθέσεών του και την επιδίωξη του σκοπού του. Οι αρμοδιότητες του διοικητικού συμβουλίου καθορίζονται στο καταστατικό.....

9. Το καταστατικό μπορεί να προβλέπει τη δυνατότητα ορισμού από το διοικητικό συμβούλιο Γενικού Διευθυντή (Μάνατζερ) στον οποίο να αναθέτει με σύμβαση τη μερική ή ολική άσκηση των εξουσιών και αρμοδιοτήτων του διοικητικού συμβουλίου, πλην εκείνων που, κατά το νόμο ή το καταστατικό, απαιτούν συλλογική ενέργεια καθώς και τη γενική διεύθυνση και διαχείριση των υποθέσεων του συνεταιρισμού. Με απόφαση του διοικητικού συμβουλίου καθορίζονται τα δικαιώματα οι υποχρεώσεις και οι αρμοδιότητες του Γενικού Διευθυντή......

«Άρθρο 26: Ενώσεις Αγροτικών Συνεταιρισμών (Ε.Α.Σ.)

1. Δύο ή περισσότεροι Αγροτικοί Συνεταιρισμοί (Α.Σ.) μπορεί να συνιστούν Ένωση Αγροτικών Συνεταιρισμών (Ε.Α.Σ.), η οποία έχει ως σκοπό την ενίσχυση, διεύρυνση και συντονισμό των δραστηριοτήτων των πρωτοβάθμιων συνεταιρισμών - μελών της. Η Ε.Α.Σ. μπορεί, αν προβλέπεται από το καταστατικό της, να αναλαμβάνει και η ίδια δραστηριότητες από αυτές που προβλέπονται για τα μέλη της είτε για λογαριασμό των μελών της είτε για λογαριασμό της. 2......

«Άρθρο 28:1. Διοικητικό Συμβούλιο Ένωσης Αγροτικών Συνεταιρισμών Το διοικητικό συμβούλιο εκλέγεται από τη γενική συνέλευση των αντιπροσώπων της Ε.Α.Σ. με το σύστημα και τη διαδικασία του άρθρου 15 του νόμου αυτού. 2. Ο αριθμός των μελών του διοικητικού συμβουλίου ορίζεται από το καταστατικό και δεν μπορεί να είναι μικρότερος των τριών (3). 3. Τα άρθρα 14 και 15 του νόμου αυτού εφαρμόζονται αναλόγως».

III. Θέση της γνωμοδότησης.

A. 1. Από το συνδυασμό των ως άνω διατάξεων των άρθρων 14 παρ. 1 και 20 παρ. 1 του ν. 2523/1997 συνάγεται ότι, για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου, σε περίπτωση που διαπιστώνεται ότι συγκεκριμένα νομικά^ πρόσωπα έχουν διαπράξει τις εις το άρθρο 14 αναφερόμενες φορολογικές παραβάσεις, το χρηματικό ύψος των οποίων υπερβαίνει το όριο που προβλέπεται στην παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου, τα εκεί προβλεπόμενα διασφαλιστικά και περιοριστικά μέτρα επιβάλλονται και εις βάρος των προσώπων, τα οποία είχαν μία από τις ιδιότητες που απαριθμούνται στις παραγράφους 1 έως 4 του άρθρου 20 του ως άνω νόμου, δηλαδή, σε όσους διετέλεσαν πρόεδροι, διευθύνοντες σύμβουλοι, διαχειριστές κλπ. των αναφερόμενων στο άρθρο 20 νομικών προσώπων, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι συνεταιρισμοί. Έχει κριθεί παγίως ότι οι περιουσιακές δεσμεύσεις, που επιβάλλονται κατά το άρθρο 14, δεν αποτελούν διοικητικές κυρώσεις για τις διαπιστωθείσες φορολογικές παραβάσεις αλλά διοικητικά μέτρα, που αποσκοπούν στη διατήρηση των περιουσιακών στοιχείων του αστικώς υπευθύνου, προκειμένου να καταστεί δυνατή η μελλοντική ικανοποίηση του Δημοσίου από αυτά, μετά την απόκτηση εκτελεστού τίτλου κατά του οφειλέτη (βλ. ΣτΕ 1159, 1160/2012, 1593, 1594/2011, 2024/2010, 2797, 691/2009, ΝΣΚ 277/12, 188/12, 160/12, κλπ.). Πάντως, στις ως άνω διατάξεις των άρθρων 14 και 20 του ν. 2523/1997, δεν υφίσταται πρόβλεψη ότι προϋπόθεση για τη νόμιμη επιβολή των μέτρων αποτελεί και η ύπαρξη αστικής ευθύνης των υποκείμενων στα μέτρα προσώπων.

2. α. Με τις υπ' αριθμ. 477/2006 και 284/2005 γνωμοδοτήσεις του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, έχει κριθεί ότι η υπαγωγή του οφείλοντος, προς το Δημόσιο, νομικού προσώπου στη διαδικασία της ειδικής εκκαθάρισης του άρθρου 46α' του ν. 1892/90 συνεπιφέρει και την αναστολή των κατά του προσώπου αυτού αναγκαστικών, προσωρινών, συντηρητικών και άλλων μέτρων, περιλαμβανομένων και των διασφαλιστικών μέτρων του άρθρου 14 του ν. 2523/97. Εξάλλου, με την υπ’ αριθμ. 91/2004 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, είχε γίνει δεκτό, κατά πλειοψηφία, ότι τα διασφαλιστικά μέτρα του άρθρου 14 του Ν. 2523/1997 λαμβάνονται σωρευτικά και ενιαία, τόσο κατά του νομικού προσώπου όσο και κατά των προσώπων των παραγράφων 1-4 του άρθρου 20 του ίδιου νόμου, επομένως, η άρση των μέτρων για το νομικό πρόσωπο συνεπάγεται την αυτόθροη άρση των μέτρων και για τα πρόσωπα των παραγράφων 1-4 του άρθρου 20.

β. Ήδη, ,όμως, με την προσφάτως εκδοθείσα απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας υπ' αριθμ. 1028/2013, κρίθηκε ότι η υπαγωγή του οφείλοντος, προς το Δημόσιο, νομικού προσώπου στη διαδικασία της ειδικής εκκαθάρισης του άρθρου 46α' του ν. 1892/90 και η εξ αυτού του λόγου αναστολή των κατά του προσώπου αυτού αναγκαστικών, συντηρητικών και άλλων μέτρων, δυνάμει του άρθρου 9 του ν. 1386/1983, ως ισχύει, δεν σημαίνει την αυτόθροη επέκταση της αναστολής αυτής και στα εκ του νόμου συνυπόχρεα πρόσωπα που το εκπροσώπησαν. Και τούτο, διότι η διαδικασία του άρθρου 46α’ αποβλέπει στην εξασφάλιση της συνέχισης ή της επανέναρξης της λειτουργίας των επιχειρήσεων, πλην όμως, η επιδίωξη του σκοπού αυτού δεν αναιρεί την ευθύνη των εκπροσώπων τους έναντι του Δημοσίου. Ως εκ τούτου, κρίθηκε ότι η υπαγωγή του νομικού προσώπου στην εν λόγω διαδικασία δεν καθιστά παράνομη την άρνηση χορήγησης αποδεικτικού φορολογικής ενημερότητας προς τους εκπροσώπους του.

γ. Ενόψει της ως άνω πρόσφατης νομολογιακής θέσης του Συμβουλίου της Επικρατείας και κατ' εκτίμηση αυτής, το Τμήμα γνωμοδοτεί ομόφωνα ότι στο πρώτο ερώτημα προσήκει καταφατική απάντηση, δηλαδή, ότι, για την ταυτότητα του νομικού λόγου, η νομολογιακή αυτή θέση, δύναται, κατ’ αναλογία, να τύχει εφαρμογής και ως προς τη λήψη των μέτρων του άρθρου 14 ν. 2523/97, επομένως η Διοίκηση, συμπορευόμενη με τη θέση αυτή (ως και με τη μειοψηφική άποψη της γνωμοδότησης 91/2004), νομίμως λαμβάνει ή διατηρεί τα ως άνω διασφαλιστικά μέτρα κατά των εκπροσώπων επιχειρήσεων, έστω και αν οι τελευταίες έχουν τεθεί στην ειδική εκκαθάριση του άρθρου 46α' του ν. 1892/90. Σημειωτέον, ότι η άποψη αυτή δεν προσκρούει ούτε στις διατάξεις του ως άνω παρατιθέμενου άρθρου 8 του πρόσφατου ν. 4138/2013 (ΦΕΚ 72Α’), όπου προβλέπεται ότι, αν οι ενώσεις συνεταιρισμών «έχουν ήδη τεθεί σε καθεστώς εκκαθάρισης ή πρόκειται να τεθούν σε καθεστώς εκκαθάρισης με οποιονδήποτε τρόπο και μέχρι την ολοκλήρωση των εκκαθαρίσεων και σε κάθε περίπτωση όχι πέραν της 31ης Δεκεμβρίου 2013, αναστέλλονται η ποινική δίωξη ή η εκδίκαση των ποινικών υποθέσεων που εκκρεμούν σε β' βαθμό, οι πάσης φύσεως διοικητικές και αστικές κυρώσεις, καθώς και η έναρξη ή συνέχιση αναγκαστικής εκτέλεσης κατά της περιουσίας των Προέδρων και λοιπών μελών της διοίκησής τους».

Και τούτο, διότι, ως ήδη ελέχθη, οι δεσμεύσεις του άρθρου 14 δεν αποτελοψν διοικητικές, αλλά ούτε αστικές κυρώσεις, ενώ ασφαλώς δεν αποτελούν ούτε ποινικές κυρώσεις ή μέτρα αναγκαστικής εκτέλεσης.

δ. Κατά την ειδικότερη άποψη του Προεδρεύοντος Νομικού Συμβούλου κ(ϋ^ εισηγητή Θεόδ. Ψυχογυιού ως και της Νομ. Συμβούλου Ευγ. Βελώνη, μολονότι έχει υποστηριχθεί ότι τα μέτρα του άρθρου 14 νομίμως επιβάλλονται εις βάρος των εκπροσώπων των νομικών προσώπων του άρθρου 20§§ 1-4 ν. 2523/97, ανεξάρτητα από την ύπαρξη αστικής συνευθύνης τους, κατ’ άρθρο 115 Κ.Φ.Ε. (βλ. ΝΣΚ 160/12), εντούτοις, η επιβολή των μέτρων αυτών εις βάρος προσώπων που δεν υπέχουν ατομική αστική ευθύνη προς καταβολή των χρεών, εγείρει εύλογους προβληματισμούς ως προς την τελέσφορη εξυπηρέτηση του δικαιοπολιτικού σκοπού θέσπισης των εν λόγω μέτρων, που συνίσταται στη διατήρηση των περιουσιακών στοιχείων του αστικώς υπευθύνου, προκειμένου να καταστεί δυνατή η μελλοντική ικανοποίηση του Δημοσίου, αφού τούτο προβαίνει σε δέσμευση περιουσιακών στοιχείων, από τα οποία, εν τέλει, αδυνατεί να ικανοποιήσει τις απαιτήσεις του.

ε. Ενόψει των ανωτέρω, στο πρώτο ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι μόνη η υπαγωγή της Ε.Α.Σ. στη διαδικασία του άρθρου 46α του ν. 1892/90 δεν αποτελεί λόγο άρσης των μέτρων του άρθρου 14 του ν. 2523/97 που έχουν ληφθεί εις βάρος των φυσικών προσώπων που είχαν μία από τις ιδιότητες του άρθρου 20 του νόμου αυτού.

3. Ωστόσο, στην προκειμένη περίπτωση, συντρέχει νόμιμος λόγος άρσης των δεσμευτικών μέτρων του άρθρου 14 ν. 2523/97, που έχουν επιβληθεί εις βάρος του προέδρου του Δ.Σ. του ρηθέντος νομικού προσώπου της Ένωσης Αγροτικών Συνεταιρισμών, κατά τα κατωτέρω εκτιθέμενα:

Οι ενώσεις συνεταιρισμών αποτελούν, κατά νόμον, ίδια νομικά πρόσωπα, διακεκριμένα των συνεταιρισμών που τις απαρτίζουν (βλ. τις προπαρατεθείσες διατάξεις του ν. 2810/2000 και ιδίως το άρθρο 1§3, ως και ad hoc Ν.Σ.Κ. 254/12), αποτελούν δε οι ενώσεις αυτές και αυτοτελή φορολογικά υποκείμενα μνημονευόμενα ιδιαιτέρως ως τοιαύτα στο άρθρο 101§1γ'του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (βλ. επίσης τη διακεκριμένη αναφορά των Αγροτικών Συνεταιρισμών από τις Ενώσεις Αγροτικών Συνεταιρισμών στο άρθρο 8 του ως άνω πρόσφατου νόμου 4138/13).

Παρά ταύτα, μολονότι στο άρθρο 20 του ν. 2523/97, ο νομοθέτης έχει θεσπίσει ρητά την ποινική ευθύνη των προέδρων, γραμματέων, ταμιών και διαχειριστών

των συνεταιρισμών (βλ. παράγρ. 1γ'), εντούτοις παρέλειψε να μνημονεύσει ρητά και την ευθύνη των ίδιων στελεχών των ενώσεων συνεταιρισμών. Η νομοθετική αυτή παράλειψη, σε συνδυασμό με την αναμφισβήτητη παραδοχή ότι οι διατάξεις του άρθρου 14 εισάγουν περιορισμούς της οικονομικής ελευθερίας των προσώπων επί των οποίων επιβάλλονται, καθιστά σαφώς Ανεπίτρεπτη τη διασταλτική ερμηνεία ή αναλογική εφαρμογή των ειρημένων διατάξεων του άρθρου 20 ν. 2523/97, ως προς τα υποκείμενα στις δεσμεύσεις, πρόσωπα (βλ. ΝΣΚ 277/12, 293/08, 293/07 κλπ.), επομένως εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 14 και σε πρόσωπα που δεν εντάσσονται ρητά στις διατάξεις του άρθρου 20, όπως οι πρόεδροι των ενώσεων συνεταιρισμών, δεν είναι επιτρεπτή (πρβλ Ν.Σ.Κ. 293/08, όπου κρίθηκε συναφώς ότι δεν λαμβάνονται νομίμως τα διασφαλιστικά μέτρα για τους διοικούντες αθλητικά νομικά πρόσωπα που λειτουργούν με τη μορφή σωματείων του Α.Κ., διότι ελλείπει σχετική ρητή νομοθετική πρόβλεψη, ομοίως Ν.Σ.Κ. 277/12 εις ό,τι αφορά την ευθύνη των εκπροσώπων Ο.Τ.Α. και παιδικών σταθμών).

Επομένως, καθίσταται σαφές ότι στο δεύτερο ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι δεν υφίσταται νόμιμος λόγος, προς διατήρηση των δεσμεύσεων του άρθρου 14 του ν. 2523/97, εις βάρος του προέδρου της προαναφερόμενης Ένωσης Αγροτικών Συνεταιρισμών, εκτός, βεβαίως, αν αποδειχθεί ότι, εν τοις πράγμασι, είχε ασκήσει διαχειριστικά καθήκοντα σε αγροτικό συνεταιρισμό (κάτι, όμως, το οποίο δεν τίθεται με το υπό κρίση ερώτημα).

4. Ως προς το τρίτο ερώτημα, σχετικά με την ευθύνη των μελών του Συμβουλίου Γενικής Διεύθυνσης, δέον να λεχθούν τα ακόλουθα:

Πράγματι, με τη γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. υπ’ αριθμ. 254/12 έχει γίνει δεκτό ότι «για τα χρέη της πιο πάνω Ένωσης Συνεταιρισμών από παρακρατούμενους φόρους, που προέκυψαν από το έτος 2000 και εντεύθεν, θεμελιώνεται, υπό τις διακρίσεις της παραγράφου 3 του άρθρου 115 Κ.Φ.Ε, προσωπική και εις ολόκληρον ευθύνη των μελών του Συμβουλίου Γενικής Διεύθυνσης (Σ.Γ.Δ.), αφού στο εν λόγω όργανο είχαν εκχωρηθεί, με πράξη του Δ.Σ. της Ενώσεως, οι βασικές αρμοδιότητες διοίκησης και διαχείρισης της υπό κρίση Ε.Α.Σ., άρα αυτό ήταν εντεταλμένο στη διοίκηση της Ένωσης, κατά την έννοια της παρ. 2 του άρθρου 115 του Κ.Φ.Ε., στο οποίο παραπέμπει η παράγραφος 3 του ίδιου άρθρου».

Παρά ταύτα, η γνωμοδοτική αυτή παραδοχή δεν αρκεί, ώστε να εφαρμοσθούν εις βάρος των μελών του Σ.Γ.Δ. της Ε.Α.Σ. και τα διασφαλιστικά μέτρα του άρθρου 14, δοθέντος ότι ελλείπει η σχετική νομοθετική πρόβλεψη στις διατάξεις του άρθρου 20SS1-4 του ν. 2523/97, για την ευθύνη των εκπροσώπων των Ε.Α.Σ.

κατά τα ήδη ως άνω αναλυθέντα (βλ. παρ, 3). Επομένως, η, κατά το άρθρο 115 Κ.Φ.Ε., υφιστάμενη ατομική αστική συνευθύνη προς καταβολή των προς το Δημόσιο χρεών, όσων φυσικών προσώπων άσκησαν διοίκηση ή διαχείριση στα υπόχρεα νομικά πρόσωπα, δεν αρκεί για τη νόμιμη επιβολή των μέτρων του άρθρου 14, αν δεν υφίσταται και η ρητή αναφορά τους στις διατάξεις των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 20, κατά τη σχετική πρόβλεψη του άρθρου 14. Κατά συνέπεια, και στο τρίτο ερώτημα προσήκει αρνητική απάντηση, δηλαδή, ότι ούτε τα μέλη του ως άνω Συμβουλίου της Ένωσης υπόκεινται στα διασφαλιστικά μέτρα του άρθρου 14 του ν. 2523/97.

5. Κατά την ειδικότερη άποψη του Νομ. Συμβούλου Π. Παναγιωτουνάκου, όπως προκύπτει από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 26 παράγραφος 1, 28 παρ. 3 με εκείνες των παραγράφων 1, 4 και 9 του άρθρου 14 ν. 2810/2000, οι Ενώσεις Αγροτικών Συνεταιρισμών μπορούν να αναλάβουν, εκτός από το συντονισμό, και τη διαχείριση των υποθέσεων των αγροτικών συνεταιρισμών που είναι μέλη τους, μετά από απόφαση των οικείων Δ.Σ. Συνεπώς, δεν αποκλείεται στην ιδιότητα του Προέδρου μιας Ένωσης Αγροτικών Συνεταιρισμών να εμπεριέχεται και η ιδιότητα του ασκούντος, είτε ατομικά είτε συλλογικά, καθήκοντα διαχειριστή των Αγροτικών αυτών Συνεταιρισμών. Στην περίπτωση δε αυτή, εφόσον διαπιστωθεί ότι Αγροτικός Συνεταιρισμός εκ των ανωτέρω υπέπεσε σε παραβάσεις που προβλέπονται στο άρθρο 14 του ν. 2523/1997, τότε νομίμως επιβάλλονται, κατ’ άρθρο 20 παράγρ. 1 περ. γ’ του νόμου αυτού, τα προβλεπόμενα στην παράγραφο 1 του άρθρου 14 του ίδιου νόμου διασφαλιστικά μέτρα.

Επίσης, κατά την άποψη του ως άνω Νομ. Συμβούλου, από τις ίδιες ως άνω διατάξεις του ν. 2800/2000 προκύπτει σαφώς η δυνατότητα άσκησης διαχειριστικών καθηκόντων από τα μέλη του Συμβουλίου Γενικής Διεύθυνσης (Σ.Γ.Δ.) της Ένωσης για λογαριασμό των μελών της Αγροτικών Συνεταιρισμών, μέσω σύμβασης ανάθεσης της σχετικών καθηκόντων από το Δ.Σ. της οικείας Ένωσης Αγροτικών Συνεταιρισμών. Επομένως, ενόψει των προαναφερομένων, σε κάθε περίπτωση επιβολής ή άρσης των διασφαλιστικών μέτρων του άρθρου 14 επί των ως άνω στελεχών της Ένωσης Αγροτικών Συνεταιρισμών (ήτοι Προέδρου ή μελών Συμβουλίου Γενικής Διεύθυνσης) είναι ερευνητέο εάν αυτά άσκησαν διαχειριστικά καθήκοντα και για λογαριασμό των Αγροτικών Συνεταιρισμών - μελών της Ε.Α.Σ., προκειμένου να θεμελιωθεί η εξ αυτού του λόγου ενδεχόμενη δυνατότητα επιβολής των μέτρων εις βάρος τους.

Εν όψει των προαναπτυχθέντων. το Β' Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του ίφάτους γνωμοδοτεί ως ακολούθως:

-Επί του πρώτου ερωτήματος ότι είναι, εν γένει, επιτρεπτή η λήψη και διατήρηση των διασφαλιστικών μέτρων του άρθρου 14 του ν. 2523/97 εις βάρος προσώπου, που κατείχε κάποια από τις ιδιότητες του άρθρου 20 παρ. 1 έως 4 σε νομικό πρόσωπο που αναφέρεται ρητά στις εν λόγω διατάξεις, ανεξάρτητα αν το τελευταίο τελεί σε διαδικασία εκκαθάρισης, κατά το άρθρο 46α' του ν. 1892/90 και

-Επί του δευτέρου και τρίτου των ερωτημάτων ότι ο πρόεδρος, οι διαχειριστές ως και κάθε άλλο πρόσωπο που άσκησε διοίκηση και διαχείριση σε Ένωση Αγροτικών Συνεταιρισμών (Ε.Α.Σ.) δεν υπόκεινται στα μέτρα του άρθρου 14 του ν. 2523/97.

Θεωρήθηκε

Αθήνα 8 Ιουλίου 2013

Ο Προεδρεύων και εισηγητής

Θεόδωρος Ψυχογυιός

Νομ. Σύμβουλος του Κράτους