Η φορολογία των εμπορικών επιχειρήσεων μετά τις αλλαγές του ν. 3842/2010 - Σχετικά παραδείγματα

του Γιάννη Σταματόπουλου

Το άρθρο 10 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) καθορίζει τον τρόπο με τον οποίο φορολογούνται  οι εταιρείες (ομόρρυθμες, ετερρόρυθμες, αστικές κερδοσκοπικές ή μη, συμμετοχικές, αφανείς), οι κοινοπραξίες και οι κοινωνίες που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα. Το παρόν άρθρο περιλαμβάνει τις μεταβολές που πραγματοποιήθηκαν με το άρθρο 6 του ν. 3842/2010. Υπενθυμίζεται ότι η ισχύς των διατάξεων αυτών εφαρμόζονται για τα εισοδήματα των διαχειριστικών χρήσεων που αρχίζουν από 1/1/2010 και μετά.

Πριν διακρίνουμε τις διαφορετικές περιπτώσεις στον τρόπο φορολόγησης των εμπορικών επιχειρήσεων, επισημαίνουμε ότι, γενικά, τα καθαρά κέρδη των εμπορικών επιχειρήσεων υπολογίζονται μετά την αφαίρεση:

α) Των κερδών τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται αυτοτελώς, με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης,

β) Των κερδών τα οποία προέρχονται από μερίσματα ημεδαπών ανωνύμων εταιριών ή συνεταιρισμών και των κερδών από μερίδια ημεδαπής εταιρίας περιορισμένης ευθύνης ή από τη συμμετοχή σε υπόχρεους που αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 2.

Οι διαφορετικές περιπτώσεις φορολόγησης των εμπορικών επιχειρήσεων παρουσιάζονται αναλυτικά στη συνέχεια. Παρατίθενται συνοδευτικά στο τέλος του παρόντος άρθρου και τα σχετικά παραδείγματα των εγκυκλίων ΠΟΛ. 1135/2010 και ΠΟΛ. 1053/2011 διαμορφωμένα με τέτοιο τρόπο ώστε να γίνει δυνατή η ευκολότερη κατανόηση τους.

1. Ομόρρυθμες εταιρείες με ομόρρυθμους εταίρους μόνο φυσικά πρόσωπα.

Τα κέρδη που αναλογούν στους ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα φορολογούνται στο όνομα της εταιρείας με συντελεστή 20%.

Ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στα καθαρά κέρδη που απομένουν αφού αφαιρεθεί και η επιχειρηματική αμοιβή για μέχρι τρεις (3) ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα που έχουν τα  μεγαλύτερα ποσοστά συμμετοχής.

Η επιχειρηματική αμοιβή προσδιορίζεται με την εφαρμογή του ποσοστού συμμετοχής κάθε δικαιούχου εταίρου στο πενήντα τοις εκατό (50%) των κερδών της εταιρίας, που δηλώθηκαν με την οικεία ετήσια δήλωσή της.

Η αφαίρεση της επιχειρηματικής αμοιβής είναι υποχρεωτική, καθόσον πρόκειται για συγκεκριμένο τρόπο φορολογίας των κερδών του νομικού προσώπου.

Σε περίπτωση περισσότερων ομόρρυθμων εταίρων με ίσα ποσοστά συμμετοχής, οι δικαιούχοι επιχειρηματικής αμοιβής καθορίζονται, κάθε έτος, από την εταιρία ή κοινωνία και δηλώνονται με την οικεία αρχική ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματός της . (Σχετ. Εγκ. ΠΟΛ. 1135/2010).

2. Ομόρρυθμες εταιρείες με ομόρρυθμους εταίρους μόνο νομικά πρόσωπα

Τα καθαρά κέρδη που αναλογούν στους ομόρρυθμους εταίρους νομικά πρόσωπα φορολογούνται στο όνομα της εταιρείας με συντελεστή 25%. Υπενθυμίζουμε ότι δεν υφίσταται επιχειρηματική αμοιβή για τους ομόρρυθμους εταίρους νομικά πρόσωπα.

3. Ομόρρυθμες εταιρείες με ομόρρυθμους εταίρους φυσικά και νομικά πρόσωπα

Για τους ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα:

Τα κέρδη που αναλογούν στους ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα φορολογούνται στο όνομα της εταιρείας με συντελεστή 20%.

Ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στα καθαρά κέρδη που απομένουν αφού αφαιρεθεί και η επιχειρηματική αμοιβή για μέχρι τρεις (3) ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα που έχουν τα  μεγαλύτερα ποσοστά συμμετοχής.

Η επιχειρηματική αμοιβή προσδιορίζεται με την εφαρμογή του ποσοστού συμμετοχής κάθε δικαιούχου εταίρου στο πενήντα τοις εκατό (50%) των κερδών της εταιρίας, που δηλώθηκαν με την οικεία ετήσια δήλωσή της.

Η αφαίρεση της επιχειρηματικής αμοιβής είναι υποχρεωτική, καθόσον πρόκειται για συγκεκριμένο τρόπο φορολογίας των κερδών του νομικού προσώπου.

Σε περίπτωση περισσότερων ομόρρυθμων εταίρων με ίσα ποσοστά συμμετοχής, οι δικαιούχοι επιχειρηματικής αμοιβής καθορίζονται, κάθε έτος, από την εταιρία ή κοινωνία και δηλώνονται με την οικεία αρχική ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματός της . (Σχετ. Εγκ. ΠΟΛ. 1135/2010).

Για τους ομόρρυθμους εταίρους νομικά πρόσωπα:

Τα καθαρά κέρδη που αναλογούν στους ομόρρυθμους εταίρους νομικά πρόσωπα φορολογούνται με συντελεστή 25%. Υπενθυμίζουμε ότι δεν υφίσταται επιχειρηματική αμοιβή για τους ομόρρυθμους εταίρους νομικά πρόσωπα.

4. Ετερόρρυθμες εταιρείες με ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα και ετερόρρυθμους εταίρους φυσικά ή νομικά πρόσωπα

Για τους ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα:

Τα κέρδη που αναλογούν στους ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα φορολογούνται στο όνομα της εταιρείας με συντελεστή 20%.

Ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στα καθαρά κέρδη που απομένουν αφού αφαιρεθεί και η επιχειρηματική αμοιβή για μέχρι τρεις (3) ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα που έχουν τα  μεγαλύτερα ποσοστά συμμετοχής.

Η επιχειρηματική αμοιβή προσδιορίζεται με την εφαρμογή του ποσοστού συμμετοχής κάθε δικαιούχου εταίρου στο πενήντα τοις εκατό (50%) των κερδών της εταιρίας, που δηλώθηκαν με την οικεία ετήσια δήλωσή της.

Η αφαίρεση της επιχειρηματικής αμοιβής είναι υποχρεωτική, καθόσον πρόκειται για συγκεκριμένο τρόπο φορολογίας των κερδών του νομικού προσώπου.

Σε περίπτωση περισσότερων ομόρρυθμων εταίρων με ίσα ποσοστά συμμετοχής, οι δικαιούχοι επιχειρηματικής αμοιβής καθορίζονται, κάθε έτος, από την εταιρία ή κοινωνία και δηλώνονται με την οικεία αρχική ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματός της . (Σχετ. Εγκ. ΠΟΛ. 1135/2010).

Για τους ετερόρρυθμους εταίρους:

Τα καθαρά κέρδη που αναλογούν στους ετερόρρυθμους εταίρους φυσικά ή νομικά πρόσωπα φορολογούνται με συντελεστή 25%. Υπενθυμίζουμε ότι δεν υφίσταται επιχειρηματική αμοιβή για τους ομόρρυθμους εταίρους νομικά πρόσωπα.

5. Ετερόρρυθμες εταιρείες με ομόρρυθμους εταίρους φυσικά και νομικά πρόσωπα

Για τους ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα:

Τα κέρδη που αναλογούν στους ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα φορολογούνται στο όνομα της εταιρείας με συντελεστή 20%.

Ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στα καθαρά κέρδη που απομένουν αφού αφαιρεθεί και η επιχειρηματική αμοιβή για μέχρι τρεις (3) ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα που έχουν τα  μεγαλύτερα ποσοστά συμμετοχής.

Η επιχειρηματική αμοιβή προσδιορίζεται με την εφαρμογή του ποσοστού συμμετοχής κάθε δικαιούχου εταίρου στο πενήντα τοις εκατό (50%) των κερδών της εταιρίας, που δηλώθηκαν με την οικεία ετήσια δήλωσή της.

Η αφαίρεση της επιχειρηματικής αμοιβής είναι υποχρεωτική, καθόσον πρόκειται για συγκεκριμένο τρόπο φορολογίας των κερδών του νομικού προσώπου.

Σε περίπτωση περισσότερων ομόρρυθμων εταίρων με ίσα ποσοστά συμμετοχής, οι δικαιούχοι επιχειρηματικής αμοιβής καθορίζονται, κάθε έτος, από την εταιρία ή κοινωνία και δηλώνονται με την οικεία αρχική ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματός της . (Σχετ. Εγκ. ΠΟΛ. 1135/2010).

Για τους ομόρρυθμους εταίρους νομικά πρόσωπα και για τους ετερόρρυθμους εταίρους:

Τα καθαρά κέρδη που αναλογούν στους ομόρρυθμους εταίρους νομικά πρόσωπα και στους ετερόρρυθμους εταίρους φορολογούνται με συντελεστή 25%. Υπενθυμίζουμε ότι δεν υφίσταται επιχειρηματική αμοιβή για τους ομόρρυθμους εταίρους νομικά πρόσωπα και για τους ετερρόρυθμους εταίρους.

6. Ετερόρρυθμες εταιρείες με ομόρρυθμους εταίρους νομικά πρόσωπα

Τα καθαρά κέρδη που αναλογούν στους ομόρρυθμους εταίρους νομικά πρόσωπα καθώς και στους ετερόρρυθμους εταίρους φορολογούνται με συντελεστή 25%. Υπενθυμίζουμε ότι δεν υφίσταται επιχειρηματική αμοιβή για τους ομόρρυθμους εταίρους νομικά πρόσωπα και για τους ετερρόρυθμους εταίρους.

7. Κοινωνίες κληρονομικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, στις οποίες κοινωνίες μεταξύ των κοινωνών περιλαμβάνονται και ανήλικοι

Τα κέρδη που αναλογούν στους κοινωνούς φυσικά πρόσωπα φορολογούνται στο όνομα της κοινωνίας με συντελεστή 20%.

Ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στα καθαρά κέρδη που απομένουν αφού αφαιρεθεί και η επιχειρηματική αμοιβή για μέχρι τρεις (3) κοινωνούς φυσικά πρόσωπα που έχουν τα  μεγαλύτερα ποσοστά συμμετοχής.

Η επιχειρηματική αμοιβή προσδιορίζεται με την εφαρμογή του ποσοστού συμμετοχής κάθε δικαιούχου κοινωνού στο πενήντα τοις εκατό (50%) των κερδών της κοινωνίας, που δηλώθηκαν με την οικεία ετήσια δήλωσή της.

Η αφαίρεση της επιχειρηματικής αμοιβής είναι υποχρεωτική, καθόσον πρόκειται για συγκεκριμένο τρόπο φορολογίας των κερδών του νομικού προσώπου.

Σε περίπτωση περισσότερων κοινωνών με ίσα ποσοστά συμμετοχής, οι δικαιούχοι επιχειρηματικής αμοιβής καθορίζονται, κάθε έτος, από την κοινωνία και δηλώνονται με την οικεία αρχική ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματός της .  (Σχετ. Εγκ. ΠΟΛ. 1135/2010).

ΠΡΟΣΟΧΗ: Αν στην κοινωνία συμμετέχουν μόνο ενήλικοι, τα κέρδη της κοινωνίας φορολογούνται με συντελεστή 25% χωρίς την αφαίρεση  επιχειρηματικής αμοιβής.

8. Αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, οι συμμετοχικές ή αφανείς, οι κοινοπραξίες και οι κοινωνίες που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα (βλέπε εξαίρεση στην περίπτωση 2).

Τα κέρδη των αστικών κερδοσκοπικών ή μη εταιρειών, των συμμετοχικών, των αφανών, των κοινοπραξιών και των κοινωνιών που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα (με εξαίρεση την περίπτωση κοινωνίας κληρονομικού δικαίου, μεταξύ των κοινωνών περιλαμβάνονται και ανήλικοι – βλέπε προηγούμενη περίπτωση) φορολογούνται με συντελεστή 25%.

Παρατίθενται ακολούθως τα σχετικά παραδείγματα των εγκυκλίων ΠΟΛ. 1135/2010 και ΠΟΛ. 1053/2011 διαμορφωμένα με τέτοιο τρόπο ώστε να γίνει δυνατή η ευκολότερη κατανόηση τους.

Παράδειγμα – Ομόρρυθμη εταιρεία με τέσσερις εταίρους φυσικά πρόσωπα

Έστω Ο.Ε. με εταίρους τους Α΄, Β΄, Γ΄ και Δ΄ φυσικά πρόσωπα με ποσοστά συμμετοχής στην εταιρεία 30%, 30%, 25% και 15% αντίστοιχα. Τα καθαρά κέρδη της εταιρείας ανέρχονται σε 120.000 ευρώ.

Κέρδη που αναλογούν σε κάθε εταίρο:

Α’: 120.000 x 30% = 36.000

Β’: 120.000 x 30% = 36.000

Γ’: 120.000 x 25% = 30.000

Δ’: 120.000 x 15% = 18.000

Για τους τρεις πρώτους εταίρους αφαιρείται η επιχειρηματική αμοιβή η οποία υπολογίζεται ως εξής:

Α’: 120.000 x 30% x 50% = 18.000

Β’: 120.000 x 30% x 50% = 18.000

Γ’: 120.000 x 25% x 50% = 15.000

Φορολογητέα κέρδη:

Α’: 36.000 – 18.000 = 18.000

Β’: 36.000 – 18.000 = 18.000

Γ’: 30.000 – 15.000 = 15.000

Δ’: 18.000 (δεν αφαιρείται επιχειρηματική αμοιβή)

Εφόσον οι εταίροι είναι φυσικά πρόσωπα, ο φορολογικός συντελεστής που θα χρησιμοποιηθεί, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 10 § 1 του Κ.Φ.Ε. είναι 20%. Επομένως:  Φόρος O.E. : [18.000+18.000+15.000+18.000] Χ 20%= 69.000 x 20% = 13.800€.

Παράδειγμα – Ομόρρυθμη εταιρεία με εταίρους φυσικό και νομικό πρόσωπο

Έστω ότι η Ο.Ε. «ΑΦΟΙ  ΑΛΦΑ  ΚΑΙ ΣΙΑ» κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1.2010-31.12.2010 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη 50.000 ευρώ.

Στην εταιρία αυτή συμμετέχουν ως εταίροι η « Α.Ε.ΒΗΤΑ»  με ποσοστό συμμετοχής  60% και  φυσικό πρόσωπο με ποσοστό συμμετοχής 40%.

Τα κέρδη που αναλογούν σε κάθε εταίρο έχουν ως εξής:

Α.Ε. ΒΗΤΑ: 50.000 x 60% = 30.000 €

Φυσικό πρόσωπο: 50.000 x 40% = 20.000 €

Για την Α.Ε. ΒΗΤΑ:

Κέρδη: 50.000 x 60% = 30.000 €

Φ/Σ νομικού προσώπου: 25%

Φόρος Α.Ε. ΒΗΤΑ: 30.000 x 25% = 7.500 €

Για το φυσικό πρόσωπο:

Φυσικό πρόσωπο: 50.000 x 40% = 20.000 €

Κέρδη φυσικού προσώπου: [20.000 – Επιχ. Αμοιβή]

Επιχ. Αμοιβή: 50.000 x 40% x 50% = 10.000 €

Κέρδη φυσικού προσώπου: 20.000 – 10.000 = 10.000

Φ/Σ φυσικού προσώπου: 20%

Φόρος φυσικού προσώπου: 10.000 x 20% = 2.000 €

Συνολικός φόρος: 7.500 + 2.000 = 9.500 €

Παράδειγμα – Ετερόρρυθμη εταιρεία με ομόρρυθμο και ετερόρρυθμο εταίρο φυσικά πρόσωπα

Έστω ότι η  ετερόρρυθμη εταιρία «Ζ.ΖΗΤΑ ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.», πραγματοποίησε κατά τη διαχειριστική χρήση 1.1.2010 – 31.12.2010  καθαρά κέρδη 50.000 ευρώ.

Στην εταιρία συμμετέχουν  δύο φυσικά πρόσωπα   με ποσοστό 70% ο  ομόρρυθμος και ποσοστό 30%  ο  ετερόρρυθμος.

Τα κέρδη που αναλογούν σε κάθε εταίρο έχουν ως εξής:

Ομόρρυθμος εταίρος: 50.000 x 70% = 35.000 €

Ετερρόρυθμος εταίρος: 50.000 x 30% = 15.000 €

Ομόρρυθμος εταίρος

Φορολογητέα κέρδη:  35.000 - Επιχ. Αμοιβή

Επιχειρηματική αμοιβή: 50.000 x 70% x 50% = 17.500 €

Άρα Φορολογητέα κέρδη: 35.000 – 17.500 = 17.500 €

Φ.Σ. : 20%

Φόρος: 17.500 x 20% = 3.500 €

Ετερρόρυθμος εταίρος

Φορολογητέα κέρδη: 15.000 €

Φ.Σ.: 25%

Φόρος: 3.750 €

Συνολικός φόρος Ο.Ε. : 3.500 + 3.750 = 7.250

Παράδειγμα – Ετερόρρυθμη εταιρεία με ομόρρυθμο εταίρο φυσικό πρόσωπο και ετερόρρυθμους εταίρους φυσικό και νομικό πρόσωπο

Έστω Ε.Ε. στην οποία συμμετέχουν το φυσικό πρόσωπο Α΄ ως ομόρρυθμος εταίρος με ποσοστό συμμετοχής 40% και ως ετερόρρυθμοι εταίροι ο Ζ΄ φυσικό πρόσωπο με ποσοστό συμμετοχής 30% καθώς και το νομικό πρόσωπο Η΄ με ποσοστό επίσης 30%. Τα καθαρά κέρδη της εταιρείας ανέρχονται σε 90.000 ευρώ.

Κέρδη που αναλογούν σε κάθε εταίρο:

Α’: 90.000 x 40% = 36.000

Ζ’: 90.000 x 30% = 27.000

Η’: 90.000 x 30% = 27.000

Για τον εταίρο Α’ – φυσικό πρόσωπο αφαιρείται η επιχειρηματική αμοιβή η οποία υπολογίζεται ως εξής:

Επιχ. Αμοιβή Α’: 90.000 x 40% x 50% = 18.000 €

Φορολογητέα κέρδη

Α’: 36.000 – 18.000 = 18.000

Ζ’: 27.000

Η’: 27.000

Για τον ομόρρυθμο εταίρο φυσικό πρόσωπο ο Φ/Σ είναι 20%. Για τον ετερρόρυθμο εταίρο και το νομικό πρόσωπο, ο συντελεστής είναι 25%. Επομένως:

Φόρος που αναλογεί σε κάθε εταίρο

Α’ : 18.000 x 20% = 3.600

Ζ’: 27.000 x 25% = 6.750

Η’: 27.000 x 25% = 6.750

Φόρος Ε.Ε. : 3.600 + 6.750 + 6.750 = 17.100 €