YΠOIK 1064252/1158/ΔΣΣΦE/A`/ΠOΛ. 1162/28.5.1998 Εφαρμογή διατάξεων άρθρου 50 ν. 2065/1992

Σας γνωρίζουμε ότι αναφορικά με το παραπάνω θέμα, εκδόθηκε η αριθ. 97/1998 γνωμοδότηση του Δ` Τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του κράτους, με την οποία έγινε δεκτό ότι:

α) H υπογραφή πράξης διοικητικής επίλυσης της διαφοράς (συμβιβασμός) μεταξύ του Προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.O.Y. και του φορολογουμένου δεν ασκεί επιρροή στην εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 50 παρ. 2 του ν. 2065/92.

β) H διοικητική επίλυση διαφοράς επί εκδοθέντος φύλλου ελέγχου τυγχάνει πράξη αμετάκλητη και δεν δύναται να ανατραπεί, ανεξάρτητα αν αυτή απετέλεσε προϊόν παρανόμου πράξεως (δωροδοκίας). Το γεγονός αυτό όμως δεν κωλύει την φορολογική αρχή στην έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου εφόσον υφίστανται βάσιμες υπόνοιες ότι δεν δηλώθηκε συγκεκριμένη φορολογητέα ύλη.

γ) Για να εξασφαλίζεται η διαφάνεια του ελέγχου που προβλέπεται στο άρθρο 50 παρ. 2 του ν. 2065/92, πρέπει οι υπάλληλοι στους οποίους ανατίθεται ο έλεγχος της υπόθεσης, να μην έχουν καμιά σχέση με τη Δ.O.Y. που έγινε η δωροδοκία και όχι απλά να μην υπάγονται οργανικά σ` αυτήν (π.χ. αποσπασμένοι σ` αυτήν), η δε εντολή ελέγχου εκδίδεται υποχρεωτικά από την οικεία Oικονομική Επιθεώρηση.

δ) Εάν από τον τακτικό έλεγχο διαπιστώνονται παραβάσεις που δεν αναφέρονται στον προηγηθέντα προσωρινό έλεγχο και που ήταν αντικείμενο του ελέγχου αυτού, τότε δεν πρέπει να υπάρξει συνέπεια για τις παραβάσεις αυτές, διότι προφανώς εμπίπτουν στην απαλλακτική διάταξη του άρθρου 50 παρ. 1 του ν. 2065/92.

ε) κατά την πλειοψηφήσασα άποψη, στην έννοια των κυρώσεων για τις οποίες παρέχεται απαλλαγή από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 50 του ν. 2065/92, συμπεριλαμβάνεται και η προβλεπόμενη από τις ισχύουσες διατάξεις προσαύξηση του μοναδικού συντελεστή καθαρών κερδών (M.Σ.K.K.) λόγω ανακρίβειας των βιβλίων κ.λπ. (άρθρο 32 παρ. 2 ν. 2238/1994).

Την παραπάνω γνωμοδότηση η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Oικονομικών κατά την πλειοψηφήσασα άποψη, σας κοινοποιούμε για ενημέρωσή σας και εφαρμογή στις σχετικές περιπτώσεις.

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ ------------------------------- Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 97/1998 ----------------------------- (Δ` TMHMA)

Συνεδρίαση της 29-1-1998

Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται μέχρι ποίου σημείου εκτείνονται τα ευεργετήματα που παρέχει η διάταξη του άρθρου 50 ν. 2065/1992 στον καταγγέλλοντα δωροδοκία εφοριακού υπαλλήλου φορολογούμενο ή άλλο επιτηδευματία, καθώς και ποιά η τύχη τυχόν γενομένου συμβιβασμού. -----------------------------------------------------------------------

A. Το άρθρο 50 ν. 2065/1992, υπό τον τίτλο "κίνητρα ειλικρινείας" ορίζει ότι: "1. Στην περίπτωση που καταγγελθεί από επιτηδευματία ή άλλο φορολογούμενο και αποδειχθεί με συμμετοχή της αστυνομικής ή άλλης αρχής δωροδοκία, τελούμενη από υπάλληλο της φορολογικής αρχής κατά την άσκηση των καθηκόντων του γενικώς ή του φορολογικού ελέγχου ειδικότερα, ο επιτηδευματίας ή άλλος φορολογούμενος από τον οποίο ζητήθηκε η δωροδοκία απαλλάσσεται των προστίμων προσαυξήσεων και ποινικών κυρώσεων για τις παραβάσεις εκείνες που εσκοπείτο η συγκάληψη. 2. Στην περίπτωση της προηγουμένης παραγράφου σε όλες τις ανέλεγκτες χρήσεις και για πέντε ακόμη συνεχή έτη από υπαλλήλους άλλης Δ.O.Y. που ορίζονται με απόφαση του προϊσταμένου της οικείας επιθεώρησης Δ.O.Y. ο οποίος και προίσταται του ελέγχου".

Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 67 παρ. 3 ν. 2238/1994, "κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος": "3. H ενέργεια προσωρινού ελέγχου και εάν ακόμα το προσωρινό φύλλο που εκδόθηκε έγινε οριστικό δεν αποκλείει την ενέργεια και δεύτερου προσωρινού ελέγχου και την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, με εντολή του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και αντικείμενο ελέγχου το ίδιο ή διαφορετικό του πρώτου προσωρινού ελέγχου, αν από στοιχεία ή πληροφορίες που περιέχονται σε αυτόν ή από βάσιμες υπόνοιες ή από τα στοιχεία των φορολογικών δηλώσεων προκύπτει ότι δεν δηλώθηκε ή δηλώθηκε ανακριβώς συγκεκριμένη φορολογητέα ύλη".

B. Δίδονται τα εξής: Σε επιχείρηση παροχής υπηρεσιών (φροντιστήριο ξένων γλωσσών) με B` κατηγορίας Βιβλία του K.B.Σ. διατάχθηκε προσωρινός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, χρήσεων 1993 και 1994 σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 67 του ν. 2238/1994. Συντάχθηκε η σχετική έκθεση ελέγχου από τον έχοντα την εντολή ελέγχου ελεγκτή, ελέγχθηκε και θεωρήθηκε αυτή, από τον επόπτη ελέγχου και τον προϊστάμενο της Δ.O.Y. αντίστοιχα και ακολούθως εκδόθηκαν και επιδόθηκαν στον φορολογούμενο τα οικεία φύλλα ελέγχου φορολογίας εισοδήματος και οι πράξεις επιβολής προστίμων του άρθρου 87 ν. 2238/1994. Oι διαφορές του φόρου υπολογίστηκαν στα φύλλα ελέγχου με βάση τις λογιστικές διαφορές που προσδιορίστηκαν από τον έλεγχο από τους λογαριασμούς του σκέλους των εξόδων. Στην έκθεση ελέγχου και στο κεφάλαιο "ΠOPIΣMA EΛEΓXOY" μεταξύ άλλων σημειώνεται: "Επειδή από τον έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων δεν διαπιστώθηκαν παραβάσεις που να επηρεάζουν ουσιωδώς το κύρος και την αποδεικτική δύναμη αυτών, ο έλεγχος κρίνει αυτά επαρκή και ακριβή σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 30 παρ. 1 του Π.Δ. 186/1992".

Επί των ανωτέρω φύλλων ελέγχου και πράξεων επιβολής προστίμου επιτεύχθηκε συμβιβασμός και μετά ταύτα συνελήφθησαν από αστυνομικά όργανα, μετά από καταγγελία του φορολογουμένου, ο υπάλληλος που διενήργησε τον έλεγχο και έτερος υπάλληλος της ιδίας Δ.O.Y. επί του οποίου βρέθηκαν τα προσημειωθέντα από τη Δ/νση Ασφαλείας Αττικής χαρτονομίσματα. O φορολογούμενος σε δύο καταθέσεις του της ίδιας ημέρας στη Δ/νση Ασφαλείας Αττικής προ της υπογραφής του συμβιβασμού και μετά τη σύλληψη των υπαλλήλων κατέθεσε ότι το χρηματικό ποσό για το οποίο γίνεται λόγος παραπάνω το απαίτησε ο διενεργήσας τον έλεγχο υπάλληλος για να προσδιορίσει μικρότερο ποσό φόρου. Ακολούθως, με εντολή ελέγχου του προϊσταμένου της αρμοδίας Δ.O.Y. ανατέθηκε σε υπαλλήλους άλλης Δ.O.Y. η διενέργεια τακτικού ελέγχου στην ανωτέρω υπόθεση. κατά τη διάρκεια του ελέγχου αυτού διαπιστώθηκε ότι η επιχείρηση υπέπεσε σε παραβάσεις των διατάξεων του K.B.Σ. από τις οποίες άλλες είναι τυπικές και άλλες είναι ουσιαστικές (μη έκδοση αποδείξεων παροχής υπηρεσιών), οι οποίες επηρεάζουν ουσιωδώς το κύρος και την αποδεικτική δύναμη των βιβλίων και στοιχείων μιας επιχείρησης.

Γ. κατόπιν τούτων ερωτάται:

α) Εάν έχουν εφαρμογή ή όχι στην προκειμένη περίπτωση όπου έχουμε ολοκλήρωση του ελέγχου και υπογραφή του συμβιβασμού, οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 50 ν. 2065/1992.

β) Ποιά είναι η τύχη της πράξης διοικητικής επίλυσης της διαφοράς επί των Φύλλων Ελέγχου, των Πράξεων Επιβολής Προστίμων κ.λπ. που η έκδοσή τους βασίστηκε στην έκθεση προσωρινού ελέγχου που διενεργήθηκε από τον συλληφθέντα υπάλληλο.

γ) Είναι νόμιμη ή όχι η εκδοθείσα, μετά την απόδειξη της δωροδοκίας, εντολή τακτικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.O.Y. σε υπαλλήλους που αποσπάστηκαν σ` αυτή από άλλες Δ.O.Y.;

δ) Εάν θεωρείται ή όχι ότι εσκοπείτο η συγκάλυψη για παραβάσεις K.B.Σ. (μη έκδοση αποδείξεων περί παροχής υπηρεσιών) τις οποίες έχει διαπιστώσει μέχρι τώρα ο τακτικός έλεγχος, δεν τις είχε όμως διαπιστώσει ο προσωρινός;

ε) Εάν μεταξύ των παραβάσεων που εσκοπείτο η συγκάλυψη κατά τα οριζόμενα στην παρ. 1 του άρθρου 50 του ν. 2065/1992, περιλαμβάνονται και παραβάσεις, συνεπεία των οποίων τα Βιβλία και Στοιχεία μιάς επιχείρησης κρίνονται ανεπαρκή και ανακριβή, πέραν από την απαλλαγή της επιχείρησης από τα πρόστιμα (του K.B.Σ. του Φ.K.E. του Φ.Π.A. κ.λπ.) τις προσαυξήσεις στις διαφορές των φόρων και τις ποινικές κυρώσεις, συντρέχει και απαλλαγή από τις προσαυξήσεις του Μέσου Συντελεστή καθαρού κέρδους (M.Σ.K.K.) κατά 100% ή 50% κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στην παρ. 2 του άρθρου 32 του ν. 2238/1994;

Δ. Επί ενός εκάστου των ως άνω ερωτημάτων το N.Σ.K. έχει την εξής γνώμη:

α) Με το άρθρο 50 ν. 2065/1992 ο νομοθέτης ηθέλησε να παράσχει υπέρ του φορολογουμένου κάποια προστασία έναντι του όλο και συχνότερα απαντώμενου φαινομένου της δωροδοκίας. H προστασία αυτή, παρέχεται ως "κίνητρο ειλικρινείας" και έγκειται στην απαλλαγή του φορολογουμένου από τον οποίο ζητήθηκε η δωροδοκία των προστίμων, προσαυξήσεων και ποινικών κυρώσεων για τις παραβάσεις εκείνες που εσκοπείτο η συγκάληψη. Απαραίτητες προϋποθέσεις για τούτο είναι να υπάρχει δωροδοκία, η δωροδοκία αυτή να έχει τελεστεί από υπάλληλο της φορολογικής αρχής κατά την άσκηση των καθηκόντων του γενικά, ή κατά την άσκηση του φορολογικού ελέγχου ειδικότερα και να έχει αποδειχθεί με συμμετοχή της αστυνομικής ή άλλης αρχής.

Στην συγκεκριμένη περίπτωση πληρούνται όλες αυτές οι προϋποθέσεις, το γεγονός δε ότι ήδη έχει υπογραφεί συμβιβασμός δεν φαίνεται να ασκεί επιρροή για την μη εφαρμογή του άρθρου 50 παρ. 2 ν. 2065/1992, άσχετα εάν η ύπαρξη του συμβιβασμού καθιστά ανενεργείς ορισμένες συνέπειες που προβλέπονται από το άρθρο αυτό (π.χ. συμβιβασμός επί πλειόνων ετών).

β) O ως άνω συμβιβασμός κατά τα παγίως γενόμενα δεκτά (ΣτE 3225/92, 2025/91, 4371/90, 3236/83 κ.ά.) μολονότι ενεργείται με τη σύμπραξη του διοικουμένου αποτελεί καταλογιστική πράξη φόρου μεταρρυθμίζουσα το φύλλο ελέγχου και ως εκ τούτου τυγχάνει αμετάκλητη (ΣτE 2654/85, 2326/83, 367/83) υπογραφείσα εκ μέρους του προϊσταμένου της Δ.O.Y. και του φορολογουμένου, μη δυνάμενη να ανακληθεί ή να τροποποιηθεί εκ μέρους της φορολογικής αρχής για οποιονδήποτε λόγο. Ομοίως, δεν είναι δυνατή η ακύρωση ή τροποποίηση του φύλλου ελέγχου κατά το άρθρο 75 ν. 2238/1994 (άρθρο 65 ν.δ. 3323/1955). Περαιτέρω, ουδεμία αμφισβήτησή της δια της δικαστικής οδού επιτρέπεται, διότι η πράξη του συμβιβασμού έχει την ισχύ αμετακλήτου δικαστικής αποφάσεως (Οράτε ανωτ. ΣτE και 1070/78 και N.Σ.K. Ολομ. 161/1997) και επομένως εάν αυτή απετέλεσε προϊόν παρανόμου πράξεως (δωροδοκίας) δεν φαίνεται να ασκεί επιρροή κατά του κύρους της.

Συνεπώς, σήμερον ο συμβιβασμός αυτός δεν είναι δυνατό να ανατραπεί.

Από πλευράς όμως φορολογικής, είναι δυνατό να επανέλθει η φορολογούσα αρχή με την κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου κατά το άρθρο 67 παρ. 3 ν. 2238/1994, εφ` όσον υφίστανται βάσιμες υπόνοιες ότι δεν δηλώθηκε συγκεκριμένη φορολογητέα ύλη, το γεγονός δε ότι υπάρχει συμβιβασμός και έχει καταστεί οριστικό το αρχικό φύλλο ελέγχου, δεν κωλύει την φορολογούσα αρχή στην έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου (ΣτE 356/1990, 2377/1990 και 2995/1990).

γ) Για να εξασφαλιστεί η διαφάνεια του ελέγχου που προβλέπεται στο άρθρο 50 παρ. 2 ν. 2065/1992, ο νομοθέτης προέβλεψε ότι αυτός θα διεξαχθεί από υπαλλήλους άλλης Δ.O.Y. που ορίζονται με απόφαση του προϊσταμένου της οικείας επιθεώρησης Δ.O.Y. ο οποίος και προτσταται του ελέγχου. Επομένως η πράξη με την οποία ανατίθεται ο έλεγχος με πράξη του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.O.Y. (και όχι της οικείας επιθεώρησης Δ.O.Y.) σε υπαλλήλους που έχουν αποσπαστεί σε χρόνο ανύποπτο σ` αυτή από άλλες Δ.O.Y. δεν είναι νόμιμη, το μεν διότι έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο, το δε διότι δεν εφαρμόζει επακριβώς το νόμο που απαιτεί ανάθεση του ελέγχου σε άτομα που δεν πρέπει να έχουν καμία σχέση με την Δ.O.Y. όπου έγινε η δωροδοκία και όχι απλά να μην υπάγονται οργανικώς σ` αυτήν.

δ) Εάν κατά τον τακτικό έλεγχο διαπιστωθούν παραβάσεις οι οποίες δεν αναφέρονται στον προσωρινό, θα πρέπει να μην υπάρξει κάποια συνέπεια για τις παραβάσεις αυτές (προσαυξήσεις, πρόστιμο κ.λπ.) διότι προφανώς εμπίπτουν στην απαλλακτική διάταξη του άρθρου 50 παρ. 1 ν. 2065/1992.

ε) Για την απαλλαγή από την προσαύξηση του Μέσου Συντελεστή καθαρού κέρδους, διαμορφώθηκαν οι εξής γνώμες:

κατά την πλειοψηφήσασα άποψη, των Νομικών Συμβούλων Γ. Πατρινέλη, E. Βολάνη, Γ. Πουλάκου, Π. κισσούδη, Γ. κρόμπα, E. Λουδάρου και N. κατσίμπα, η προσαύξηση του Μέσου Συντελεστή καθαρού κέρδους είναι αναμφισβήτητα προσαύξηση καθαρά φορολογικού περιεχομένου, εντασσόμενη στην ρύθμιση του άρθρου 50 παρ. 1 ν. 2065/1992, του νόμου μη ποιουμένου οιαδήποτε διάκριση σχετική με τις προσαυξήσεις, αλλά αντιθέτως ορίζοντος γενικώς περί απαλλαγής από "προσαυξήσεις". Επομένως, θα πρέπει ο φορολογούμενος να απαλλαγεί και από αυτήν.

κατά την μειοψηφήσασα άποψη, του Αντιπροέδρου Π. Kυριαζή, των Νομικών Συμβούλων Θ. Αμπλιανίτη και X. Τσεκούρα καθώς και του εισηγητή Παρέδρου Σ. Παπαγιαννόπουλου, για να εξασφαλιστεί ο σκοπός του άρθρου 50 ν. 2065/1992, ο νομοθέτης προέβλεψε ότι ο καταγγέλλων φορολογούμενος απαλλάσσεται "" των προστίμων, προσαυξήσεων και ποινικών κυρώσεων για τις παραβάσεις εκείνες που εσκοπείτο η συγκάλυψη". H περιοριστική αυτή απαρίθμηση (αντίθετα προς άλλες παρόμοιες περιπτώσεις όπως αυτή του άρθρου 21 ν. 2443/1996 όπου προβλέπεται η έλλειψη "οιασδήποτε κύρωσης") δεν επιτρέπει να περιληφθούν και άλλες περιπτώσεις ειδικότερου περιεχομένου όπως αυτή, τις προσαύξησης του Μέσου Συντελεστή καθαρού κέρδους κατά 50 ή 100% κατά περίπτωση, που συνεπάγεται, σαν αναγκαία συνέπεια, ο εξωλογιστικός προσδιορισμός του εισοδήματος. Εξάλλου δεν είναι δυνατό η δωροδοκία ή η απόπειρα δωροδοκίας να αποτελέσουν τον μοχλό για τέτοιου είδους απαλλαγής του φορολογούμενου που περιορίζει ουσιωδώς το αποτέλεσμα οιουδήποτε κατοπινότερου ελέγχου.