ΠΟΛ.1083/11.06.07 Κοινοποίηση της γνωμοδότησης 49/2007 του ΝΣΚ, αναφορικά με τη φορολόγηση εισοδήματος που αποκτά ΙΜΕ Ε.Π.Ε. από την εκμετάλλευση φορτηγών αυτοκινήτων Δ.Χ. τρίτων

Αθήνα 11 Ιουνίου 2007

Αρ.Πρ.1026692/1098/Α0012

Κοινοποίηση της γνωμοδότησης 49/2007 του ΝΣΚ, αναφορικά με τη φορολόγηση εισοδήματος που αποκτά ΙΜΕ Ε.Π.Ε. από την εκμετάλλευση φορτηγών αυτοκινήτων Δ.Χ. τρίτων

ΠΟΛ.1083/11.6.2007

Σας κοινοποιούμε την υπ’ αριθ. 49/2007 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, που έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών.

Σύμφωνα με τη γνωμοδότηση αυτή, κάθε εισόδημα που αποκτούν Ιδιότυπες Μεταφορικές Επιχειρήσεις (ΙΜΕ) Ε.Π.Ε. από τυχόν άλλη εμπορική δραστηριότητα πέραν της υπό του νόμου ρητώς επιτρεπόμενης, δηλαδή της άσκησης εκμετάλλευσης των αυτοκινήτων Δ.Χ. με τα οποία συμμετέχουν σε αυτή τα "συνεταιριζόμενα μέλη", εκφεύγει του διέποντος αυτές φορολογικού καθεστώτος και αντιμετωπίζεται ως προερχόμενο από ανεξάρτητη ως προς την ΙΜΕ εμπορική δραστηριότητα, φορολογούμενο σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις, ως εισόδημα άτυπης αστικής εταιρείας κερδοσκοπικού χαρακτήρα μεταξύ των μελών της ΙΜΕ. Τέτοιο εισόδημα αποτελεί και το προερχόμενο από την εκμετάλλευση μισθωμένων φορτηγών αυτοκινήτων Δ.Χ. τρίτου προσώπου (επαγγελματία αυτοκινητιστή) από την ΙΜΕ, για το οποίο φορολογείται αυτοτελώς η υποκρυπτόμενη εταιρεία των μελών της ΙΜΕ, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 10 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ).

Τη γνωμοδότηση αυτή σας κοινοποιούμε για την εφαρμογή της.

ΝΣΚ (Τμήμα Β’) Γνωμοδότηση 49/6.2.2007

Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται αν το εισόδημα που προκύπτει από την εκμετάλλευση μισθωμένων φορτηγών Δ.Χ., αποτελεί εισόδημα της ΙΜΕ Ε.Π.Ε. που φορολογείται στο όνομα των μελών της ή η από κοινού εκ μέρους των μελών αυτής εκμετάλλευση των αυτοκινήτων αυτών συνιστά αφανή εταιρεία και το καθαρό κέρδος που προκύπτει, υπάγεται σε φορολογία με βάση τις διατάξεις του άρθρου 10 του Ν.2238/1994.

Επί του ανωτέρω ερωτήματος το ΝΣΚ - Τμήμα Β’ γνωμοδότησε ομόφωνα ως ακολούθως:

Ι. Σύμφωνα με το διδόμενο από την υπηρεσία πραγματικό, από έλεγχο που έγινε σε ΙΜΕ Ε.Π.Ε. διαπιστώθηκε ότι αυτή εκμεταλλεύεται, εκτός των αυτοκινήτων των μελών της, και αυτοκίνητα Δ.Χ. που μισθώνει με ιδιωτικό συμφωνητικό από τρίτους, λαμβάνοντας από αυτούς τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών. Ειδικότερα, η επιχείρηση αυτή θεώρησε φορτωτικές στο όνομα της ΙΜΕ Ε.Π.Ε. για τα μισθωμένα αυτοκίνητα και τα έσοδα τα διένειμε ως μέρισμα στα μέλη της, μετά από την αφαίρεση των συνολικών δαπανών, στις οποίες περιέλαβε και τις δαπάνες μίσθωσης των εν λόγω αυτοκινήτων.

Κατόπιν αυτών και με δεδομένο για την ερωτώσα υπηρεσία το φορολογικό καθεστώς που διέπει τις ΙΜΕ Ε.Π.Ε., σύμφωνα με το οποίο τα νομικά πρόσωπα αυτά υποβάλλουν μεν δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, δεν φορολογούνται όμως τα ίδια, αλλά τα κέρδη τους φορολογούνται στο όνομα των μελών τους, σύμφωνα και με τις υπ’ αριθ. 1074565/984/Α0012/ΠΟΛ.1206/31.5.1993 και Ε.10017/ΠΟΛ.147/7.11.1978 αποφάσεις, αντίστοιχα, του Υφυπουργού Οικονομικών και του γενικού γραμματέα του υπουργείου, τίθεται το ως άνω ερώτημα, ενόψει των διατάξεων του άρθρου 3 του Ν.383/1976 (ΦΕΚ 182/Α’) "περί διενεργείας εμπορευματικών μεταφορών δια φορτηγών αυτοκινήτων δημοσίας χρήσεως και άλλων τινών διατάξεων".

II. α) Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου τμήματος του Ν.2238/1994 (ΦΕΚ 151/Α’) "Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος", με τίτλο "Φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων" και ειδικότερα του άρθρου 1: "Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή ... και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2", του άρθρου 2, παρ. 4: " Σε φόρο υπόκεινται επίσης, οι ομόρρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρίες ... οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, οι συμμετοχικές ή αφανείς...", του άρθρου 10: "Τα καθαρά κέρδη των υποχρέων, που αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 2, όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση τις διατάξεις αυτού του νόμου, φορολογούνται με συντελεστή τριάντα πέντε τοις εκατό (35%) μετά την αφαίρεση:...".

Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις του δεύτερου τμήματος του ίδιου Κώδικα, με τίτλο "Φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων" και ειδικότερα των άρθρων 98, 99 και 101, οι Ε.Π.Ε. υπόκεινται οι ίδιες ως νομικά πρόσωπα στον φόρο αυτόν, κατά τη διάταξη δε του άρθρου 109 του ίδιου Κώδικα: "1. Ο φόρος υπολογίζεται στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα του υποχρέου νομικού προσώπου, με φορολογικούς συντελεστές, οι οποίοι καθορίζονται, κατά κατηγορία υποχρέων, ως εξής: α)... β)... γ)... Για τα λοιπά νομικά πρόσωπα που αναφέρονται στο άρθρο 101 (μεταξύ των οποίων και οι Ε.Π.Ε.) τριάντα πέντε τοις εκατό (35%). 2....". β) Ως προς το διέπον την ΙΜΕ ειδικό καθεστώς, το άρθρο 3 του προαναφερόμενου Ν.383/1976 ορίζει ότι:

"1. Επιτρέπεται η σύστασις Ιδιοτύπου Μεταφορικής Εταιρείας (Ι.Μ.Ε.), διεπομένης υπό της περί των Εταιρειών Περιωρισμένης Ευθύνης (ΕΠΕ) νομοθεσίας, υπό τας ακολούθους παρεκκλίσεις:

α) το εταιρικόν κεφάλαιον αποτελείται εξ εταιρικών μεριδίων.

Εκαστον μερίδιον έχει αξίαν τουλάχιστον 1.000 δραχμών ανά τόννο μικτού βάρους συμμετέχοντος φορτηγού αυτοκινήτου. Το κεφάλαιον τούτο καταβάλλεται τοις μετρητοίς κατά την σύστασιν της εταιρείας. Έκαστον εταιρικόν μερίδιον αντιπροσωπεύει μίαν εταιρικήν ψήφον,

β) δια την λήψιν αποφάσεων υπό της γενικής συνελεύσεως, απαιτείται απόλυτος πλειοψηφία επί του συνόλου των εταιρικών μεριδίων,

γ) έκαστος εταίρος υποχρεούται να συνεισφέρει εις την εταιρείαν και τας ακολούθους παρεπομένας παροχάς, θεωρουμένας ως ουσιώδεις δια την συμμετοχήν αυτού:

αα) την άσκησιν του δικαιώματος εκμεταλλεύσεως τού, δι’ ούτινος συμμετέχει, φορτηγού αυτοκινήτου, αδιαλείπτως καθ’ άπασαν την διάρκειαν της εταιρικής σχέσεως, δυνάμενος να παρακρατή πάντα τα λοιπά επί τούτου δικαιώματα και ιδία την κυριότητα και νομήν,

ββ) την διάθεσιν, κατ’ αποκλειστικότητα, εις την εταιρείαν και δια το έργον αυτής του φορτηγού αυτοκινήτου εις κατάστασιν πλήρους και αδιαλείπτου ετοιμότητος καθ’ άπασαν την διάρκειαν την εταιρικής σχέσεως.

δ) Η μη εκπλήρωσίς τινός των ως άνω υποχρεώσεων παρά τινός εταίρου, συνεπάγεται, πέραν των δια του καταστατικού προβλεπομένων κυρώσεων, και την αποβολήν αυτού εκ της Εταιρείας κατόπιν αποφάσεως της Γενικής Συνελεύσεως."

Σύμφωνα με την Εισηγητική Έκθεση του Ν.383/1976: "κύριος στόχος του νομοσχεδίου είναι η επιδίωξη της δημιουργίας οργανωμένων σοβαρών επιχειρήσεων μεταφορών και αντίστοιχα η μείωση του αριθμού των μεμονωμένων αυτοκινητιστών, ώστε οι φορείς του μεταφορικού έργου να είναι δυνατόν να ανταπεξέλθουν στον ανταγωνισμό. Προς τον σκοπό αυτόν, παρέχεται στους αυτοκινητιστές η δυνατότητα όπως οργανωθούν συνεταιριζόμενοι στο πλαίσιο μιας ΙΜΕ, η οποία δεν περιλαμβάνεται στις γνωστές ήδη μορφές των εμπορικών εταιρειών. Η ΙΜΕ αυτή, προσομοιάζουσα προς τον τύπο της Ε.Π.Ε., έχει το ιδιαίτερο χαρακτηριστικό ότι δεν συνεισφέρεται σε αυτή το αυτοκίνητο κατά κυριότητα ή έστω κατά χρήση, αλλά αρκεί η, ως παρεπόμενη παροχή προς αυτή του εταίρου, εισφορά μόνο του δικαιώματος εκμετάλλευσης του αυτοκινήτου".

III. Από τον συνδυασμό των ανωτέρω, μη εξεταζόμενου πάντως του διέποντος τις ΙΜΕ φορολογικού καθεστώτος, μετά από τον Ν.2238/1994 και τις κωδικοποιηθείσες με αυτόν διατάξεις, ιδίως του Ν.2065/1992 για τη φορολογία εταιρειών και νομικών προσώπων και ειδικότερα της φορολογίας ή μη των εσόδων των νομικών αυτών προσώπων από την, κατά τις όλως ειδικές διατάξεις του άρθρου 3 του Ν.383/1976, άσκηση του δικαιώματος εκμετάλλευσης των αυτοκινήτων Δ.Χ. με τα οποία συμμετέχουν σε αυτή τα "συνεταιριζόμενα" μέλη τους (πρβλ. σχετικά γνωμοδότηση 196/1991, Β’ Τμήμα ΝΣΚ), συνάγεται ότι κάθε έσοδο αυτών από τυχόν άλλη εμπορική δραστηριότητά τους, πέρα δηλαδή από την ως άνω συγκεκριμένη και υπό του νόμου ρητώς επιτρεπόμενη σε επαγγελματίες αυτοκινητιστές που διατηρούν την ιδιότητά τους αυτή, όπως και την κυριότητα τού στην εταιρεία αυτή κατ’ αποκλειστικό δικαίωμα χρήσης και εκμετάλλευσης εισφερόμενου Δ.Χ. αυτοκινήτου τους, εκφεύγει του διέποντος αυτές φορολογικού καθεστώτος και αντιμετωπίζεται ως προερχόμενο από ανεξάρτητη ως προς την ΙΜΕ εμπορική δραστηριότητα, φορολογούμενο σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος και ειδικότερα ως εισόδημα άτυπης αστικής εταιρείας κερδοσκοπικού χαρακτήρα μεταξύ των μελών της ΙΜΕ.

Τέτοια έσοδα από την αυτοτελή εμπορική δραστηριότητα αποτελούν προφανώς και τα προερχόμενα από την κατά παράβαση του νομοθετικού πλαισίου λειτουργίας των ΙΜΕ μίσθωση αυτοκινήτου Δ.Χ. τρίτου προσώπου(επαγγελματία αυτοκινητιστή) προς εκμετάλλευσή του κατά τα φαινόμενα από την ΙΜΕ, κατ’ ουσία δε από την υποκρυπτόμενη εταιρεία των μελών της, για τα οποία ως εκ τούτου φορολογείται αυτοτελώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 10 του ΚΦΕ.