Αριθμός 2564/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Φεβρουαρίου 2013, με την εξής σύνθεση: Κ. Μενουδάκος, Πρόεδρος, Αθ. Ράντος, Ν. Ρόζος, Αντιπρόεδροι του Συμβουλίου της Επικρατείας, Χρ. Ράμμος, Δ. Μαρινάκης, Μ. Καραμανώφ, Αικ. Σακελλαροπούλου, Μ.-Ε. Κωνσταντινίδου, Α.-Γ. Βώρος, Π. Ευστρατίου, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Σ. Μαρκάτης, Φ. Ντζίμας, Β. Καλαντζή, Μ. Παπαδοπούλου, Δ.

Κυριλλόπουλος, Ο. Ζύγουρα, Β. Ραφτοπούλου, Κ. Κουσούλης, Κ. Φιλοπούλου, Θ. Αραβάνης, Κ. Πισπιρίγκος, Αντ. Χλαμπέα, Μ. Πικραμένος, Τ. Κόμβου, Β. Αναγνωστοπούλου - Σαρρή, Σύμβουλοι, Β. Πλαπούτα, Ολ. Παπαδοπούλου, Ιω. Σύμπλης, Πάρεδροι. Από τους ανωτέρω οι Σύμβουλοι Κ. Κουσούλης και Κ. Πισπιρίγκος, καθώς και o Πάρεδρος Ιω. Σύμπλης μετέχουν ως αναπληρωματικά μέλη, σύμφωνα με το άρθρο 26 παρ. 2 του ν. 3719/2008. Γραμματέας η Μ. Παπασαράντη.

Για να δικάσει την από 27 Σεπτεμβρίου 2011 αίτηση: της ..., κατοίκου Αθηνών (...), η οποία παρέστη αυτοπροσώπως ως δικηγόρος (Α.Μ. 20840), κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Θεόδωρο Ψυχογυιό, Νομικό Σύμβουλο του Κράτους.

Η πιο πάνω αίτηση εισάγεται στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, κατόπιν της από 4 Οκτωβρίου 2011 πράξης του Προέδρου του Συμβουλίου της Επικρατείας, λόγω της σπουδαιότητάς της, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 2 εδάφ. α’, 20 και 21 του Π.Δ. 18/1989.

Με την αίτηση αυτή η αιτούσα επιδιώκει να ακυρωθεί η υπ’ αριθ. ΠΟΛ.1167/2.8.2011 απόφαση «Διαδικασία για την βεβαίωση και είσπραξη της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα, της έκτακτης εισφοράς σε αντικειμενικές δαπάνες και του τέλους επιτηδεύματος που προβλέπονται με τις διατάξεις των άρθρων 29, 30 και 31 αντίστοιχα, του ν. 3986/2011 (Φ.Ε.Κ 152 Α’ – 1 Ιουλίου 2011). Λοιπά θέματα για την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων», η οποία υπογράφεται από τον αναπληρωτή Υπουργό Οικονομικών και δημοσιεύθηκε στο Φ.Ε.Κ. 1835 Β’ – 17 Αυγούστου 2011.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αιτούσα ως δικηγόρο, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους ακυρώσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά το Νόμο

1. Επειδή, πριν από τη διάσκεψη του Δικαστηρίου για την παρούσα υπόθεση, αποχώρησε λόγω συμπληρώσεως του ορίου ηλικίας ο Πρόεδρος Κ. Μενουδάκος, ο οποίος είχε προεδρεύσει της συνθέσεως κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της υποθέσεως. Κατόπιν αυτού, αναπληρώθηκε κατά τη διάσκεψη από τον αρχαιότερο της συνθέσεως Αντιπρόεδρο Αθ. Ράντο, αντιστοίχως δε, ο Σύμβουλος Κ. Κουσούλης, αναπληρωματικό έως τότε μέλος της συνθέσεως, μετέσχε της διασκέψεως ως τακτικό μέλος (άρθρο 26 ν. 3719/2008, Α΄ 241, πρακτικό διασκέψεως της Ολομέλειας του Δικαστηρίου υπ’ αριθ. 39Α/2014).

2. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 1202049, 3091231/2011, σειράς Α΄, ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

3. Επειδή, με την αίτηση αυτή, η οποία εισήχθη στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 14 παρ. 2 εδ. α΄ του π.δ.τος 18/1989 (Α΄ 8), με πράξη του Προέδρου του λόγω της σπουδαιότητάς της, ζητείται να ακυρωθεί η υπ’ αριθ. ΠΟΛ.1167/2-8-2011 απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 1835/17-8-2011), με τίτλο «Διαδικασία για την βεβαίωση και είσπραξη της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα, της έκτακτης εισφοράς σε αντικειμενικές δαπάνες και του τέλους επιτηδεύματος, που προβλέπονται με τις διατάξεις των άρθρων 29, 30 και 31, αντίστοιχα, του ν. 3986/2011 (Α΄ 152/1-7-2011). Λοιπά θέματα για την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων».

4. Επειδή, η προσβαλλόμενη απόφαση, εκδοθείσα κατ’ εξουσιοδότηση των διατάξεων των άρθρων 29 παρ. 5 στοιχ. γ΄, 30 παρ. 5 και 31 παρ. 5 του ν. 3986/2011, με τα οποία προβλέπεται, αντιστοίχως, η επιβολή της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα, της έκτακτης εισφοράς σε αντικειμενικές δαπάνες και του τέλους επιτηδεύματος, αποτελεί κανονιστική διοικητική πράξη και, ως εκ τούτου, αρμόδιο δικαστήριο για να δικάσει το ασκηθέν κατ’ αυτής ένδικο βοήθημα, που φέρει τον χαρακτήρα αιτήσεως ακυρώσεως, είναι το Συμβούλιο της Επικρατείας. Επομένως, ο ισχυρισμός της αιτούσας ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις για την κατ’ εξαίρεση εισαγωγή του κρινομένου ενδίκου βοηθήματος ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 1 ν. 3900/2010, οι οποίες άλλωστε αφορούν ένδικα βοηθήματα ή μέσα που δεν ανήκουν στην αρμοδιότητα του ΣτΕ και, κατ’ εξαίρεση μόνο, λόγω της σπουδαιότητας του ζητήματος που θέτουν, μπορούν να εισαχθούν σε αυτό, περίπτωση η οποία δεν συντρέχει, κατά τα εκτεθέντα, στην προκειμένη περίπτωση, είναι απορριπτέος προεχόντως ως αλυσιτελής. Εξ άλλου, η προθεσμία της ασκήσεως αιτήσεως ακυρώσεως κατά κανονιστικής πράξεως ξεκινά από την επόμενη ημέρα της δημοσιεύσεώς της στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Εν προκειμένω, η προσβαλλόμενη απόφαση εκδόθηκε στις 2-8-2011 και δημοσιεύθηκε στις 17-8-2011 (Β΄ 1835) και, κατά συνέπεια, η υπό κρίση αίτηση ακυρώσεως, κατατεθείσα στις 29-9-2011, ασκείται εμπροθέσμως.

5. Επειδή, η αιτούσα δικηγόρος έχει έννομο συμφέρον προς άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως, δεδομένου ότι, όπως προκύπτει από το υπ’ αριθ. 4309/31-8-2011 εκκαθαριστικό σημείωμα που προσκόμισε στο Δικαστήριο, της έχουν επιβληθεί, κατ’ εφαρμογή της προσβαλλομένης αποφάσεως, για το έτος 2010 και οι τρεις ως άνω οικονομικές επιβαρύνσεις (ειδική εισφορά αλληλεγγύης, έκτακτη εισφορά σε αντικειμενικές δαπάνες και τέλος επιτηδεύματος).

Συνεπώς, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με το από 4.3.2013 υπόμνημα του Ελληνικού Δημοσίου πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα. Εξάλλου, η προσβαλλόμενη υπουργική απόφαση, όπως προκύπτει από το περιεχόμενό της (σκέψη 10), προβαίνει σε εξειδίκευση και ρύθμιση των λεπτομερειών εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 29, 30 και 31 του ν. 3986/2011, με τις οποίες επιβλήθηκαν οι εν λόγω επιβαρύνσεις, στο δε άρθρο 4 αυτής προβλέπει, με κοινές ρυθμίσεις, τη διαδικασία για τη βεβαίωση και είσπραξη και των τριών εν λόγω οικονομικών επιβαρύνσεων. Συνεπώς, οι εν λόγω ρυθμίσεις, περιλαμβανόμενες, άλλωστε, στην αυτή πράξη, παραδεκτώς προσβάλλονται με το ίδιο δικόγραφο, εφόσον οι αντίστοιχες επιβαρύνσεις αφορούν το ίδιο πρόσωπο, έχουν επιβληθεί στο πλαίσιο του ίδιου νομοθετήματος (ν. 3986/2011) και αποβλέπουν, όπως εκτίθεται κατωτέρω, στους ίδιους σκοπούς οικονομικής πολιτικής. Εξ άλλου, τυχόν ανίσχυρο των διατάξεων των άρθρων αυτών καθιστά μη νόμιμες και ακυρωτέες τις ρυθμίσεις της προσβαλλομένης κανονιστικής πράξης που στηρίζονται σ’ αυτές και, ως εκ τούτου, παραδεκτώς προβάλλονται με την κρινομένη αίτηση λόγοι περί αντισυνταγματικότητας των νομοθετικών αυτών διατάξεων, καθώς και κοινοί λόγοι ακυρώσεως περί παραβίασης του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και του δικαιώματος απόλαυσης της περιουσίας (βλ. ΣτΕ 2527-2531/2013 Ολομ., 668/2012 Ολομ.).

6. Επειδή, με τον ν. 3985/2011 (Α΄ 151) εγκρίθηκε το Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012 - 2015. Όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού, το Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο αποτελεί το βασικό πλαίσιο των δημοσιονομικών μεσοπρόθεσμων στόχων και προβλέψεων της γενικής κυβέρνησης και των επί μέρους φορέων της για την περίοδο 2011 – 2015 και αποτυπώνει τα όρια και τις δεσμεύσεις που αναλαμβάνονται για την περίοδο αυτή ως προς τα έσοδα και τις δαπάνες όλων των υποτομέων της γενικής κυβέρνησης, καθώς και του ύψους του χρέους της γενικής κυβέρνησης. Για την εφαρμογή των στόχων του Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου εκδόθηκε ο ν. 3986/2011, με τίτλο «Επείγοντα Μέτρα Εφαρμογής Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012 – 2015» (Α΄ 152).

Στην αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού αναφέρονται, μεταξύ άλλων, και τα εξής:

«... η Ελλάδα βρίσκεται εντεταγμένη σε ένα Εθνικό Σχέδιο Ανασυγκρότησης που μπορεί να την οδηγήσει και πάλι σε θέση αξιοπρέπειας και ισοτιμίας στην ΕΕ και στη διεθνή κοινότητα .... χρειάζονται περαιτέρω μέτρα κοινωνικής αλληλεγγύης, μέτρα κοινωνικής αντιρρόπησης και συμμετοχής του ιδιωτικού τομέα .... λόγω της κρίσιμης δημοσιονομικής κατάστασης της χώρας, είναι ανάγκη να προταχθούν μέτρα άμεσης εφαρμογής και απόδοσης. ... το κομβικό σημείο είναι η βιωσιμότητα και η διαχειρισιμότητα του δημόσιου χρέους. .... Για να επιτευχθούν οι στόχοι πρέπει πρωτίστως να ανακτήσουμε την αξιοπιστία της χώρας απέναντι στους εταίρους και πιστωτές μας .... Τους σκοπούς αυτούς εξυπηρετεί το παρόν νομοσχέδιο, σκοπούς υπέρτερου δημοσίου συμφέροντος, που συνίσταται στην επίτευξη των μακροοικονομικών και δημοσιονομικών στόχων της χώρας, μέσα σε αρνητικό διεθνή και ευρωπαϊκό συσχετισμό δυνάμεων».

Μεταξύ των μέτρων που θεσπίζονται με τον νόμο αυτό, προς επίτευξη των ανωτέρω στόχων, περιλαμβάνεται η επιβολή των τριών επίδικων οικονομικών επιβαρύνσεων (ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, έκτακτης εισφοράς σε αντικειμενικές δαπάνες και τέλους επιτηδεύματος).

7. Επειδή, ειδικότερα, στο άρθρο 29 του ανωτέρω ν. 3986/2011, όπως ίσχυε κατά την έκδοση της προσβαλλόμενης πράξης, ορίσθηκαν, σχετικά με την ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα, τα εξής:

«1. Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων, που προέκυψαν κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2010 έως και 2014 και δηλώνονται με τις δηλώσεις των αντίστοιχων οικονομικών ετών 2011-2015.

2. Για την επιβολή της εισφοράς, λαμβάνεται υπόψη το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου ή σχολάζουσας κληρονομιάς. Το τεκμαρτό εισόδημα λαμβάνεται υπόψη πριν από τις μειώσεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε. Εξαιρούνται και δεν προσμετρώνται τα εισοδήματα της περίπτωσης θ` της παραγράφου 5 του άρθρου 6, της παραγράφου 1 του άρθρου 14 και της περίπτωσης γ` της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. Επίσης, εξαιρούνται από την υποχρέωση καταβολής ειδικής εισφοράς οι μακροχρόνια άνεργοι που είναι εγγεγραμμένοι στα μητρώα ανέργων του ΟΑΕΔ, καθώς και όσοι λαμβάνουν επίδομα ανεργίας από τον εν λόγω οργανισμό, εφόσον κατά το χρόνο της βεβαίωσης δεν έχουν πραγματικά εισοδήματα.

3. Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της προηγούμενης παραγράφου, υπολογίζεται ως εξής:

α) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από δώδεκα χιλιάδες ένα (12.001) ευρώ έως είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή ένα τοις εκατό (1%) επί ολόκληρου του ποσού.

β) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από είκοσι χιλιάδες ένα (20.001) ευρώ έως και πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή δύο τοις εκατό (2%) επί ολόκληρου του ποσού.

γ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από πενήντα χιλιάδες ένα (50.001) έως και εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τρία τοις εκατό (3%) επί ολόκληρου του ποσού.

δ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από εκατό χιλιάδες ένα (100.001) ευρώ και άνω, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τέσσερα τοις εκατό (4%) επί ολόκληρου του ποσού.

ε) Για το συνολικό καθαρό εισόδημα, όπως αυτό ορίζεται στην παράγραφο 2, του Προέδρου της Δημοκρατίας, του Προέδρου και των Αντιπροέδρων της Βουλής, των Βουλευτών, του Προέδρου και των Αντιπροέδρων της Κυβέρνησης, των Υπουργών, … των Ευρωβουλευτών, των Δημάρχων … η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) επί ολόκληρου του ποσού. Το ποσό της έκτακτης εισφοράς περιορίζεται αναλόγως, σε κάθε περίπτωση ώστε το συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς να μην υπολείπεται του καθαρού εισοδήματος που απομένει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, η οποία υπολογίστηκε με την εφαρμογή του αμέσως προηγούμενου συντελεστή.

4. α) Η εισφορά του παρόντος βεβαιώνεται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του φυσικού προσώπου ή της σχολάζουσας κληρονομιάς με βάση τους τίτλους βεβαίωσης που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 74 του Κ.Φ.Ε.

β) Για τον υπολογισμό της εισφοράς εκδίδεται εκκαθαριστικό σημείωμα, αντίγραφο του οποίου αποστέλλεται στον υπόχρεο.

γ) Η προθεσμία άσκησης της προσφυγής ή υποβολής αίτησης για διοικητική επίλυση της διαφοράς, καθώς και η άσκηση της προσφυγής ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού πρωτοδικείου, δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και την είσπραξη της οφειλής που προκύπτει από την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων.

5.α) Η εισφορά που επιβάλλεται με τις διατάξεις του παρόντος άρθρου καταβάλλεται σε έξι (6) ίσες μηνιαίες δόσεις …

β) Υπόχρεος σε καταβολή της εισφοράς είναι το φυσικό πρόσωπο στο όνομα του οποίου βεβαιώνεται αυτή. …

γ) Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να ρυθμίζεται η ειδικότερη διαδικασία για τη βεβαίωση και είσπραξη των εισφορών και κάθε αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου».

8. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 30 του ανωτέρω ν. 3986/2011 ορίσθηκαν, σχετικά με την έκτακτη εισφορά σε αντικειμενικές δαπάνες, τα εξής:

«1. Επιβάλλεται έκτακτη εισφορά στα ποσά της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης που προκύπτουν από την κυριότητα ή κατοχή επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης, σκαφών αναψυχής ιδιωτικής χρήσης, αεροσκαφών, ελικοπτέρων και ανεμοπτέρων, καθώς και δεξαμενών κολύμβησης, όπως αυτά προκύπτουν από τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2011.

2. Η έκτακτη εισφορά που επιβάλλεται στα ποσά της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης της προηγούμενης παραγράφου, υπολογίζεται αναλυτικά ως εξής:

α) Για επιβατικά αυτοκίνητα άνω των χιλίων εννιακοσίων είκοσι εννέα (1.929) κυβικών εκατοστών, η έκτακτη εισφορά ισούται με το γινόμενο του ποσού της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης επί συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%). Από την επιβολή της έκτακτης εισφοράς εξαιρούνται τα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης με παλαιότητα άνω των δέκα (10) ετών από το έτος πρώτης κυκλοφορίας τους στην Ελλάδα, καθώς και τα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης αναπήρων, τα οποία απαλλάσσονται από τα τέλη κυκλοφορίας.

β) Για σκάφη αναψυχής ιδιωτικής χρήσης, η έκτακτη εισφορά ισούται με το γινόμενο του ποσού της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης του σκάφους επί συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%). Δεν λαμβάνεται υπόψη η δαπάνη για την αμοιβή του πληρώματος. Από την επιβολή της έκτακτης εισφοράς εξαιρούνται τα μηχανοκίνητα σκάφη ανοικτού τύπου, ταχύπλοα ή μη, ολικού μήκους μέχρι έξι (6) μέτρα.

γ) Για αεροσκάφη, ελικόπτερα και ανεμόπτερα, η έκτακτη εισφορά ισούται με το γινόμενο του ποσού της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης επί συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%).

δ) Για δεξαμενές κολύμβησης, εσωτερικές και εξωτερικές, η έκτακτη εισφορά ισούται με το γινόμενο του ποσού της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης επί συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%). Η εισφορά του παρόντος άρθρου βεβαιώνεται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του φυσικού προσώπου με βάση τους τίτλους βεβαίωσης που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 74 του Κ.Φ.Ε.. Για τον υπολογισμό της εισφοράς εκδίδεται εκκαθαριστικό σημείωμα, αντίγραφο του οποίου αποστέλλεται στον υπόχρεο.

3. Η προθεσμία άσκησης της προσφυγής ή υποβολής αίτησης για διοικητική επίλυση της διαφοράς, καθώς και η άσκηση της προσφυγής ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού πρωτοδικείου, δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και την είσπραξη της οφειλής που προκύπτει από την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του παρόντος.

4. Η εισφορά που επιβάλλεται σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις, βεβαιώνεται και καταβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 4 και 5 του άρθρου 29 του παρόντος.

5. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να καθορίζονται τυχόν απαιτούμενες πρόσθετες λεπτομέρειες και θέματα της διαδικασίας εφαρμογής των διατάξεων της έκτακτης εισφοράς.».

9. Επειδή, τέλος, στο άρθρο 31 του ίδιου ως άνω ν. 3986/2011, όπως ίσχυε κατά την έκδοση της προσβαλλόμενης πράξης, ορίσθηκαν, σχετικά με το τέλος επιτηδεύματος, τα εξής:

«1. Οι επιτηδευματίες και οι ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα, εφόσον τηρούν βιβλία Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., υποχρεούνται σε καταβολή ετήσιου τέλους επιτηδεύματος, το οποίο ορίζεται ως εξής:

α) Για τις επιχειρήσεις ή ελεύθερους επαγγελματίες που έχουν την έδρα τους σε τουριστικούς τόπους και σε πόλεις ή χωριά με πληθυσμό έως διακόσιες χιλιάδες (200.000) κατοίκους, σε τετρακόσια (400) ευρώ ετησίως.

β) Για επιχειρήσεις ή ελεύθερους επαγγελματίες που έχουν την έδρα τους σε πόλεις με πληθυσμό πάνω από διακόσιες χιλιάδες (200.000) κατοίκους, σε πεντακόσια (500) ευρώ ετησίως. Η περιοχή του Νομού Αττικής λογίζεται ως μια πόλη, καθώς και το Πολεοδομικό Συγκρότημα Θεσσαλονίκης.

2. Στις περιπτώσεις λειτουργίας υποκαταστημάτων, επιβάλλεται επιπλέον τέλος επιτηδεύματος τριακοσίων (300) ευρώ για κάθε υποκατάστημα. Σε περίπτωση διακοπής της δραστηριότητας μέσα στη χρήση, το τέλος επιτηδεύματος περιορίζεται ανάλογα με τους μήνες λειτουργίας της επιχείρησης ή της άσκησης του επαγγέλματος. Χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των δεκαπέντε (15) ημερών λογίζεται ως μήνας.

3. Εξαιρούνται από τις υποχρεώσεις καταβολής του τέλους, εκτός εάν πρόκειται για τουριστικούς τόπους, οι εμπορικές επιχειρήσεις και ελεύθεροι επαγγελματίες που ασκούν τη δραστηριότητά τους σε χωριά με πληθυσμό έως πεντακόσιους (500) κατοίκους και σε νησιά κάτω από τρεις χιλιάδες εκατό (3.100) κατοίκους. Επίσης εξαιρούνται ατομικές εμπορικές επιχειρήσεις και η ατομική άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, εφόσον δεν έχουν παρέλθει πέντε (5) έτη από την πρώτη έναρξη εργασιών, καθώς και οι περιπτώσεις ατομικών επιχειρήσεων εφόσον για τον επιτηδευματία υπολείπονται τρία (3) έτη από το έτος της συνταξιοδότησής του. Ως έτος συνταξιοδότησης νοείται το 65ο έτος της ηλικίας.

4. Για την εν γένει διαδικασία επιβολής και βεβαίωσης του τέλους επιτηδεύματος εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994).

5. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται η ειδικότερη διαδικασία για την επιβολή του τέλους επιτηδεύματος, τα απαιτούμενα δικαιολογητικά που υποβάλλονται και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου.

6. Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων εφαρμόζονται για τους επιτηδευματίες και ελεύθερους επαγγελματίες που ασκούν επιτήδευμα ή ελεύθερο επάγγελμα, αντίστοιχα, κατά την 1.1.2011 και μετά.

7. Ειδικά για το οικονομικό έτος 2011, το τέλος επιτηδεύματος ορίζεται σε τριακόσια (300) ευρώ και για τις δύο κατηγορίες επιτηδευματιών και ελεύθερων επαγγελματιών της παραγράφου 1.

Για το ανωτέρω έτος, το τέλος επιτηδεύματος συμβεβαιώνεται και καταβάλλεται με την ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του παρόντος νόμου. Κατά τα λοιπά, εφαρμόζονται οι παράγραφοι 2 έως 5 του παρόντος άρθρου. Με την κανονιστική απόφαση της παραγράφου 5 καθορίζεται και η ειδικότερη διαδικασία για τη διαπίστωση των εξαιρέσεων της παραγράφου 3 από την καταβολή του τέλους επιτηδεύματος για το οικονομικό έτος 2011, καθώς και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή της παρούσας παραγράφου».

10. Επειδή, κατ’ εξουσιοδότηση των ανωτέρω διατάξεων της παρ. 5 στοιχ. γ΄ του άρθρου 29, της παρ. 5 του άρθρου 30 και της παρ. 5 του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 εκδόθηκε η προσβαλλόμενη πράξη, η οποία καθορίζει τη διαδικασία για την βεβαίωση και είσπραξη των τριών ως άνω οικονομικών επιβαρύνσεων που προβλέπονται από τις διατάξεις των άρθρων αυτών. Ειδικότερα, οι διατάξεις της προσβαλλόμενης ΠΟΛ 1167/2-8-2011 αποφάσεως του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών ορίζουν, σχετικώς, τα εξής:

«Άρθρο 1.

“Ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα (άρθρο 29 ν.3986/2011)”.

1. Για την επιβολή της εισφοράς, που προβλέπεται με τις διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου 29 του ν. 3986/ 2011, λαμβάνεται υπόψη το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου ή σχολάζουσας κληρονομιάς, των οικονομικών ετών 2011 έως και 2015 (χρήσεις 2010 έως και 2014). Η εύρεση του εισοδήματος επί του οποίου θα εφαρμοστεί η ειδική εισφορά προκύπτει μετά από τη σύγκριση των τεκμηρίων του άρθρου 16 και του εισοδήματος (δηλωθέν όλων των πηγών και αφορολόγητα), λαμβάνοντας το μεγαλύτερο από αυτά. ... Το ετήσιο τεκμαρτό εισόδημα λαμβάνεται υπόψη πριν από τις μειώσεις του άρθρου 19 του ίδιου Κώδικα. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής και κατά τον υπολογισμό του ετήσιου τεκμαρτού εισοδήματος δεν υπολογίζονται οι δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων του άρθρου 17. Αντίθετα λαμβάνεται υπόψη η συνολική ετήσια δαπάνη των αντικειμενικών δαπανών και υπηρεσιών του άρθρου 16 του Κ.Φ.Ε. .... Τα κλιμάκια της ειδικής εισφοράς βάσει του συνολικού καθαρού ατομικού εισοδήματος ή τεκμαρτού εισοδήματος έχουν ως εξής: Από 12.001,00 έως 20.000,99: συντελεστής 1%. Από 20.001,00 έως 50.000,99: συντελεστής 2%. Από 50.001,00 έως 100.000,99: συντελεστής 3%. Από 100.001,00 και άνω: συντελεστής 4%. Το ποσό της έκτακτης εισφοράς περιορίζεται αναλόγως, σε κάθε περίπτωση ώστε το εναπομένον εισόδημα μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς να μην είναι μικρότερο από το ποσό που προκύπτει από την εφαρμογή του αμέσως μικρότερου συντελεστή στο άνω όριο του προηγούμενου κλιμακίου. Πιο συγκεκριμένα, το καθαρό ποσό που απομένει μετά από την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς του κλιμακίου με συντελεστή ένα τοις εκατό (1%), δε μπορεί να είναι μικρότερο από 12.000,99 ευρώ, το καθαρό ποσό του κλιμακίου με συντελεστή δύο τοις εκατό (2%) δε μπορεί να είναι μικρότερο από 19.800,98 ευρώ, το καθαρό ποσό του κλιμακίου με συντελεστή τρία τοις εκατό (3%) δε μπορεί να είναι μικρότερο από 49.000,97 ευρώ και τέλος τα καθαρό ποσό του κλιμακίου με συντελεστή τέσσερα τοις εκατό (4%) δε μπορεί να είναι μικρότερο από 97.000,96 ευρώ.

2. … (περιλαμβάνονται ρυθμίσεις σχετικές με τις προβλεπόμενες στο άρθρο 29 του ν. 3986/2011 εξαιρέσεις από την επιβολή της ειδικής εισφοράς) …

3. … (περιλαμβάνονται ρυθμίσεις σχετικές με περιπτώσεις στις οποίες δεν επιβάλλεται ειδική εισφορά) …

4. … (περιλαμβάνονται ρυθμίσεις σχετικές με τους υπόχρεους της περιπτ. ε΄ του άρθρου 29 του ν. 3986/2011) …

5. Όσοι φορολογούμενοι δεν έχουν δηλώσει στους κωδικούς 659 - 660 της δήλωσης του οικονομικού έτους 2011 όλα τα ποσά των αφορολόγητων ή φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο εισοδημάτων, με αποτέλεσμα να υπολογιστεί ειδική εισφορά μικρότερη της οφειλόμενης, δύνανται να υποβάλλουν εντός 2 μηνών από την έκδοση του εκκαθαριστικού σημειώματος τους, δήλωση με τα ακριβή ποσά των εισοδημάτων αυτών. Στην περίπτωση αυτή, γίνεται δεκτό, ότι δεν θα επιβάλλεται καμία κύρωση, καθόσον δεν υπήρχε υποχρέωση για δήλωση των υπόψη εισοδημάτων.

Άρθρο 2.

“Έκτακτη εισφορά σε αντικειμενικές δαπάνες (άρθρο 30 ν. 3986/2011)”.

Με τις διατάξεις του άρθρου 30 επιβάλλεται έκτακτη εισφορά στα ποσά της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης (Ι.Χ. αυτοκίνητα, σκάφη αναψυχής κλπ) που προκύπτουν από τη δήλωση του οικονομικού έτους 2011 και επιπλέον στοιχεία που έχει στη διάθεση της η ΓΓΠΣ.

Άρθρο 3.

“Επιβολή τέλους επιτηδεύματος (άρθρο 31 ν. 3986/2011)”.

1. Για την επιβολή του τέλους επιτηδεύματος σε όσους φορολογούμενους ασκούν επιτήδευμα ή επάγγελμα, στα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ … και της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του ΚΦΕ … εκδίδεται από τη ΓΓΠΣ με βάση τα στοιχεία που διαθέτει, εκκαθαριστικό σημείωμα υπολογισμού για το τέλος επιτηδεύματος οικονομικού έτους 2011 (διαχειριστική περίοδος 2010), αντίγραφο του οποίου αποστέλλεται στον υπόχρεο κατά τα οριζόμενα στη παραγρ. 1 άρθρου 4 της παρούσας απόφασης. Το τέλος επιτηδεύματος οικονομικού έτους 2012 και μετά θα βεβαιώνεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. …

2. Οι επιτηδευματίες και οι επιχειρήσεις που ασκούσαν το επάγγελμα ή την επιχείρησή τους για ορισμένους μήνες μέσα στη χρήση 2010, υπάγονται στην επιβολή του τέλους επιτηδεύματος, το οποίο περιορίζεται ανάλογα με τους μήνες της λειτουργίας τους, εφόσον έχει ήδη υποβληθεί δήλωση διακοπής δραστηριότητας. …

3. Για την απαλλαγή από το τέλος επιτηδεύματος των φορολογούμενων που ασκούν επιτήδευμα ή ελεύθερο επάγγελμα, σε χωριά με πληθυσμό έως πεντακόσιους (500) κατοίκους και νησιά κάτω από τρεις χιλιάδες εκατό (3.100) κατοίκους, εκτός αν πρόκειται για τουριστικούς τόπους, λαμβάνονται υπόψη τα χωριά και νησιά όπως προβλέπονταν πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 2539/1997 (ΦΕΚ 244 Α΄) για την εφαρμογή του σχεδίου «Καποδίστριας». Για την εξεύρεση του πραγματικού πληθυσμού τους λαμβάνεται υπόψη η τελευταία επίσημη γενική απογραφή πληθυσμού της 18ης Μαρτίου 2001, όπως κυρώθηκε με την Κοινή Υπουργική Απόφαση 6821/Γ5-908 (ΦΕΚ 715 Β΄). Ως τουριστικοί τόποι θεωρούνται όσοι περιλαμβάνονται στο π.δ. 899/1976, όπως αυτό τροποποιήθηκε με το π.δ. 664/1977. Η επιβολή του τέλους επιτηδεύματος κρίνεται χωριστά για την έδρα και το κάθε υποκατάστημα της επιχείρησης ή του ελεύθερου επαγγελματία.

4. Η βεβαίωση του τέλους επιτηδεύματος γίνεται από τη ΔΟΥ που είναι αρμόδια για τη φορολογία εισοδήματος του υπόχρεου κατά το χρόνο επιβολής του τέλους επιτηδεύματος και για την καταβολή του έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα από τις διατάξεις του άρθρου 4 της παρούσας Απόφασης. ....

5. Η προθεσμία άσκησης προσφυγής ή υποβολής αίτησης για διοικητική επίλυση της διαφοράς, καθώς και η άσκηση της προσφυγής ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και την είσπραξη του τέλους επιτηδεύματος.

6. Το τέλος επιτηδεύματος δεν εκπίπτει ως δαπάνη για τον προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος.

Άρθρο 4

“Διαδικασία υπολογισμού βεβαίωσης και καταβολής της ειδικής εισφοράς, της έκτακτης εισφοράς και του τέλους επιτηδεύματος για το οικονομικό έτος 2011”.

Για τον υπολογισμό, τη βεβαίωση και καταβολή της εισφοράς των άρθρων 29 και 30 και του τέλους επιτηδεύματος των ελεύθερων επαγγελματιών και των επιχειρήσεων (φυσικά και νομικά πρόσωπα) του άρθρου 31 του νόμου αυτού, ακολουθείται η ακόλουθη διαδικασία:

1. Η ΓΓΠΣ εκδίδει ενιαίο εκκαθαριστικό σημείωμα, επί του οποίου εμφανίζονται χωριστά, μετά από υπολογισμό, τα ποσά της κάθε εισφοράς και του τέλους επιτηδεύματος, αντίγραφο του οποίου αποστέλλεται και στον υπόχρεο και παράλληλα ενημερώνει ηλεκτρονικά τις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. για την εκκαθάριση και τους χρηματικούς καταλόγους. Ο υπολογισμός των εισφορών υπολογίζεται με βάση τα στοιχεία των αρχικών και συμπληρωματικών δηλώσεων οικον. έτους 2011 και το τέλος επιτηδεύματος με βάση τα στοιχεία που τηρούνται στο Μητρώο. Ειδικά για το οικονομικό έτος 2011 το τέλος επιτηδεύματος θα υπολογιστεί για τους επιτηδευματίες φυσικά πρόσωπα με δηλωθέντα εισοδήματα Δ΄ ή Ζ΄ πηγής καθώς και για νομικά πρόσωπα, τα οποία έχουν υποβάλει δηλώσεις Φ.Ε. για ένα τουλάχιστον από τα τρία τελευταία οικονομικά έτη, εφόσον πληρούν κατά τα λοιπά τις απαιτούμενες προϋποθέσεις. ...

2. Η βεβαίωση των οφειλόμενων ποσών γίνεται από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. με βάση τους τίτλους που αναφέρονται στην παραγρ. 1 του άρθρου 74 του ΚΦΕ, δηλαδή

α) τις αρχικές και συμπληρωματικές δηλώσεις

β) τα φύλλα ελέγχου και

γ) τις αποφάσεις των διοικητικών δικαστηρίων. Αρμόδια Δ.Ο.Υ. των φυσικών προσώπων, για την επιβολή της εισφοράς των άρθρων 29 και 30 και του τέλους επιτηδεύματος, θεωρείται η Δ.Ο.Υ. εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2011.

3. Το ποσό της οφειλής βεβαιώνεται συνολικά και καταβάλλεται σε έξι (6) ίσες μηνιαίες δόσεις, ... Η κάθε δόση δεν μπορεί να είναι κατώτερη των τριακοσίων (300) ευρώ, εκτός της τελευταίας. Συνεπώς, αν η εισφορά βεβαιωθεί μέσα στο μήνα Αύγουστο, θα καταβληθεί η πρώτη δόση μέχρι 30 Σεπτεμβρίου 2011, …

4. Σε περίπτωση εφάπαξ καταβολής του συνολικά οφειλόμενου ποσού του εκκαθαριστικού σημειώματος, μέσα στην προθεσμία καταβολής της πρώτης δόσης παρέχεται έκπτωση πέντε (5%) τοις εκατό, ακόμη κι αν πρόκειται για ποσά κάτω των τριακοσίων (300) ευρώ.

5. Σε περίπτωση που η δήλωση εκκαθαρίζεται και αποστέλλεται το εκκαθαριστικό σημείωμα μετά την παρέλευση του οικείου οικονομικού έτους, ο υπόχρεος δεν χάνει το δικαίωμα της καταβολής του φόρου σε δόσεις και της έκπτωσης στην εφάπαξ καταβολή.

6. Στις περιπτώσεις που η ΓΓΠΣ δεν διαθέτει στοιχεία για την ορθή εκκαθάριση, τότε οι υπόχρεοι φορολογούμενοι, εφόσον διαπιστώσουν λάθος, κατά τη παραλαβή του εκκαθαριστικού σημειώματος, υποβάλλουν στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., κατά περίπτωση, είτε αίτηση για διαγραφή μέρους ή ολόκληρου του βεβαιωθέντος ποσού, είτε τροποποιητική δήλωση. Η Δ.Ο.Υ. θα προβεί σε διαγραφή ή σε νέα εκκαθάριση, σύμφωνα με τις οδηγίες που θα δοθούν από τη ΓΓΠΣ. Το νέο ποσό που θα προκύπτει, καταβάλλεται μόνο στη Δ.Ο.Υ.

7. Δεν βεβαιώνεται το συνολικό ποσό του εκκαθαριστικού σημειώματος που τελικά οφείλεται, εφόσον τούτο δεν υπερβαίνει τα είκοσι επτά (27) ευρώ αθροιστικά λαμβανόμενο για τον φορολογούμενο και τη σύζυγο του».

11. Επειδή, το άρθρο 4 του Συντάγματος ορίζει στη μεν παράγραφο 1 ότι:

«Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του νόμου» και στη παράγραφο 5 ότι: «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους».

Από τις διατάξεις αυτές σε συνδυασμό με το άρθρο 78 παρ.1 του Συντάγματος, που καθορίζει τα στοιχεία που μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο φορολογικής επιβαρύνσεως (εισόδημα, περιουσία, δαπάνες ή συναλλαγές), συνάγεται ότι ο νομοθέτης είναι, κατ΄ αρχήν, ελεύθερος να καθορίζει τις διάφορες μορφές των οικονομικών επιβαρύνσεων για τη δημιουργία δημοσίων εσόδων προς κάλυψη των δαπανών του Κράτους, που δύνανται να επιβληθούν στους βαρυνόμενους πολίτες με διάφορους τρόπους.

Περιορίζεται, όμως, από ορισμένες γενικές αρχές, με τις οποίες επιδιώκεται από τον συνταγματικό νομοθέτη η πραγμάτωση των κανόνων της φορολογικής δικαιοσύνης και του κράτους δικαίου γενικότερα. Οι αρχές αυτές είναι, συγκεκριμένα, η καθολικότητα της επιβαρύνσεως και η ισότητα αυτής έναντι των βαρυνομένων, εξειδικευόμενη με τον, κατ΄ αρχήν, βάσει ορισμένης φοροδοτικής ικανότητας, καθορισμό του φορολογικού βάρους, το οποίο, πάντως, επιβάλλεται επί συγκεκριμένης και εξ αντικειμένου οριζόμενης φορολογητέας ύλης, που μπορεί, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 78 παρ.1 του Συντάγματος, να είναι το εισόδημα, η περιουσία, οι δαπάνες ή οι συναλλαγές.

Κατά την έννοια δε των ίδιων ως άνω συνταγματικών διατάξεων, ο φόρος δεν αποκλείεται να βαρύνει ορισμένο μόνο κύκλο προσώπων ή πραγμάτων, εφόσον πλήττει ορισμένη φορολογητέα ύλη, η οποία, κατ’ αυτό τον τρόπο, επιτρέπει την επιβάρυνση του συγκεκριμένου αυτού κύκλου φορολογουμένων βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων που τελούν σε συνάφεια με το ρυθμιζόμενο θέμα (βλ. ΣτΕ 2527-2531,3342-3349/2013 Ολομ., 1972/2012 Ολομ., 2469-2471/2008 Ολομ., 2113/1963 Ολομ.). Από τις ως άνω διατάξεις του Συντάγματος συνάγεται επίσης ότι ο νομοθέτης έχει ευρεία ευχέρεια να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό σύστημα, πάντοτε όμως υπό την προϋπόθεση ότι οι σχετικές ρυθμίσεις γίνονται βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, καθώς και να φορολογεί ή να μη φορολογεί ορισμένη κατηγορία φορολογικών στοιχείων, εκτιμώντας τις εκάστοτε κρατούσες κοινωνικοοικονομικές συνθήκες (βλ. ΣτΕ 2975/2011, 3028/2009, 3485/2007, 3348-9/2005 επταμ., 2972, 2974/2001 επταμ.).

12. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Σύμβασης για την προστασία των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών (Ε.Σ.Δ.Α.), που κυρώθηκε μαζί με την Σύμβαση με το άρθρο πρώτο του ν.δ. 53/1974 (Α΄256), ορίζεται ότι:

«Παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον δικαιούται σεβασμού της περιουσίας του. Ουδείς δύναται να στερηθή της ιδιοκτησίας αυτού ειμή δια λόγους δημοσίας ωφελείας και υπό τους προβλεπομένους υπό του νόμου και των γενικών αρχών του διεθνούς δικαίου όρους. Αι προαναφερόμεναι διατάξεις δεν θίγουσι το δικαίωμα παντός Κράτους όπως θέση εν ισχύϊ νόμους ους ήθελε κρίνει αναγκαίον προς ρύθμισιν της χρήσεως αγαθών συμφώνως προς το δημόσιον συμφέρον ή προς εξασφάλισιν της καταβολής φόρων ή άλλων εισφορών ή προστίμων».

Με τις διατάξεις αυτές, με τις οποίες κατοχυρώνεται ο σεβασμός της περιουσίας του προσώπου, αναγνωρίζεται παράλληλα η εξουσία των Κρατών προς επιβολή φόρων και θέσπιση μέτρων προς εξασφάλιση της καταβολής τους. Τα Κράτη διαθέτουν ευρύτατη εξουσία ως προς τον προσδιορισμό των φόρων και τους τρόπους εισπράξεώς τους κατ’ εκτίμηση των πολιτικών, οικονομικών και κοινωνικών προβλημάτων τους. Όμως, εφόσον η επιβολή φορολογίας αποτελεί επέμβαση στην περιουσία του προσώπου, πρέπει η σχετική ρύθμιση να συνιστά έκφραση μιας δίκαιης ισορροπίας μεταξύ των απαιτήσεων του δημοσίου συμφέροντος και των επιταγών προστασίας των ανθρωπίνων δικαιωμάτων υπό την έννοια της υπάρξεως αναλογίας μεταξύ χρησιμοποιουμένων μέσων και επιδιωκομένων σκοπών. Ως εκ τούτου, επιβολή φορολογικής υποχρεώσεως που συνιστά υπερβολικό βάρος για τα πρόσωπα που βαρύνονται με αυτήν ή κλονίζει ριζικά την οικονομική τους κατάσταση αντίκειται στη διάταξη του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου (βλ. ΣτΕ 3342-3349/2013 Ολομ., 1972/2012 Ολομ., 2366-2367/2013, ΕΕΔΑ απόφαση της 16.1.1995, Ricardo Travers κατά Ιταλίας, αριθμ.15117/89, απόφαση της 14.12.1988, Wasa κατά Σουηδίας, αριθμ. 13013/87, απόφαση της 2.12.1985, Svenska κατά Σουηδίας, αριθμ. 11036/84).

13. Επειδή, όσον αφορά την ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα, όπως προκύπτει από τα αναφερόμενα στην εισηγητική έκθεση επί του άρθρου 29 ν. 3986/2011, αυτή επιβάλλεται σε φορολογούμενους με εισόδημα που υπερβαίνει ένα κατώτερο χρηματικό όριο, και που, επομένως, κατά την εκτίμηση του νομοθέτη, έχουν και μεγαλύτερη φοροδοτική ικανότητα και μπορούν, ως εκ τούτου, να συμβάλλουν, αυτοί και όχι οι μειωμένου εισοδήματος συμπολίτες τους, στην κάλυψη των δημοσιονομικών αναγκών της χώρας. Η εισφορά επιβάλλεται «με δεδομένη την εξόχως δύσκολη δημοσιονομική κατάσταση στην οποία έχει περιέλθει η χώρα μας, με το τεράστιο δημοσιονομικό έλλειμμα και το υπέρογκο δημόσιο χρέος και με γνώμονα το δημοσιονομικό συμφέρον της χώρας» και προς τον σκοπό της άμεσης αντιμετώπισης της εν λόγω δημοσιονομικής κατάστασης με συμμετοχή κάθε πολίτη στην προσπάθεια αυτή και ανάλογα με την ικανότητά του να συνεισφέρει στα δημόσια βάρη.

Συνεπώς, πρόκειται για οριστική χρηματική παροχή προς το κράτος, που έχει υποχρεωτικό χαρακτήρα και παρέχεται χωρίς ειδικό αντάλλαγμα, με σκοπό την κάλυψη του δημοσιονομικού ελλείμματος της χώρας, ήτοι προς εξυπηρέτηση γενικότερου κρατικού σκοπού, η οποία, ενόψει των εννοιολογικών αυτών χαρακτηριστικών της, συνιστά φόρο (βλ. ΣτΕ 1972/2012 Ολομ.). Εξάλλου, όπως ελέχθη (σκέψη 7), αντικείμενο της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης αποτελεί, σύμφωνα με το άρθρο 29 παρ. 2 του ν. 3986/2011, το «ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα» των φυσικών προσώπων των οικονομικών ετών 2011-2015, «πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο», περαιτέρω δε ορίζεται ότι το τεκμαρτό εισόδημα λαμβάνεται υπόψη πριν από τις μειώσεις του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ενώ εξαιρούνται και δεν προσμετρώνται, μεταξύ άλλων, τα εισοδήματα της περίπτωσης θ΄ της παραγράφου 5 του άρθρου 6, της παραγράφου 1 του άρθρου 14 και της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ίδιου Κώδικα, (πρόκειται, αντιστοίχως, για την απαλλαγή μισθών, συντάξεων κ.λ.π. που χορηγούνται σε πρόσωπα ολικώς τυφλά ή που παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες, για την αυτοτελή φορολόγηση αποζημιώσεων στο πλαίσιο μισθωτών υπηρεσιών και την απαλλαγή ορισμένων εφάπαξ ασφαλιστικών παροχών). Από τις διατυπώσεις αυτές του ανωτέρω άρθρου, συνάγεται ότι οι έννοιες του πραγματικού, τεκμαρτού και απαλλασσόμενου εισοδήματος, επί των οποίων επιβάλλεται η εισφορά, λαμβάνονται όπως έχουν παγίως καθορισθεί από τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

Τούτο προκύπτει, περαιτέρω, και από την πρόβλεψη της παρ. 4 του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 ότι η εισφορά βεβαιώνεται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του φυσικού προσώπου ή της σχολάζουσας κληρονομιάς με βάση τους τίτλους βεβαίωσης που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 74 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ενώ όπου ο νομοθέτης θέλησε να διαφοροποιηθεί από το σύστημα του εν λόγω Κώδικα το όρισε ρητώς, όπως στις ανωτέρω περιπτώσεις των εξαιρουμένων από την βάση επιβολής της εισφοράς εισοδημάτων και στην περίπτωση του εδ. β΄ της παρ. 2 του ως άνω άρθρου 29 με την οποία απέκλεισε, κατά τον καθορισμό του τεκμαρτού εισοδήματος, την εφαρμογή του άρθρου 19 του κώδικα αυτού, ήτοι την κάλυψη με παραστατικά στοιχεία της διαφοράς μεταξύ δηλωθέντος εισοδήματος και τελικώς προσδιορισθέντος βάσει της ετήσιας (τεκμαρτής) δαπάνης.

Συνεπώς, το άρθρο 1 παρ. 1 εδ. β΄ της προσβαλλομένης αποφάσεως, που ορίζει ότι:

«Η εύρεση του εισοδήματος επί του οποίου θα εφαρμοστεί η ειδική εισφορά προκύπτει μετά από τη σύγκριση των τεκμηρίων του άρθρου 16 [του Κ.Φ.Ε.] και του εισοδήματος (δηλωθέν όλων των πηγών και αφορολόγητα), λαμβάνοντας το μεγαλύτερο από αυτά»

περιγράφει απλώς την προβλεπόμενη σχετικώς στο νόμο (Κ.Φ.Ε και ν. 3986/2011 - άρθρο 29) διαδικασία και δεν καθορίζει το πρώτον το εισόδημα επί του οποίου επιβάλλεται η ειδική εισφορά αλληλεγγύης. Επομένως, τα προβαλλόμενα ότι η επίδικη εισφορά έχει επιβληθεί με νομοθετική διάταξη αόριστη ως προς τον καθορισμό του αντικειμένου της, καθώς δεν προσδιορίζεται επακριβώς στο νόμο η έννοια του πραγματικού, τεκμαρτού και απαλλασσόμενου εισοδήματος επί του οποίου επιβάλλεται, το οποίο προσδιορίζεται το πρώτον με την ανωτέρω διάταξη της προσβαλλόμενης κανονιστικής απόφασης, κατά παράβαση της αρχής της νομιμότητας του φόρου (άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγματος), πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα.

14. Επειδή, εξάλλου, όταν επιβλήθηκε η ειδική εισφορά αλληλεγγύης με τον δημοσιευθέντα στο ΦΕΚ Α΄ 152/11.7.2011 ως άνω νόμο, είχαν ήδη υποβληθεί οι φορολογικές δηλώσεις για τα εισοδήματα του έτους 2010 και ορισμένοι φορολογούμενοι, καθώς δεν προβλεπόταν σχετική υποχρέωση στον Κ.Φ.Ε., δεν είχαν συμπεριλάβει στη σχετική δήλωση τα απαλλασσόμενα εισοδήματα, τα οποία, όπως ελέχθη, αποτελούν σύμφωνα με το άρθρο 29 του ν. 3986/2011 μέρος της βάσης υπολογισμού της επίδικης εισφοράς.

Ενόψει αυτού, με τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 1 της προσβαλλόμενης αποφάσεως, ορίστηκε ότι όσοι φορολογούμενοι δεν έχουν περιλάβει στη δήλωση του οικονομικού έτους 2011 όλα τα ποσά των αφορολόγητων ή φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο εισοδημάτων, με αποτέλεσμα να υπολογιστεί ειδική εισφορά μικρότερη της οφειλομένης, υποβάλλουν, εντός 2 μηνών από την έκδοση του εκκαθαριστικού σημειώματός τους, δήλωση με τα ακριβή ποσά των εισοδημάτων αυτών. Με τη διάταξη αυτή ρυθμίσθηκε, επομένως, ένα λεπτομερειακό ζήτημα που ανέκυψε κατά την πρώτη εφαρμογή του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 και αναφέρεται στη διαδικασία βεβαίωσης και είσπραξης της εισφοράς για τα εισοδήματα του 2010 και όχι ζήτημα θέσπισης φορολογικής υποχρέωσης καταβολής της εισφοράς και για τα απαλλασσόμενα του φόρου εισοδήματα, η οποία προβλέπεται ευθέως στο ως άνω άρθρο.

Συνεπώς, η διάταξη αυτή της προσβαλλομένης υπουργικής αποφάσεως δεν έχει τεθεί καθ’ υπέρβαση της νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως της παρ. 5 περ. γ’ του άρθρου 29 του ν. 3986/2011, όπως αβασίμως προβάλλεται. Περαιτέρω, ερείδεται επί εσφαλμένης προϋποθέσεως ο λόγος ότι με την λόγω διάταξη, ήτοι χωρίς τυπικό νόμο, καταργείται η απαλλαγή εισοδημάτων από τη φορολογία, καθόσον, μόνη η απλή αναγραφή στη φορολογική δήλωση των απαλλασσομένων ή φορολογουμένων κατ’ ειδικό τρόπο εισοδημάτων δεν άγει σε κατάργηση των σχετικών απαλλαγών. Εξ άλλου, με το άρθρο 29, με το οποίο καθορίζονται απλώς ως αντικείμενο της επίδικης ειδικής εισφοράς και τα απαλλασσόμενα από την επιβολή της εισοδήματα, δεν θίγονται οι διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος που προβλέπουν τις σχετικές απαλλαγές για το φόρο εισοδήματος και μόνον.

15. Επειδή, εξ άλλου, το γεγονός ότι τα υποκείμενα στην επίδικη εισφορά και απαλλασσόμενα από το φόρο ή φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο εισοδήματα δηλώνονταν, όπως προεκτέθηκε, προαιρετικώς στις αντίστοιχες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, δεν άγει, από πλευράς επιβολής της επίδικης εισφοράς, σε άνιση ευνοϊκή μεταχείριση όσων δεν προέβησαν σε σχετική δήλωση, αφού και στους τελευταίους, πάντως, «βεβαιώνεται οίκοθεν» η εισφορά κατόπιν ελέγχου (παρ. 4 περ. α του άρθρου 29 του ν. 3986/2011).

Συνεπώς, ο περί του αντιθέτου λόγος ακυρώσεως είναι αβάσιμος και απορριπτέος (πρβλ. ΣτΕ 1683, 1685, 3608/2013 Ολομ.). Τα δε, περαιτέρω, προβαλλόμενα ότι παραβιάστηκε εν προκειμένω η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης εις βάρος όσων ανέγραψαν τα ανωτέρω εισοδήματα στη δήλωση φορολογίας του 2011, «λόγω της εμπιστοσύνης που κατέδειξαν στις οδηγίες της φορολογικής αρχής περί προαιρετικής αναγραφής» τους, πρέπει επίσης να απορριφθούν καθόσον υπολαμβάνουν ότι η επιβάρυνση των εν λόγω εισοδημάτων με την ειδική εισφορά αλληλεγγύης έχει ως γενεσιουργό αιτία την αναγραφή τους στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος και όχι την πρόβλεψη τους στον νόμο ως αντικειμένου της εισφοράς.

16. Επειδή, με την 2563/2015 απόφαση της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας ακυρώθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 1 εδαφ. 6 της προσβαλλόμενης υπ’ αριθ. ΠΟΛ.1167/2-8-2011 αποφάσεως του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών Συνεπώς, κατά το μέρος αυτό, που επίσης προσβάλλεται με την υπό κρίση αίτηση, η δίκη πρέπει να κηρυχθεί καταργημένη κατ’ άρθρο 32 παρ. 1 π.δ.τος 18/1989 (Α΄ 8).

17. Επειδή, στο πλαίσιο της ευρείας ευχέρειας που παρέχεται, κατά τα ανωτέρω (σκέψη 11), από το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος στον κοινό νομοθέτη προς διαμόρφωση του φορολογικού συστήματος, είναι συνταγματικώς ανεκτό σύστημα φορολογίας με διαφοροποιημένους συντελεστές, αναλόγως του ύψους του συνολικού εισοδήματος, εφόσον ο νομοθέτης αποβλέπει στην διαφορετική οικονομική δυνατότητα συμβολής στα δημόσια βάρη, με την εφαρμογή μεγαλύτερου συντελεστή επί μεγαλύτερου συνολικού εισοδήματος, χωρίς να παραβιάζεται κατ’ αυτόν τον τρόπο η επιβαλλόμενη από την ως άνω συνταγματική διάταξη ισότητα των θυσιών κατ’ αναλογία της φοροδοτικής ικανότητας εκάστου. ΄Ετσι, επί διαφοροποιήσεως των φορολογικών συντελεστών κατά κλιμάκια εισοδήματος δεν αντίκειται στο Σύνταγμα η υπαγωγή των εισοδημάτων του υψηλότερου κλιμακίου σε φόρο με τον υψηλότερο φορολογικό συντελεστή του εν λόγω κλιμακίου, εφαρμοζόμενο επί του συνολικού εισοδήματος.

18. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι οι προβλεπόμενοι στο άρθρο 29 του ν. 3986/2011 συντελεστές για την επιβολή της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης (1% έως 5% ανάλογα με το ύψος του εισοδήματος) επιβάλλονται στο σύνολο του εισοδήματος κατά το σύστημα της ολικής προοδευτικής φορολογίας και όχι βάσει της κλιμακωτής προοδευτικής κλίμακας υπολογισμού του φόρου (με εφαρμογή διαφορετικού συντελεστή ανά κλιμάκιο εισοδήματος), με αποτέλεσμα να υπάρχει διαφορετική φορολογική μεταχείριση εισοδημάτων ίδιου ύψους, κατά παράβαση της ανωτέρω συνταγματικής διατάξεως του άρθρου 4 παρ. 5, η διαφορετική δε αυτή φορολογική μεταχείριση καθίσταται ιδιαίτερα εμφανής ειδικώς στις περιπτώσεις εισοδημάτων που κινούνται κοντά στο τιθέμενο από το νόμο ύψος εισοδήματος, βάσει του οποίου καθορίζεται ο συντελεστής.

Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος, ενόψει των εκτεθέντων στην προηγούμενη σκέψη περί του κατ' αρχήν συνταγματικώς ανεκτού του εν λόγω συστήματος ολικής προοδευτικής φορολογίας, το οποίο καθιερώνεται και εν προκειμένω από το άρθρο 29 του ν. 3986/2011 με το οποίο επιβάλλεται η επίδικη εισφορά. Εξ άλλου, δεν τίθεται, εν πάση περιπτώσει, η ειδικότερη περίπτωση να καταλείπεται μετά τη φορολογία του μεγαλύτερου συνολικού εισοδήματος διαθέσιμο ποσό μικρότερο έναντι αυτού που καταλείπεται σε πρόσωπο χαμηλότερου συνολικού εισοδήματος, δεδομένου ότι με το τελευταίο εδάφιο της παρ. 3 του άρθρου αυτού ο νομοθέτης λαμβάνει ιδιαίτερη μέριμνα για την εντελώς οριακή αυτή περίπτωση, ορίζοντας ότι:

«Το ποσό της έκτακτης εισφοράς περιορίζεται αναλόγως σε κάθε περίπτωση ώστε το συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς να μην υπολείπεται του καθαρού εισοδήματος που απομένει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, η οποία υπολογίστηκε με την εφαρμογή του αμέσως προηγούμενου συντελεστή» (βλ. και την αντίστοιχη λεπτομερή ρύθμιση του τελευταίου, επίσης, εδαφίου της παρ. 1 της προσβαλλόμενης υπουργικής απόφασης).

19. Επειδή, προβάλλεται ότι η ρύθμιση του άρθρου 29 παρ. 4 περ. γ΄ του ν. 3986/2011, με την οποία, κατ’ απόκλιση όσων ορίζονται στη γενική διάταξη του άρθρου 69 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97) και στη διάταξη του άρθρου 74 παρ. 6 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄ 151), προβλέπεται ότι

«η προθεσμία άσκησης της προσφυγής ή υποβολής αίτησης για διοικητική επίλυση της διαφοράς, καθώς και η άσκηση της προσφυγής ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού πρωτοδικείου δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και είσπραξη της οφειλής, που προκύπτει από την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων»,

παραβιάζει το κατοχυρωμένο από το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος δικαίωμα παροχής προσωρινής δικαστικής προστασίας. Ο λόγος αυτός, ανεξαρτήτως του ότι η ανωτέρω απόκλιση εγκύρως θεσπίσθηκε αφού δεν νοείται αντίθεση διάταξης νόμου σε ισόκυρο κανόνα δικαίου, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι η συγκεκριμένη ρύθμιση θεσπίζει μεν εκ του νόμου μη ανασταλτικό αποτέλεσμα, δεν αποκλείει όμως στον ενδιαφερόμενο τη δυνατότητα να ασκήσει προσφυγή κατά της πράξης επιβολής της επίδικης εισφοράς και να ζητήσει την αναστολή εκτελέσεώς της, κατά τα οριζόμενα στα άρθρα 200 επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας.

Το γεγονός δε ότι από την αποστολή του εκκαθαριστικού σημειώματος εισφορών και τέλους επιτηδεύματος μέχρι την ημερομηνία καταβολής της πρώτης δόσης μεσολαβεί μικρό χρονικό διάστημα (βλ. άρθρο 4 παρ. 3 εδαφ. γ΄ της προσβαλλομένης), με αποτέλεσμα η οφειλή να καθίσταται ληξιπρόθεσμη πριν από την πάροδο της προθεσμίας άσκησης της προσφυγής, η οποία αποτελεί διαδικαστική προϋπόθεση για την άσκηση αίτησης αναστολής, δεν θίγει τον πυρήνα του δικαιώματος δικαστικής προστασίας, όπως αβασίμως προβάλλεται, αφού απόκειται στον κάθε διάδικο, στην επιμέλεια του οποίου ανήκει η κατάθεση ενδίκων βοηθημάτων κατά πράξεων που βλάπτουν τα δικαιώματά του, να κινηθεί με ταχύτητα ώστε να επιδιώξει εγκαίρως τη χορήγηση αναστολής.

Περαιτέρω, προβάλλεται ότι το ανωτέρω άρθρο 29 παρ. 4 περ. γ΄ του ν. 3986/2011 παραβιάζει την ως άνω συνταγματική διάταξη ενόψει της ρύθμισης του άρθρου 202 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, η οποία θίγει στον πυρήνα του το δικαίωμα παροχής προσωρινής δικαστικής προστασίας, καθόσον σύμφωνα με αυτήν - όπως ισχύει μετά την τροποποίηση του τελευταίου αυτού άρθρου με το άρθρο 34 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) - δεν αποτελεί πλέον λόγο αναστολής της προσβαλλομένης πράξης η δυσχερώς επανορθώσιμη βλάβη, αλλά μόνον η ανεπανόρθωτη βλάβη ή η πρόδηλη βασιμότητα του ενδίκου βοηθήματος και, συνεπώς, εμποδίζεται στην πράξη η χορήγηση αποτελεσματικής προσωρινής δικαστικής προστασίας. Ο λόγος αυτός, ανεξαρτήτως του ότι το εν λόγω σύστημα προσωρινής δικαστικής προστασίας έχει ήδη κριθεί σύμφωνο με το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος (βλ. Ε.Α. Ολομ. 496/2011), είναι απορριπτέος ως απαραδέκτως προβαλλόμενος στο πλαίσιο της παρούσας δίκης, όπου προσβάλλεται κανονιστική απόφαση που εκδόθηκε προς εξειδίκευση των διατάξεων των άρθρων 29 - 31 του ν. 3986/2011 και, κατά συνέπεια, το κύρος του άρθρου 202 Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας δεν μπορεί να ελεγχθεί παρεμπιπτόντως.

20. Επειδή, περαιτέρω, όσον αφορά την έκτακτη εισφορά ύψους 5% που επιβάλλεται με τις προαναφερόμενες διατάξεις του άρθρου 30 του ν. 3896/2011 (σκέψη 8), για το οικονομικό έτος 2011, στα ποσά της (τεκμαρτής) ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης που προκύπτουν από την κυριότητα ή κατοχή των περιουσιακών στοιχείων τα οποία αναφέρονται στην εν λόγω διάταξη, αυτή αποτελεί φόρο, όπως και η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ίδιου νόμου, ενόψει του ότι πρόκειται, επίσης, για οριστική χρηματική παροχή προς το κράτος που έχει υποχρεωτικό χαρακτήρα και παρέχεται, όπως προκύπτει από την οικεία εισηγητική έκθεση, χωρίς ειδικό αντάλλαγμα, προς τον σκοπό της άμεσης αντιμετώπισης της δεινής δημοσιονομικής κατάστασης της χώρας. Η επιβολή της εισφοράς αυτής στηρίζεται σε τεκμήρια, η βάση και τα συμπεράσματα των οποίων βασίζονται σε γενικά και αντικειμενικά κριτήρια, συναφή προς το αντικείμενο της ρύθμισης, τα οποία ανταποκρίνονται προς τα δεδομένα της κοινής πείρας, βασίζεται, δηλαδή, στην παραδοχή ότι η κυριότητα ή κατοχή ορισμένων υψηλού κόστους περιουσιακών στοιχείων (αυτοκίνητα υψηλού κυβισμού, σκάφη αναψυχής, αεροσκάφη, δεξαμενές κολύμβησης κλπ), για τα οποία απαιτείται, κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας, και αντίστοιχη υψηλή δαπάνη συντήρησης και λειτουργίας, αποτελεί εξωτερική ένδειξη ύπαρξης εισοδήματος στο πρόσωπο του φορολογούμενου.

Ως εκ τούτου, η επιβολή της εν λόγω έκτακτης εισφοράς με τεκμαρτό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης βάσει των ως άνω κριτηρίων δεν παραβιάζει την συνταγματική αρχή της φοροδοτικής ικανότητας που κατοχυρώνεται με τη διάταξη του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος. Διότι, όπως ελέχθη ήδη (σκέψη 11), επιτάσσοντας ο συνταγματικός νομοθέτης, με τη διάταξη αυτή, να συνεισφέρουν οι πολίτες στα δημόσια βάρη ανάλογα με τη φοροδοτική τους ικανότητα, παρέχει ταυτόχρονα ευρεία ευχέρεια στον κοινό νομοθέτη προς επιλογή του κατάλληλου φορολογικού συστήματος για την εξακρίβωση της φοροδοτικής ικανότητας των φορολογουμένων και την επιβάρυνσή τους ανάλογα με τις δυνάμεις τους.

Συνεπώς, οι επίμαχες διατάξεις του άρθρου 30 του ν. 3896/2011 δεν αντίκεινται στην ανωτέρω συνταγματική διάταξη, διότι μ' αυτές δεν επιβάλλεται υποχρέωση καταβολής φόρου επί πλασματικού εισοδήματος, αλλά καθιερώνεται ειδική μέθοδος εξευρέσεως του πραγματικού εισοδήματος των φορολογουμένων. Κατ' ακολουθίαν, ο λόγος ακυρώσεως με τον οποίο προβάλλονται τα αντίθετα πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος. Εξάλλου, οι λόγοι ακυρώσεως που προβάλλονται, ειδικότερα, ως προς τον τρόπο υπολογισμού της αντικειμενικής δαπάνης κατοχής αυτοκινήτου, και, συγκεκριμένα, ότι αυτός, όπως προβλέπεται (σε συνάρτηση με τα κυβικά εκατοστά του αυτοκινήτου) στη διάταξη της περ. γ΄ της παρ. 1 του άρθρου 16 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (μετά την αντικατάστασή της, αρχικώς με την παρ. 2 του άρθρου 3 του ν. 3842/2010, Α΄ 58 και, στη συνέχεια, με την παρ. 2 του άρθρου 28 του ν. 3986/2011), δεν ανταποκρίνεται στα διδάγματα της κοινής πείρας και είναι τελείως αυθαίρετος, πρέπει, εκτός του ότι στηρίζονται σε υποθετικές εκτιμήσεις και υπολογισμούς, οι οποίοι δεν τεκμηριώνονται κατά οποιονδήποτε τρόπο, να απορριφθούν προεχόντως ως απαράδεκτοι διότι πλήττουν ευθέως τις προϋποθέσεις καθορισμού της εν λόγω δαπάνης που τίθενται με το ανωτέρω άρθρο 16 του ως άνω Κώδικα, οι οποίες δεν αποτελούν περιεχόμενο της προσβαλλομένης αποφάσεως.

21. Επειδή, όπως εκτέθηκε ήδη (σκέψη 11), ο νομοθέτης διαθέτει ευρεία διακριτική ευχέρεια ως προς τον καθορισμό του φορολογικού συστήματος, στο πλαίσιο της οποίας δεν αποκλείεται η επιβολή συγκεκριμένης φορολογικής επιβαρύνσεως σε ορισμένο μόνο κύκλο προσώπων και συγκεκριμένη και εξ αντικειμένου οριζομένη φορολογητέα ύλη βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων που τελούν σε συνάφεια με το ρυθμιζόμενο κάθε φορά θέμα. Η διαφοροποίηση, επομένως, ορισμένης κατηγορίας προσώπων και η φορολογική τους επιβάρυνση λόγω της κατοχής συγκεκριμένων περιουσιακών στοιχείων δεν αντίκειται στην αρχή της ισότητας, εφόσον, όπως εν προκειμένω, βασίζεται σε εύλογα και σαφή κριτήρια, συναφή με το ρυθμιζόμενο θέμα, που τίθενται με γενικό και αντικειμενικό τρόπο.

Η επιβολή εισφοράς επί τη βάσει της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης που προκύπτει από την κατοχή υψηλού κόστους περιουσιακών στοιχείων, όπως τα αναφερόμενα στην επίμαχη διάταξη του άρθρου 30 του ν. 3689/2011, δεν αποτελεί, εξάλλου, μέτρο προδήλως απρόσφορο για τον καθορισμό της φοροδοτικής ικανότητας και τη σύλληψη αντίστοιχης φορολογικής ύλης, ενόψει και του ύψους του συντελεστή της εισφοράς. Συνεπώς, όσα περί του αντιθέτου προβάλλονται με την υπό κρίση αίτηση και, ειδικότερα, ότι η επιβολή της έκτακτης εισφοράς αντίκειται στην αρχή της φορολογικής ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1 του Συντάγματος), διότι με αυτήν εισάγεται διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των φορολογουμένων, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα. Τα προβαλλόμενα, περαιτέρω, ότι η επιβολή της επίδικης εισφοράς οδηγεί σε ανεπίτρεπτη διπλή φορολογία ενόψει και της διατάξεως του άρθρου 29 του ίδιου νόμου που επιβάλλει την ειδική εισφορά αλληλεγγύης είναι, επίσης, απορριπτέα ως αβάσιμα προεχόντως διότι δεν πρόκειται για διπλή φορολογία επί της αυτής φορολογητέας ύλης, αφού η μεν εισφορά αλληλεγγύης επιβάλλεται επί του ετήσιου συνολικού καθαρού ατομικού εισοδήματος, η δε επίδικη έκτακτη εισφορά επί της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης από την κυριότητα ή κατοχή συγκεκριμένων περιουσιακών στοιχείων.

22. Επειδή, προβάλλεται ότι η διάταξη του άρθρου 30 του ν. 3986/2011, με την οποία επιβάλλεται η επίδικη εισφορά, παραβιάζει την παρατεθείσα στη σκέψη 12 διάταξη του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Σύμβασης για την προστασία των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι η υποχρέωση που γεννάται από την επιβολή της ανωτέρω εισφοράς η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, δικαιολογείται από λόγους δημοσίου συμφέροντος που ανάγονται στην αντιμετώπιση της δεινής οικονομικής κρίσης της χώρας, δεν οδηγεί, κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας, στη δημιουργία υπέρμετρου βάρους, ικανού να κλονίσει την περιουσιακή κατάσταση των υπόχρεων ή να εξαντλήσει την αξία των περιουσιακών στοιχείων επί της αντικειμενικής δαπάνης των οποίων επιβάλλεται, ώστε να αναιρείται κατά τρόπο προφανή η σχέση αναλογικότητας που επιβάλλεται να υπάρχει, σύμφωνα με την ανωτέρω διάταξη, ανάμεσα στους επιδιωκόμενους με την προσβαλλόμενη ρύθμιση σκοπούς και το επιβαλλόμενο με αυτήν βάρος. Τούτο δε, ιδίως, ενόψει του ύψους του ποσοστού της εισφοράς (5%) που δεν υπερβαίνει καταδήλως τα κατά την κοινή αντίληψη εύλογα όρια και λαμβανομένου επικουρικώς υπόψιν και του γεγονότος ότι αυτή επιβάλλεται μόνο για ένα οικονομικό έτος (2011).

23. Επειδή, προβάλλεται ότι η διάταξη του άρθρου 30 παρ. 3 του ν. 3986/2011, στην οποία ορίζεται ότι «η προθεσμία άσκησης της προσφυγής ή υποβολής αίτησης για διοικητική επίλυση της διαφοράς, καθώς και η άσκηση της προσφυγής ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού πρωτοδικείου δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και είσπραξη της οφειλής, που προκύπτει από την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων», θεσπίζουσα εκ του νόμου μη ανασταλτικό αποτέλεσμα, παραβιάζει το κατοχυρωμένο από το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος δικαίωμα παροχής προσωρινής δικαστικής προστασίας, ενόψει μάλιστα της ρύθμισης του άρθρου 202 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, σύμφωνα με την οποία δεν αποτελεί πλέον λόγο αναστολής της προσβαλλομένης πράξης η δυσχερώς επανορθώσιμη βλάβη. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν ήδη ανωτέρω (σκέψη 19), κατά την αντιμετώπιση του αντίστοιχου λόγου με τον οποίο η αιτούσα προσέβαλε ως αντισυνταγματική, για τους ανωτέρω λόγους, την ομοίου περιεχομένου διάταξη του άρθρου 29 παρ. 4 περ. γ΄ του ίδιου νόμου σχετικά με την ειδική εισφορά αλληλεγγύης.

24. Επειδή, εξάλλου, όσον αφορά το τέλος επιτηδεύματος, τούτο επιβλήθηκε, όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του οικείου σχεδίου νόμου, ως μέτρο αναγκαίο για την αντιμετώπιση των συνεπειών της οικονομικής κρίσης και, συγκεκριμένα, προς το σκοπό ενίσχυσης των δημοσίων εσόδων, ενόψει των δημοσιονομικών συνθηκών που διέρχεται η χώρα, θεσπίσθηκε δε υπό την μορφή - όπως αναφέρεται στην ως άνω αιτιολογική έκθεση - ενός «ελάχιστου φόρου εισοδήματος» προερχομένου από τη δραστηριότητα εμπορικών επιχειρήσεων και ελευθέρων επαγγελματιών, μετά τη διαπίστωση από τον νομοθέτη ότι πολύ μεγάλος αριθμός των εν λόγω κατηγοριών φορολογουμένων δηλώνουν καθαρά κέρδη κάτω του αφορολογήτου ορίου. Υπό τα δεδομένα αυτά, εφόσον δηλαδή η επίδικη οικονομική επιβάρυνση επιβλήθηκε για την αύξηση των δημοσίων εσόδων και, επομένως, προς εξυπηρέτηση κρατικών εν γένει σκοπών (αντιμετώπιση των γενικών δημοσιονομικών αναγκών της χώρας) και δεν καταβάλλεται έναντι ειδικής αντιπαροχής, ήτοι έναντι ειδικώς παρεχόμενης δημόσιας υπηρεσίας προς τους βαρυνομένους με αυτό, παρά τον χαρακτηρισμό της ως τέλος, αποτελεί φόρο κατά την έννοια του άρθρου 78 του Συντάγματος. Τούτο συνάγεται άλλωστε και από το γεγονός ότι το άρθρο 31 του ν. 3986/2011 εντάσσεται στο κεφάλαιο Δ΄ του ν. 3986/2011, που τιτλοφορείται «Φορολογικές και τελωνειακές ρυθμίσεις για την εφαρμογή του Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής».

Κατόπιν αυτών, τα προβαλλόμενα περί του αντιθέτου με το έγγραφο απόψεων της διοίκησης προς το δικαστήριο, ότι το επίδικο οικονομικό βάρος έχει τον χαρακτήρα ανταποδοτικού τέλους διότι επιβάλλεται για να διατηρούνται σε διαρκή ετοιμότητα οι δημόσιες υπηρεσίες με τις αναγκαίες υλικοτεχνικές υποδομές τους, ώστε να συνεχίσουν να παρέχονται ακωλύτως οι κρατικές υπηρεσίες στα πρόσωπα που ασκούν επιτήδευμα ή ελεύθερο επάγγελμα στη χώρα παρά τις τρέχουσες οικονομικές δυσχέρειες συντήρησης των υπηρεσιών αυτών, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Και τούτο διότι, και αν ακόμη θεωρηθεί ότι οι επιβαρυνόμενοι με το τέλος ωφελούνται από την παροχή δημοσίων υπηρεσιών, στην καλύτερη χρηματοδότηση των οποίων αποβλέπει η είσπραξή του, το όφελος αυτό δεν συνιστά άμεση και ειδική αντιπαροχή προς αυτούς, κατά τρόπο ώστε να αναιρείται ο χαρακτήρας της σχετικής επιβάρυνσης ως φορολογικής, αφού η συνεχής και εύρυθμη λειτουργία των υπηρεσιών αυτών και μάλιστα η λειτουργία των δικαστηρίων αποτελεί γενική υποχρέωση του κράτους για όλους τους πολίτες (βλ. ad hoc ΣτΕ 2527-2531/2013 Ολομ.).

25. Επειδή, όπως εκτέθηκε ήδη, με τις παρατιθέμενες ανωτέρω (σκέψη 9) διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 επιβάλλεται ετήσια φορολογική επιβάρυνση (τέλος επιτηδεύματος) στους επιτηδευματίες και στους ασκούντες ελεύθερο επάγγελμα που τηρούν βιβλία Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), η οποία ανέρχεται σε 400 ευρώ για όσους έχουν την έδρα τους σε τουριστικούς τόπους και σε πόλεις ή χωριά με πληθυσμό έως 200.000 κατοίκους και σε 500 ευρώ για όσους έχουν την έδρα τους σε πόλεις με πληθυσμό άνω των 200.000 κατοίκων, ειδικά δε για το έτος 2011 η εν λόγω επιβάρυνση ανέρχεται, για όλες τις πιο πάνω κατηγορίες φορολογουμένων, σε 300 ευρώ. Υπόχρεοι προς καταβολή του τέλους, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, είναι τόσο οι επιτηδευματίες και ελεύθεροι επαγγελματίες που δεν βαρύνονται με φόρο εισοδήματος (είτε επειδή δήλωσαν εισόδημα κατώτερο του αφορολογήτου ορίου είτε επειδή είχαν, κατά περίπτωση, μεγάλες εκπτώσεις από το φόρο) όσο και οι λοιποί που βαρύνονται με φόρο εισοδήματος (είτε μικρότερο είτε μεγαλύτερο του παγίως οριζομένου τέλους).

Περαιτέρω, από την υποχρέωση καταβολής του τέλους εξαιρούνται, σύμφωνα με τις ίδιες διατάξεις, όσοι ασκούν την δραστηριότητά τους σε χωριά με πληθυσμό έως 500 κατοίκους και σε νησιά με πληθυσμό κάτω από 3.100 κατοίκους, καθώς επίσης ατομικές εμπορικές επιχειρήσεις και η ατομική άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, εφόσον δεν έχουν παρέλθει 5 έτη από την πρώτη έναρξη εργασιών, οι δε ατομικές επιχειρήσεις εξαιρούνται ομοίως της επιβολής του τέλους εφόσον για τον επιτηδευματία υπολείπονται 3 έτη από το έτος συνταξιοδότησής του, ως τοιούτου νοουμένου του 65ου έτους της ηλικίας. Με τις διατάξεις αυτές ο νομοθέτης, εξαιρώντας από την υποχρέωση καταβολής του τέλους τις τελευταίες αυτές κατηγορίες φορολογουμένων, τις οποίες θεωρεί οικονομικά ασθενέστερες λόγω των συνθηκών υπό τις οποίες δραστηριοποιούνται επαγγελματικά, τεκμαίρει ότι οι λοιποί, υπό τις εκτεθείσες τοπικές, χρονικές και πληθυσμιακές προϋποθέσεις, κερδίζουν από την άσκηση του επαγγέλματός τους κατ’ έτος ένα ελάχιστο ποσό εισοδήματος, το οποίο φορολογεί ετησίως με ένα, αντίστοιχα, ελάχιστο πάγιο ποσό φόρου (400 ή 500 ευρώ) ανάλογα με τον πληθυσμό ή τον χαρακτήρα (τουριστικό) της πόλης στην οποία βρίσκεται η έδρα του επιτηδευματία.

Αντικείμενο, συνεπώς, της επίμαχης φορολογικής επιβάρυνσης είναι, κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης, το ελάχιστο εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, το οποίο αποκτά όποιος ασκεί εμπορική ή επαγγελματική δραστηριότητα υπό τις ανωτέρω διακρίσεις, υπό τις οποίες και υποχρεούται στην καταβολή τέλους αναλόγου ύψους. Με τα δεδομένα αυτά, προσδιορίζεται εν προκειμένω το αντικείμενο του φόρου, όπως απαιτείται από το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, από το νόμο και, επομένως, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος ο περί του αντιθέτου προβαλλόμενος λόγος ακυρώσεως. Ειδικότερα, ο ισχυρισμός των αιτούντων ότι ο επίδικος φόρος είναι κεφαλικός διότι με την επίμαχη διάταξη του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 ταυτίζεται το υποκείμενο με το αντικείμενο του φόρου, στηρίζεται στην προϋπόθεση ότι αντικείμενο του φόρου είναι το πρόσωπο του επιτηδευματία ή του ελεύθερου επαγγελματία, ενώ η ιδιότητα του επιτηδευματία ή ελεύθερου επαγγελματία και η λόγω αυτής άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας αποτελεί, σύμφωνα με την ανωτέρω διάταξη, το κριτήριο επιβολής του φόρου, ο οποίος όμως έχει ως αντικείμενο το εισόδημα των βαρυνομένων (βλ. ad hoc ΣτΕ 2527-2531/2013 Ολομ.).

26. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, ο νομοθέτης του άρθρου 31 του ν. 3986/2011, θεσπίζοντας το επίδικο τέλος ως φόρο επί του εισοδήματος, κατά τα ήδη εκτεθέντα, βασίστηκε στην παραδοχή ότι η άσκηση επιχειρηματικής ή επαγγελματικής δραστηριότητας από όσους ασκούν επιτήδευμα ή ελεύθερο επάγγελμα σε πόλεις με ιδιαίτερο χαρακτήρα (τουριστικές περιοχές) ή συγκεκριμένο πληθυσμό (πάνω ή κάτω από 200.000 κατοίκους και πάντως πάνω από 500 κατοίκους ή 3.100 κατοίκους για τα νησιά), για πέντε τουλάχιστον έτη από την πρώτη έναρξη εργασιών και έως τρία έτη πριν από τη συνταξιοδότηση (η τελευταία προϋπόθεση αφορά, ειδικώς, τους επιτηδευματίες που ασκούν ατομική επιχείρηση), αποφέρει ένα ελάχιστο ποσό ετήσιου εισοδήματος στο οποίο αντιστοιχεί, ως ελάχιστη φορολογική επιβάρυνση, ποσό ύψους 400 ή 500 ευρώ, κατά τις ειδικότερες διακρίσεις του νόμου.

Το εν λόγω τεκμήριο, σύμφωνα με το οποίο, υπό τις ανωτέρω προϋποθέσεις, αποκτάται εισόδημα το ύψος του οποίου αντιστοιχεί, κατ’ ελάχιστο, στην ως άνω φορολογική επιβάρυνση, δεν στηρίζεται σε εξωτερικές ενδείξεις συνδεόμενες με τα υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα, αλλά σε στοιχεία (κριτήρια) άμεσα συναρτώμενα με ορισμένα δεδομένα της επαγγελματικής τους δραστηριότητας (πληθυσμός της πόλης και χαρακτήρας του τόπου όπου ασκείται η δραστηριότητα, έτη άσκησης της δραστηριότητας), από τα οποία τεκμαίρεται η ύπαρξη αντίστοιχης οικονομικής δύναμης και, επομένως, φοροδοτικής ικανότητας. Τα εν λόγω κριτήρια, που αποτελούν τη βάση του τεκμηρίου απόκτησης εισοδήματος, είναι γενικά και αντικειμενικά, τελούν σε συνάφεια προς το αντικείμενο της ρύθμισης, δεν αφίστανται των δεδομένων της κοινής πείρας, λαμβανομένου υπόψη του καθοριζόμενου χαμηλού ύψους του τέλους και των εξαιρέσεων που θεσπίζονται από την επιβολή του (των οικονομικά ασθενέστερων επιτηδευματιών, βλ. σκέψη 25) και στηρίζουν, ενόψει αυτών, το συμπέρασμα του τεκμηρίου.

Ως εκ τούτου, η επιβολή του εν λόγω φόρου βάσει των ως άνω κριτηρίων (χρονικών, τοπικών και πληθυσμιακών), δεν υπερβαίνει τα όρια της κατά τα ανωτέρω διακριτικής ευχέρειας του νομοθέτη να καθορίζει τον ενδεδειγμένο εκάστοτε τρόπο φορολογήσεως διαφόρων κατηγοριών φορολογουμένων και, κατ’ ακολουθίαν, δεν παραβιάζει τις προαναφερθείσες συνταγματικές διατάξεις και αρχές. Τούτο δε, ενόψει και του ότι η αρχή της φοροδοτικής ισότητας δεν αποκλείει την θέσπιση από τον νομοθέτη ενός ελάχιστου ποσού φόρου, προς σύλληψη διαφεύγουσας φορολογικής ύλης, που μπορεί να καταβληθεί από όλους τους βαρυνομένους με αυτό, λόγω του χαμηλού ύψους του, το οποίο εξευρίσκεται με συναγωγή τεκμηρίων που στηρίζονται σε γενικά και αντικειμενικά κριτήρια, τα οποία τελούν σε συνάφεια προς το αντικείμενο της εκάστοτε ρύθμισης και συνάδουν με τα διδάγματα της κοινής πείρας, όπως τα τιθέμενα ανωτέρω, καθόσον, στην περίπτωση αυτή, δεν τίθεται θέμα φοροδοτικής ικανότητας, αφού όλοι οι υπόχρεοι προς καταβολή του φόρου μπορούν, εφόσον συντρέχουν τα κριτήρια του τεκμηρίου, να τον καταβάλουν.

Εξάλλου, ο προσδιορισμός του κύκλου των βαρυνομένων με τον φόρο αυτό προσώπων δεν παρίσταται, εν όψει του σκοπού που εξαγγέλλεται με την εισηγητική έκθεση του νόμου (σύλληψη φορολογητέας ύλης από άσκηση επιτηδεύματος ή ελεύθερου επαγγέλματος), αυθαίρετος. Πρέπει, συνεπώς, ενόψει αυτών, να απορριφθούν ως αβάσιμοι οι λόγοι ακυρώσεως με τους οποίους προβάλλεται ότι η επιβολή του επίδικου τέλους παραβιάζει τα άρθρα 4 παρ. 1 και 5 του Συντάγματος και τις κατοχυρωμένες από αυτά αρχές της καθολικότητας και της ισότητας του φόρου (βλ. ad hoc ΣτΕ 2527-2531/2013 Ολομ.).

27. Επειδή, προβάλλεται ότι η διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 3 της προσβαλλόμενης υπουργικής αποφάσεως, που ορίζει ότι:

«5. Η προθεσμία άσκησης προσφυγής ή υποβολής αίτησης για διοικητική επίλυση της διαφοράς, καθώς και η άσκηση της προσφυγής ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και την είσπραξη του τέλους επιτηδεύματος»,

βρίσκεται εκτός νομοθετικής εξουσιοδότησης και αντίκειται στην παρ. 6 του άρθρου 74 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος που κυρώθηκε με τον ν. 2238/1994 (Α΄ 151), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 21 παρ. 7 εδ. α΄ του ν. 3943/2011(Α΄ 66), στην οποία ορίζεται ότι:

«6. Αν δεν επιτευχθεί διοικητική επίλυση της διαφοράς και ασκηθεί από το φορολογούμενο εμπρόθεσμη προσφυγή, βεβαιώνεται αμέσως από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ποσοστό πενήντα τοις εκατό του αμφισβητούμενου κύριου φόρου, πρόσθετου φόρου και λοιπών συμβεβαιούμενων με αυτόν φόρων και τελών»

και η οποία είναι εν προκειμένω εφαρμοστέα, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 31 παρ. 4 του ν. 3186/2011 που ορίζει ότι:

«Για την εν γένει διαδικασία επιβολής και βεβαίωσης του τέλους επιτηδεύματος εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994)».

Στην προκειμένη περίπτωση, όμως, δεν έχει εφαρμογή το ανωτέρω άρθρο 74 παρ. 6 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, το οποίο αναφέρεται στη διαδικασία που ακολουθεί τον καταλογισμό φόρου μετά από την έκδοση φύλλου ελέγχου, αλλά - σύμφωνα με τη ρητή πρόβλεψη της παραγράφου 4 του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 - η διάταξη του άρθρου 66 παρ. 2 εδάφ. τέταρτο του ίδιου Κώδικα, η οποία αναφέρεται στο μη ανασταλτικό αποτέλεσμα της δικαστικής προσβολής του εκκαθαριστικού σημειώματος, αφού, εν προκειμένω, δεν εκδίδεται φύλλο ελέγχου αλλά εκκαθαριστικό σημείωμα και η οποία ρητώς ορίζει ότι «η εκκαθάριση και καταβολή του φόρου δεν αναστέλλεται από τη διαδικασία αυτή» (της δικαστικής αμφισβήτησης του σημειώματος εκκαθάρισης του φόρου ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου). Συνεπώς, ο αντίθετος λόγος ακυρώσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος (βλ. ad hoc ΣτΕ 2527-2531/2013 Ολομ.).

28. Επειδή, τέλος, προβάλλεται ότι η ταυτόχρονη επιβολή των τριών ως άνω επιβαρύνσεων (ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, έκτακτης εισφοράς σε αντικειμενικές δαπάνες και τέλους επιτηδεύματος), αποτελεί μέτρο δυσανάλογο προς τους σκοπούς που επιδιώκει, διότι απολήγει σε υπέρμετρη φορολογική επιβάρυνση των φορολογουμένων, η οποία, σε συνδυασμό με την αύξηση των έμμεσων φόρων και τη μείωση των μισθών, οδηγεί σε σημαντική απομείωση της περιουσίας τους και, ενδεχομένως, στην πλήρη στέρηση αυτής κατά παράβαση του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.Δ.Α. Με το από 27-10-2011 υπόμνημα, η αιτούσα προσθέτει, σε επίρρωση του λόγου αυτού, ότι η κατά παράβαση του ανωτέρω άρθρου προσβολή της ιδιοκτησίας επιτείνεται από δύο πρόσθετα φορολογικά μέτρα, τα οποία επιβλήθηκαν μετά την άσκηση της αιτήσεως ακυρώσεως, το Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Δομημένων Επιφανειών (Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε.), που επιβλήθηκε σε βάρος της ακίνητης περιουσίας με το άρθρο 53 του ν. 4021/2011 (Α΄ 218/3.10.2011) και την παρακράτηση της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στην πηγή, η οποία προβλέφθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 42 του ν. 4024/2011 (Α΄ 226/27.10.2011) για τα εισοδήματα έτους 2012 και εντεύθεν.

Όπως, όμως, προκύπτει από όσα ελέχθησαν ήδη (σκέψη 6), οι τρεις επίδικες φορολογικές επιβαρύνσεις εντάσσονται στην προσπάθεια εξόδου της χώρας από την οικονομική κρίση η οποία επέβαλε την αθροιστική επιβολή τους, κατά την εκτίμηση του νομοθέτη. Ο τελευταίος, εφόσον πρόκειται για διαμόρφωση φορολογικής πολιτικής διαθέτει, κατ’ αρχήν, ευρύ περιθώριο σχετικής εκτιμήσεως, (ΕΔΔΑ, απόφαση της 23.2.1995, Gasus Dosier-Und Foerderthechnik GmbH κατά Ολλανδίας, απόφαση της 23.2.2006, Stere κλπ κατά Ρουμανίας), η οποία ελέγχεται αρνητικά μόνον, υπό την έννοια της τηρήσεως των ορίων που του επιβάλει η αρχή της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 Συντάγματος) και η αρχή της δίκαιης ισορροπίας μεταξύ επιδιωκόμενων σκοπών και θεσπιζόμενων μέτρων (ΕΔΔΑ, απόφαση της 16-4-2002, S.A. Dangeville κατά Γαλλίας, απόφαση της 13-1-2004, απόφαση της 23.2.2006, Stere κλπ κατά Ρουμανίας σκ. 50-51, απόφαση της 23.10.1997, National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society και Yorkshire Building Society κατά Ηνωμένου Βασιλείου, σκ. 80).

Εν προκειμένω, η εισφορά σε αντικειμενικές δαπάνες επιβλήθηκε εκτάκτως, για περιορισμένη χρονική διάρκεια, και, ως εκ της κατοχής των περιουσιακών στοιχείων στα οποία αναφέρεται, επιβάλλεται στους, κατά τεκμήριο, πλέον εύρωστους οικονομικά φορολογουμένους. Για την εισφορά αλληλεγγύης ελήφθη πρόνοια από τον νομοθέτη, κατά τα εκτιθέμενα στη σκέψη 18, ώστε να μην υπάρχει διαφορετική φορολογική μεταχείριση εισοδημάτων ίδιου ύψους, ενώ το τέλος επιτηδεύματος, λόγω του χαμηλού ύψους του, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά, ακόμη και σε συνδυασμό με τις λοιπές δύο φορολογικές επιβαρύνσεις, περιορισμό στο δικαίωμα της περιουσίας μη ανεκτό κατά την έννοια του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου. Εξάλλου, κατά την επιβολή κάθε μιας από τις επίδικες φορολογικές επιβαρύνσεις, οι οποίες, άλλωστε, βαρύνουν, κατ’ αρχήν, διαφορετικές κατηγορίες φορολογουμένων, προβλέπονται ρυθμίσεις με σκοπό την ελάφρυνση ή και απαλλαγή των χαμηλότερων εισοδημάτων και των ευπαθών ομάδων.

Ειδικότερα, στην ειδική εισφορά αλληλεγγύης (σκέψη 7) απαλλάσσονται τα εισοδήματα κάτω των 12.000 ευρώ, το δε ποσοστό για τα εισοδήματα από 12.001 έως 20.000 είναι χαμηλό (1%, που αντιστοιχεί σε ποσό από 120 έως 200 ευρώ, όταν το εισόδημα αυτό ανέρχεται από 1000 έως 1666 ευρώ μηνιαίως), ενώ, περαιτέρω, απαλλάσσονται από την καταβολή οι μακροχρόνια άνεργοι που είναι εγγεγραμμένοι στα μητρώα του ΟΑΕΔ, όσοι λαμβάνουν επίδομα ανεργίας και οι μακροχρόνια άνεργοι ναυτικοί, και δεν προσμετρώνται, κατά τον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματος, τα εισοδήματα προσώπων που είναι ολικώς τυφλοί ή παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες σε ποσοστό άνω του 80% (άρθρα 29 παρ. 2 του ν. 3986/2011 και 215 του ν. 4072/2012, Α΄ 86). Με την έκτακτη εισφορά επί των αντικειμενικών δαπανών (σκέψη 8) επιβαρύνονται οι κάτοχοι περιουσιακών στοιχείων που, κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας, αντανακλούν υψηλό βιοτικό επίπεδο (πισίνες, σκάφη αναψυχής άνω των 6 μέτρων, αεροσκάφη, επιβατικά ΙΧ υψηλού κυβισμού, με εξαίρεση τα παλαιότητας άνω των 10 ετών και τα ΙΧ αναπήρων). Για το τέλος επιτηδεύματος (σκέψη 9) προβλέπεται ότι δεν επιβάλλεται σε ελεύθερους επαγγελματίες και επιτηδευματίες αν δεν έχουν παρέλθει 5 έτη από την πρώτη έναρξη εργασιών, καθώς και σε επιτηδευματίες για τη συνταξιοδότηση των οποίων υπολείπονται 3 έτη, ενώ κατά την πρώτη εφαρμογή του νόμου επιβλήθηκε μειωμένο ποσό, και σε περίπτωση διακοπής ασκήσεως επαγγέλματος, ο φορολογούμενος βαρύνεται μόνο για τους μήνες άσκησής του.

Περαιτέρω, και ανεξαρτήτως αν ο έλεγχος της συνταγματικότητας των επίμαχων διατάξεων του ν. 3986/2011 επιτρέπεται να γίνει και ενόψει ρυθμίσεων που θεσπίστηκαν με μεταγενέστερους νόμους (βλ. ΣτΕ 668/2012 Ολομ.), το μεν Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε., επιβλήθηκε σε βάρος της ακίνητης περιουσίας για διάστημα δύο ετών (2011 και 2012) και, όπως έχει κριθεί με τις υπ’ αριθ. 1972/2012 και 3342-3349/2013 αποφάσεις της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας, δεν αποτελεί, ενόψει και του έκτακτου χαρακτήρα του, φόρο με χαρακτήρα δημευτικό της περιουσίας των φορολογουμένων, η δε κατ’ άρθρο 42 παρ. 1 του ν. 4024/2011 παρακράτηση της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στην πηγή, δικαιολογείται ενόψει του περιορισμένου σχετικά χρόνου εφαρμογής της (ήτοι για εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.2012 μέχρι και 31.12.2014) και της ανάγκης άμεσης μειώσεως του δημοσιονομικού ελλείμματος της χώρας. Με τα δεδομένα αυτά, η επιβολή των επίδικων φορολογικών επιβαρύνσεων, συνεπάγεται μεν αυξημένη φορολογική επιβάρυνση στις κατηγορίες εκείνες πολιτών που, ως εκ των ευνοϊκών συνθηκών υπό τις οποίες διατελούν, εμπίπτουν στις προϋποθέσεις και των τριών επιβαρύνσεων, και μείωση των συνολικών διαθεσίμων τους, λαμβανομένων, όμως, υπόψη αφενός του δημόσιου σκοπού, χάριν του οποίου θεσπίστηκαν οι επιβαρύνσεις αυτές και αφετέρου των λοιπών, κατά τα ανωτέρω, συνθηκών βάσει των οποίων επιβάλλονται, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η ταυτόχρονη επιβολή τους, σε εκείνους, ως προς τους οποίους, ενδεχομένως, επιβάλλονται σωρευτικώς, συνιστά δυσανάλογη, υπό την ανωτέρω έννοια, επέμβαση στην περιουσία των φορολογουμένων η οποία παραβιάζει το άρθρο 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ (πρβλ. ΕΔΔΑ, Imbert de Tremiolles κατά Γαλλίας απόφαση της 4-1-2008).

Εξάλλου, με τα ανωτέρω δεδομένα δεν συντρέχει περίπτωση παραβιάσεως ούτε του άρθρου 17 του Συντάγματος που προστατεύει την ιδιοκτησία, ούτε της κατοχυρωμένης από το άρθρο 25 παρ.1 εδαφ. δ΄ του Συντάγματος αρχής της αναλογικότητας, όσα δε περί του αντιθέτου προβάλλονται με την υπό κρίση αίτηση είναι επίσης απορριπτέα (πρβλ. ΣτΕ 3342-3349/2013 Ολομ., 1972/2012 Ολομ., 691/2002, 2972/2001 επταμ.).

29. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, πρέπει να κηρυχθεί εν μέρει κατηργημένη η δίκη, ενόψει των εκτεθέντων στη σκέψη 16 και, κατά τα λοιπά, η υπό κρίση αίτηση να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Καταργεί εν μέρει την δίκη, κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.

Απορρίπτει την αίτηση, κατά τα λοιπά.

Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.

Συμψηφίζει την δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 25 Φεβρουαρίου 2014

O Προεδρεύων Αντιπρόεδρος Η Γραμματέας

Αθ. Ράντος Μ. Παπασαράντη

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 29ης Ιουνίου 2015.

Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος Η Γραμματέας

Φ. Αρναούτογλου Μ. Παπασαράντη