Η στήλη του Forin.gr "Observer" στοχεύει στην ανάδειξη θεμάτων με ενδιαφέρον για τους φορολογούμενους και τις επιχειρήσεις και κατ' επέκταση για τους λογιστές και τους συμβούλους αυτών, θεμάτων χρηστικών, θεμάτων που αποσκοπούν στην υπενθύμιση και τη γενική πληροφόρηση, θεμάτων όχι κατά ανάγκη της επικαιρότητας αλλά γενικότερα «θεμάτων που αξίζουν της προσοχής μας».

Στη σημερινή στήλη, η οποία κατ' εξαίρεση είναι διαθέσιμη στο σύνολο των επισκεπτών του Forin.gr (η στήλη είναι γενικά διαθέσιμη μόνο στους συνδρομητές του Forin.gr), επισημαίνουμε βασικά θέματα σχετικά με τα τιμολόγια.

Α. Γενικά περί τιμολογίου

Οι ρυθμίσεις του Κεφαλαίου 3 των ΕΛΠ για τα παραστατικά πωλήσεων, ενσωματώνουν στο εσωτερικό δίκαιο την Οδηγία 2006/112/ΕΕ. Δηλαδή τα προβλεπόμενα στις διατάξεις αυτές είναι τα οριζόμενα από την συγκεκριμένη οδηγία της ΕΕ, η οποία έχει θεσπιστεί ως μέρος της οδηγίας για το ΦΠΑ.

Με τις διατάξεις του άρθρου 8 των ΕΛΠ, δίνεται ο ορισμός της έννοιας του τιμολογίου, καθορίζεται η ευθύνη του πωλητή για την έκδοση τιμολογίου πώλησης και παρέχεται η δυνατότητα έκδοσης τιμολογίου από άλλα πρόσωπα.

Επίσης, παρέχεται απαλλαγή από την έκδοση τιμολογίου στο δημόσιο και λοιπούς οργανισμούς δημοσίου δικαίου, για δραστηριότητες ή πράξεις, που πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, με την προϋπόθεση ότι οι πράξεις αυτές δεν υπόκεινται σε Φ.Π.Α..

Ακόμα, αντιμετωπίζονται ειδικά θέματα που αφορούν την τιμολόγηση (άρνηση έκδοσης τιμολογίου, τιμολόγηση στην περίπτωση μη υπόχρεου σε έκδοση τιμολογίου, πώληση αγαθών για λογαριασμό τρίτου).

Επιπλέον ορίζεται ότι τα εκδοθέντα ή ληφθέντα τιμολόγια, αποτελούν μέρος των λογιστικών αρχείων της οντότητας.

Η έννοια της χονδρικής πώλησης αγαθών και υπηρεσιών δεν ορίζεται στις διατάξεις των ΕΛΠ, αλλά προκύπτει όμως εξ αντιδιαστολής από την έννοια της λιανικής πώλησης (ιδιώτες καταναλωτές). Συνεπώς, τιμολόγιο εκδίδεται για πωλήσεις προς άλλη οντότητα που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα ή το Δημόσιο ή Ν.Π.Δ.Δ. ή μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα ή αγρότες του ειδικού καθεστώτος του Φ.Π.Α. ή εξαγωγές ή γενικά πρόσωπα του άρθρου 1 των ΕΛΠ. (Εγκ.ΠΟΛ.1003/2015 παρ. 8.1, 8.2)

Β. Έκδοση τιμολογίων - Υπόχρεοι

Τιμολόγιο με τις διατάξεις των ΕΛΠ εκδίδεται για:

α) Την πώληση αγαθών ιδίων ή τρίτων

β) Την παροχή υπηρεσιών

γ) Την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας.

δ) Την αγορά αγαθών από μη υπόχρεους

ε) Την αγορά αγαθών ή υπηρεσιών από αρνούμενους να εκδώσουν τιμολόγιο.

Προϋπόθεση για την έκδοση τιμολογίου είναι ο εκδότης και ο αντισυμβαλλόμενος να είναι υποκείμενες οντότητες στις διατάξεις του νόμου αυτού και η συναλλαγή να αφορά στην άσκηση του επαγγέλματός τους ή στην εκτέλεση του σκοπού τους κατά περίπτωση.

Το τιμολόγιο εκδίδεται, ανεξάρτητα από το είδος των λογιστικών αρχείων που τηρούνται.

Ο υπόχρεος οφείλει να εξασφαλίζει την έκδοση τιμολογίου:

α) Από τον ίδιο ή

β) Από τον πελάτη του (αυτοτιμολόγηση) ή

γ) Από τρίτον (ανάθεση τιμολόγησης)

Επισημαίνεται ότι στις περιπτώσεις που απαιτείται η έκδοση τιμολογίου δεν αναφέρεται πλέον η «πώληση δικαιώματος εισαγωγής», περίπτωση που αναφερόταν σε όλα τα προγενέστερα νομοθετήματα (Κ.Β.Σ., Κ.Φ.Σ. κ.λπ.). Η απάλειψη της φράσης αυτής δεν συνεπάγεται κάποια ουσιαστική μεταβολή, καθόσον η περίπτωση αναφέρονταν κυρίως σε συναλλαγές με τη διαδικασία του clearing, που πλέον δεν συναντώνται στην πράξη και πάντως σε κάθε περίπτωση για την πώληση - εκχώρηση δικαιώματος, εκδίδεται τιμολόγιο για παροχή υπηρεσίας.

Ακόμα διευκρινίζεται ότι στις περιπτώσεις πώλησης εισαγόμενων αγαθών, με μεταβίβαση αυτών στον τελωνειακό χώρο, με τελωνειακή αναγνώριση και εκχώρηση φορτωτικών εγγράφων, απαιτείται η έκδοση τιμολογίου (Σχετ. και η Εγκ. ΚΦΑΣ ΠΟΛ. 1004/4-1-2013).

Γ. Άλλα έγγραφα που επέχουν θέση τιμολογίου

Κάθε έγγραφο που περιλαμβάνει όλες τις πληροφορίες που απαιτούνται για το τιμολόγιο θεωρείται τιμολόγιο, με την προϋπόθεση ότι ο παραλήπτης των αγαθών ή υπηρεσιών που υπόκεινται σε τιμολόγηση αποδέχεται το έγγραφο αυτό (άρθρο 8 § 2).

Η απαιτούμενη αποδοχή του τιμολογίου πώλησης (ή εγγράφου που εξομοιώνεται με τιμολόγιο) εκ μέρους του παραλήπτη των αγαθών ή υπηρεσιών που υπόκεινται σε τιμολόγηση μπορεί να διενεργείται με κάθε πρόσφορο τρόπο, έγγραφο ή ηλεκτρονικό. Ενδεικτικά, η εξόφληση του τιμολογίου θεωρείται ως έμμεση αποδοχή αυτού. (Σχετ. Εγκ. ΠΟΛ.1003/2015 § 8.2.1)

Ο όρος «τιμολόγιο» μπορεί να υποκαθίσταται αναλόγως των καθιερωμένων πρακτικών σε διάφορους κλάδους της οικονομίας (άρθρο 8 § 4).

Παραδείγματα χρήσης διαφορετικής ονομασίας για τιμολόγια πώλησης λόγω καθιερωμένων πρακτικών σε διάφορους κλάδους της οικονομίας είναι οι λογαριασμοί, φορτωτικές, τραπεζικά, χρηματιστηριακά, ταχυδρομικά παραστατικά, παραστατικά που εκδίδονται στις περιπτώσεις είσπραξης ανταποδοτικών τελών και λοιπών συναφών δικαιωμάτων από το Δημόσιο, καθώς και λοιπά έγγραφα τα οποία περιλαμβάνουν τα στοιχεία του τιμολογίου. (Σχετ. Εγκ. ΠΟΛ.1003/2015 παρ. 8.4.1)

Δ. Διορθωτικό ή συμπληρωματικό τιμολόγιο

Κάθε έγγραφο ή μήνυμα που τροποποιεί και αναφέρεται ειδικά και αναμφισβήτητα σε ένα αρχικό τιμολόγιο, θεωρείται τιμολόγιο (άρθρο 8 § 3).

Παράδειγμα τέτοιου τιμολογίου είναι η περίπτωση όπου εκδίδεται συμπληρωματικό / διορθωτικό τιμολόγιο για διόρθωση διαφορών αξίας που υπήρχαν στο αρχικά εκδοθέν τιμολόγιο (αναγραφή μικρότερης αξίας σε σχέση με την ορθή).(Σχετ. Εγκ. ΠΟΛ.1003/2015§ 8.3.1)

Ακόμα διορθωτικό τιμολόγιο μπορεί να εκδοθεί για να διορθωθούν άλλα λανθασμένα στοιχεία του αρχικού τιμολογίου που δεν αναφέρονται σε αξίες, όπως π.χ. το είδος των αγαθών, τα στοιχεία του τόπου παράδοσης, επιμέρους στοιχεία του πελάτη κ.λπ.

Ε. Ποια τιμολόγια προβλέπονται από τις διατάξεις των ΕΛΠ. Κατηγορίες και υποδιαιρέσεις ανάλογα με τις συναλλαγές και το περιεχόμενο αυτών

Aπό τις διατάξεις του άρθρου 8 των ΕΛΠ (και το ίδιο με το άρθρο 6 του ΚΦΑΣ) καθιερώνεται ένα ενιαίο στοιχείο με τον τίτλο «Tιμολόγιο» για όλες τις συναλλαγές ανεξάρτητα από το είδος, τη φύση και το χαρακτήρα τους χωρίς να απαιτείται κατ’ ανάγκη εξειδίκευση του τιμολογίου σε κατηγορίες. Tο περιεχόμενο, κατά περίπτωση, του τιμολογίου, οι οργανωτικές ανάγκες των επιχειρήσεων και ο σαφής διαχωρισμός ουσιαστικά ανόμοιων συναλλαγών, οδηγεί στο διαχωρισμό και την εξειδίκευση των τιμολογίων.

Διευκρινίζεται κατ’ αρχήν ότι με το τιμολόγιο καλύπτονται οι πωλήσεις αγαθών σε επιτηδευματίες, οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις, οι εξαγωγές γενικά εκτός της χώρας, προς αγρότες, δημόσιο, NΠΔΔ, Συλλόγους κ.λπ.

Aναφέρουμε ακολούθως τα είδη των τιμολογίων σύμφωνα με τα προαναφερόμενα:

1. Tιμολόγιο πώλησης αγαθών.

2. Tιμολόγιο παροχής υπηρεσιών.

3. Tιμολόγιο τεχνικών έργων. Eκδίδεται για κατασκευές τεχνικών έργων ή εγκαταστάσεων.

4. Tιμολόγιο πώλησης ή παροχής υπηρεσιών (συγκεντρωτικό) σε επαναλαμβανόμενες πωλήσεις ή υπηρεσίες προς το αυτό πρόσωπο.

5. Tιμολόγιο αγοράς από μη υπόχρεους (ιδιώτες).

6. Τιμολόγιο αγοράς από συγγραφείς που δεν είναι υπόχρεοι τήρησης βιβλίων (άρθρο 39 §1)

7. Τιμολόγιο αγοράς από αγρότες.

8. Tιμολόγιο αγοράς από αρνούμενους να εκδώσουν τιμολόγιο ή όταν υπόχρεοι εκδίδουν τιμολόγιο με ανακριβές περιεχόμενο.

9. Tιμολόγιο αγοράς ηρτημένων καρπών.

10. Tιμολόγιο αντιπροσώπου οίκου εξωτερικού, ως τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών.

11. Πιστωτικό τιμολόγιο για εκπτώσεις, για επιστροφές ή άλλες διαφορές. Από 1-1-2015 μπορεί να εκδοθεί πιστωτικό τιμολόγιο και για διαφορές στο συντελεστή ΦΠΑ.

12. Τροποποιητικό ή Διορθωτικό ή Συμπληρωματικό τιμολόγιο. (παρ. 3).

13. Απλοποιημένο τιμολόγιο (βλ. άρθρο 10).

14. Eκκαθάριση πώλησης αγαθών για λογαριασμό τρίτου. H εκκαθάριση είναι σύνθετο φορολογικό στοιχείο και επέχει θέση εκκαθάρισης λογαριασμών και τιμολογίου παροχής υπηρεσιών. (παρ. 12-13).

15. Κάθε άλλο έγγραφο που περιλαμβάνει όλες τις πληροφορίες που απαιτούνται για το τιμολόγιο θεωρείται τιμολόγιο, με την προϋπόθεση ότι ο παραλήπτης των αγαθών ή υπηρεσιών που υπόκεινται σε τιμολόγηση αποδέχεται το έγγραφο αυτό. (παρ. 2).

Ως έγγραφα που επέχουν θέση τιμολογίου μπορούμε να αναφέρουμε:

• τους λογαριασμούς που εκδίδονται για το ρεύμα, για το νερό, για την τηλεφωνία, κινητή ή σταθερή, για το αέριο, για τη θερμική ενέργεια., κ.λπ.
• τις φορτωτικές που συνεχίζουν να εκδίδουν οι μεταφορικές επιχειρήσεις αντί τιμολογίων παροχής υπηρεσιών.
• άλλα στοιχεία που επέχουν θέση τιμολογίου εκδίδονται στις ταχυδρομικές, τραπεζικές, χρηματοδοτικές και χρηματιστηριακές εργασίες (αποδείξεις είσπραξης, πινακίδια κ.λπ.).
• συμβόλαια στις πωλήσεις ακινήτων, βιομηχανοστασίων, πλοίων, αυτοκινήτων, αεροσκαφών και λοιπών μηχανημάτων.
• άλλα παραστατικά που εκδίδονται στις περιπτώσεις είσπραξης ανταποδοτικών τελών και λοιπών συναφών δικαιωμάτων από το Δημόσιο, καθώς και λοιπά έγγραφα τα οποία περιλαμβάνουν τα στοιχεία του τιμολογίου. (Σχετ. και η Εγκ. ΠΟΛ.1003/2015 παρ. 8.4.1).

Τα προαναφερόμενα θέματα αποτελούν μέρος εκ των 450 θεμάτων Ανάλυσης Ερμηνείας σχετικά με την Τιμολόγηση αγαθών και υπηρεσιών του βιβλίου μας Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (άρθρα 8-11) των Δημήτρη, Πάρη και Γιάννη Σταματόπουλου.