ΘΕΜΑ: Παροχή διευκρινίσεων επί συνήθων ερωτημάτων σχετικά με την απαλλαγή οφειλετών στο πλαίσιο της διαδικασίας του ν. 3869/2010 (ρύθμιση οφειλών υπερχρεωμένων φυσικών προσώπων) και της πτωχευτικής διαδικασίας

Σχετ: Οι εγκύκλιοι

1) ΠΟΛ 1036/2016, Ε. 2083/2022 και Ο.3074/2023

2) ΠΟΛ. 1027/2018 (κεφ. II.1.), ΠΟΛ. 1118/2018, Ε. 2192/2021 (κεφ. 10), Ε. 2003/2023 (κεφ. Α-Δ) και Ε. 2008/2024 (κεφ. Α και Β)

Διαδικασία ρύθμισης χρεών υπερχρεωμένων φυσικών προσώπων - Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή της παρ. 1 του άρθρου 11 του ν. 3869/2010

Χρόνος επέλευσης της απαλλαγής σε περίπτωση ορισμού από το δικαστήριο μηδενικών καταβολών

1. Η παρ. 5 του άρθρου 8 του ν. 3869/2010 παρέχει τη δυνατότητα στο δικαστήριο, όταν συντρέχει μία τουλάχιστον από τις προβλεπόμενες σε αυτή περιπτώσεις, να ορίζει μηδενικές καταβολές είτε για ολόκληρο το χρονικό διάστημα της ρύθμισης (κατ’ αρχήν 3 ετών), είτε για πεντάμηνο τουλάχιστον χρονικό διάστημα, με ορισμό νέας δικασίμου για επανακαθορισμό των δόσεων, οπότε επίσης δύναται να οριστούν εκ νέου μηδενικές καταβολές για το υπολειπόμενο χρονικό διάστημα της ρύθμισης του άρθρου αυτού. Σε περίπτωση μηδενικών καταβολών ανακύπτει το ζήτημα, εάν έχει πεδίο εφαρμογής η παρ. 1 του άρθρου 11 του ν. 3869/2010, σύμφωνα με την οποία η απαλλαγή του οφειλέτη επέρχεται όταν αυτός είναι συνεπής στις υποχρεώσεις που του επιβάλλει το δικαστήριο να τηρήσει ή εάν η απαλλαγή του οφειλέτη από το υπόλοιπο των χρεών του επέρχεται εξ αρχής με την έκδοση της δικαστικής απόφασης για τη ρύθμιση των χρεών του στο πλαίσιο του ν. 3869/2010.

2. Επί του ζητήματος αυτού διευκρινίζεται ότι η απαλλαγή του οφειλέτη από το υπόλοιπο των χρεών του, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 11 του ν. 3869/2010, επέρχεται, ακόμη και στην περίπτωση ορισμού μηδενικών καταβολών, μετά την πάροδο του ορισθέντος διαστήματος καταβολών και όχι εξ αρχής από την έκδοση της δικαστικής απόφασης με την οποία ορίζονται μηδενικές καταβολές. Η πάροδος του ορισθέντος χρονικού διαστήματος καταβολών αποτελεί προϋπόθεση για την επέλευση της απαλλαγής, δεδομένου ότι κατά το ανωτέρω χρονικό διάστημα η απόφαση που ρυθμίζει τις οφειλές υπόκειται σε μεταρρύθμιση και επανακαθορισμό των δόσεων, αναλόγως των αυξομειώσεων των εισοδημάτων και της περιουσίας του αιτούντος υπερχρεωμένου οφειλέτη, τα οποία πρέπει να ληφθούν υπόψη από το δικαστήριο και να αξιοποιηθούν ακολούθως για την ικανοποίηση των πιστωτών. Επομένως, σε περίπτωση εξ αρχής απαλλαγής του οφειλέτη από το υπόλοιπο των χρεών του, οι πιστωτές δεν θα μπορούσαν να επικαλεσθούν τυχόν αύξηση της περιουσίας ή του εισοδήματος του οφειλέτη, για την ικανοποίηση των απαιτήσεών τους, ώστε να επιδιώξουν μεταρρύθμιση της εκδοθείσας δικαστικής απόφασης ρύθμισης των οφειλών, αφού μετά την απαλλαγή του οφειλέτη από το υπόλοιπο των χρεών του, ο τελευταίος θα είχε ήδη κατά νόμο εκπληρώσει τις υποχρεώσεις του προς τους πιστωτές του και δεν θα όφειλε πλέον σε αυτούς (βλ. ενδεικτικά Α. Κρητικός, Ρύθμιση των οφειλών υπερχρεωμένων φυσικών προσώπων, 4η έκδοση, 2016, σελ. 475 επ., Ειρ. Θεσσαλονίκης 483/2022, Ειρ.Νέας Ιωνίας 142/2024).

3. Επισημαίνεται, προς αποφυγή παρερμηνειών, ότι η πάροδος του ορισθέντος χρονικού διαστήματος ως προϋπόθεση για την επέλευση της απαλλαγής του οφειλέτη από το υπόλοιπο των χρεών του στην περίπτωση ορισμού από το δικαστήριο μηδενικών καταβολών, για τους λόγους που προαναφέρθηκαν, πρέπει να διακρίνεται από τις περιπτώσεις στις οποίες έχουν διαταχθεί από το δικαστήριο καταβολές ορισμένου ποσού (μη μηδενικές), όπου, σύμφωνα με την υπ’ αριθ. Ε. 2083/2022 εγκύκλιο (Κεφ. Ι, παρ. 4.1) και την κρατούσα θέση στη νομολογία, η έννομη συνέπεια της απαλλαγής του οφειλέτη δύναται να επέλθει και νωρίτερα, αν ο οφειλέτης εκπληρώσει τις επιβληθείσες σε αυτόν υποχρεώσεις πριν από την πάροδο του οριζόμενου χρονικού διαστήματος σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 8 του ν. 3869/2010 (βλ. ενδεικτικά Ειρ. Αταλάντης 60/2024, Ειρ. Βόλου 181/2024, Ειρ. Θεσσαλονίκης 1377/2023, Ειρ. Λέρου 65/2020, Ειρ. Αθηνών 2292/2020, Ειρ. Ερμούπολης 24/2018).

Τα ανωτέρω (υπ’ αριθ. 2) ισχύουν βέβαια υπό την επιφύλαξη ότι στη δικαστική απόφαση περί ορισμού μηδενικών καταβολών δεν προσδιορίζεται κατά τρόπο διάφορο –σε σχέση με το επίδικο διάστημα καταβολώνο χρόνος επέλευσης της απαλλαγής, δηλαδή οπότε σε αυτήν την περίπτωση η Φορολογική Διοίκηση υποχρεούται σε συμμόρφωση στο περιεχόμενο της δικαστικής απόφασης.

Τύχη κατασχέσεων εις χείρας τρίτου που έχουν επιβληθεί για οφειλές που ρυθμίζονται κατ’ άρθρο 9 του ν. 3869/2010 μετά την επέλευση της απαλλαγής

4. Ως προς το εάν υφίσταται υποχρέωση άρσης κατάσχεσης εις χείρας τρίτου που έχει επιβληθεί εις βάρος οφειλέτη, λόγω απαλλαγής του τελευταίου κατά την παρ. 1 του άρθρου 11 του ν. 3869/2010 από το υπόλοιπο των χρεών του, τα οποία έχουν συμπεριληφθεί στο κατασχετήριο, διευκρινίζονται τα εξής:

Στην παρ. 7 της υπό στοιχεία Ε. 2083/2022 εγκυκλίου του Διοικητή ΑΑΔΕ διατυπώνεται ο γενικός κανόνας ότι από το χρονικό σημείο επέλευσης της απαλλαγής αίρονται τα μέτρα αναγκαστικής εκτέλεσης που έχουν επιβληθεί για την είσπραξη των οφειλών που υπόκεινται σε απαλλαγή.

Ωστόσο, το ειδικό ζήτημα της τύχης των κατασχέσεων εις χείρας τρίτου που έχουν επιβληθεί εις βάρος οφειλέτη, του οποίου τα χρέη ρυθμίζονται δικαστικά στο πλαίσιο του ν. 3869/2010, αντιμετωπίζεται με την (μεταγενέστερη της Ε. 2083/2022) υπό στοιχεία Ο. 3074/2023 οδηγία, με την οποία κοινοποιήθηκε η υπ’ αριθ. 54/2021 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Ν.Σ.Κ.). Με την ανωτέρω γνωμοδότηση κρίθηκε ότι η κατάσχεση από το Δημόσιο απαιτήσεων του οφειλέτη στα χέρια τρίτου, που επιβλήθηκε πριν από την υποβολή της αίτησης υπαγωγής του οφειλέτη στις διατάξεις του ν. 3869/2010, είναι ισχυρή και έγκυρη και αναπτύσσει τις κατά το άρθρο 30 παρ. 3 του ΚΕΔΕ (ν. 4978/2022 Α' 190) συνέπειες παρά τη ρύθμιση των οφειλών του καθ’ ου η κατάσχεση σύμφωνα με τον ν. 3869/2010 και, επομένως, ο τρίτος οφείλει ανελλιπώς να καταβάλλει στο Δημόσιο κάθε ποσό της κατασχεθείσας απαίτησης (γεγενημένης ή μέλλουσας), σύμφωνα με τους όρους του κατασχετηρίου. Ειδικότερα, κρίθηκε ότι, αν η κατασχεθείσα απαίτηση γεννήθηκε μετά τη δημοσίευση της οριστικής δικαστικής απόφασης, τότε τυχόν ποσά που αποδίδονται από τον τρίτο, λόγω της επιβληθείσας κατάσχεσης, πιστώνονται στις οφειλές για τις οποίες επιβλήθηκε η κατάσχεση, στο ύψος στο οποίο έχουν αυτές πλέον διαμορφωθεί βάσει της δικαστικής ρύθμισης. Στην τελευταία περίπτωση, εάν καλύφθηκε το ύψος της οφειλής προς το Δημόσιο, όπως αυτό διαμορφώθηκε με τη δικαστική ρύθμιση, είτε μέσω των εκούσιων καταβολών του οφειλέτη είτε μέσω των αποδοθέντων από τον τρίτο ποσών, και απομένει υπόλοιπο ποσό προς πίστωση, πλέον της ρύθμισης, τότε αυτό το (επιπλέον) ποσό επιστρέφεται στον οφειλέτη.

5. Επομένως, η απόδοση από τον τρίτο των κατασχεθέντων ποσών συνεχίζεται έως την εξόφληση της δικαστικής ρύθμισης, δηλαδή όχι μόνο της ρύθμισης του άρθρου 8 του ν. 3869/2010 αλλά και της ρύθμισης του άρθρου 9 του ν. 3869/2010, σε περίπτωση που έχει διαταχθεί εξαίρεση της κύριας κατοικίας του οφειλέτη από την εκποίηση. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι στις περιπτώσεις που οι οφειλές για τις οποίες είχε επιβληθεί η κατάσχεση έχουν ρυθμιστεί κατά το άρθρο 9 του ν. 3869/2010, η απόδοση των κατασχεθέντων ποσών συνεχίζεται και μετά την επέλευση της απαλλαγής (η οποία, όπως έχει διευκρινιστεί στις παρ. 3.iii και 4.2. της Ε. 2083/2022, εξαρτάται μόνο από τη συμμόρφωση στις υποχρεώσεις από τη ρύθμιση του άρθρου 8 του ν. 3869/2010 και επέρχεται ανεξαρτήτως από τη ρύθμιση του άρθρου 9 του νόμου) έως την εξόφληση της ρύθμισης αυτής.

Σε αυτήν την περίπτωση δηλαδή η κατάσχεση που έχει επιβληθεί εις χείρας τρίτου για οφειλές από τις οποίες απαλλάσσεται ο οφειλέτης κατά την παρ. 1 του άρθρου 11 του ν. 3869/2010 αίρεται μόνο μετά την εξόφληση της συνολικής δικαστικής ρύθμισης, ακόμη κι εάν εν τω μεταξύ έχει επέλθει απαλλαγή του οφειλέτη από το υπόλοιπο των οφειλών του.

6. Ωστόσο, υπενθυμίζεται η δυνατότητα που παρέχεται στον οφειλέτη να ζητήσει τον περιορισμό του ποσού ή ποσοστού της κατάσχεσης που έχει επιβληθεί σε βάρος του εις χείρας τρίτου, έως του ποσού της μηνιαίας καταβολής, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 30 του Κ.Ε.Δ.Ε. και υπό τις προϋποθέσεις που ορίζονται στις υπό στοιχεία ΠΟΛ. 1092/2014 και ΠΟΛ. 1146/2017 εγκυκλίους. Για τον περιορισμό της κατάσχεσης απαιτείται αιτιολογημένη απόφαση του αρμόδιου για την επιδίωξη της είσπραξης Προϊσταμένου, κατόπιν αίτησης του ενδιαφερομένου.

Διευκρινίσεις σχετικά με τις προϋποθέσεις διαγραφής του υπολοίπου των οφειλών που εντάχθηκαν στη ρύθμιση του ν. 3869/2010

7. Η προβλεπόμενη στην παρ. 1 του άρθρου 10 του ν. 3869/2010 αίτηση έκπτωσης μπορεί να κατατεθεί εντός προθεσμίας δύο ετών από την επέλευση της απαλλαγής του οφειλέτη. Η διάταξη αναφέρεται σε διετία από την επέλευση της απαλλαγής, χωρίς να διακρίνει μεταξύ των περιπτώσεων που η απαλλαγή επέρχεται αυτοδικαίως και των περιπτώσεων που η απαλλαγή έχει πιστοποιηθεί με δικαστική απόφαση, ώστε να ορίζεται διαφορετικό εναρκτήριο σημείο της διετίας. Επομένως, ακόμη και στις περιπτώσεις που έχει εκδοθεί δικαστική απόφαση πιστοποίησης της απαλλαγής, η διετία άρχεται από τη συνεπή εκ μέρους του οφειλέτη εκπλήρωση των υποχρεώσεων του, που επιβάλλονται με τη δικαστική απόφαση που εκδίδεται κατ’ εφαρμογή των παρ. 2, 4 και 5 του άρθρου 8 του ν. 3869/2010 και όχι από τη δημοσίευση της απόφασης πιστοποίησης της απαλλαγής (βλ. ενδεικτικά Ειρ. Πάρου 20/2017Ι, ΒενιέρηςΘ. Κατσάς «Εφαρμογή του Ν. 3869/2010 για τα Υπερχρεωμένα Φυσικά Πρόσωπα, 3η έκδοση, σελ. 712 επ,). Τούτο δικαιολογείται, καθώς η δικαστική απόφαση πιστοποίησης της απαλλαγής έχει «αναγνωριστικό» χαρακτήρα και με αυτήν διαπιστώνεται η κανονική εκτέλεση εκ μέρους του οφειλέτη των υποχρεώσεών του και η συνεπεία αυτής απαλλαγή που έχει ήδη επέλθει (βλ. ενδεικτικά Ειρ. Αταλάντης 60/2024, Ειρ. Νέας Ιωνίας 142/2024, Ειρ. Βόλου 181/2024, Α. Κρητικός, Ρύθμιση των οφειλών υπερχρεωμένων φυσικών προσώπων, 4η έκδοση 2016, σελ. 480 επ.).

8. Επομένως, η προβλεπόμενη στην Ε. 2083/2022 άπρακτη παρέλευση προθεσμίας δύο ετών (χωρίς να έχει ασκηθεί αίτηση έκπτωσης από πιστωτή), ως προϋπόθεση για τη διαγραφή του υπολοίπου των οφειλών, έχει ως αφετηρία το χρονικό σημείο κατά το οποίο επήλθε αυτοδίκαια η απαλλαγή και όχι τον χρόνο της τυχόν δικαστικής πιστοποίησης αυτής (έκδοσης της απόφασης πιστοποίησης).

9. Παρά το γεγονός ότι η δικαστική απόφαση που πιστοποιεί την απαλλαγή, δεν αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση ούτε για την επέλευση των συνεπειών της απαλλαγής (βλ. παρ. 3 του κεφ. I της Ε. 2083/2022) ούτε για τη μετέπειτα διαγραφή του υπολοίπου των υποκείμενων σε απαλλαγή οφειλών (βλ. παρ. 16 του κεφ. V της Ε. 2083/2022), διευκρινίζεται ότι, στις περιπτώσεις που η απαλλαγή έχει ήδη πιστοποιηθεί δικαστικά κατά τον χρόνο που συντρέχουν οι λοιπές προϋποθέσεις διαγραφής, δεν μπορεί να λάβει χώρα η διαγραφή των υπό απαλλαγή οφειλών, προτού η δικαστική απόφαση πιστοποίησης της απαλλαγής καταστεί αμετάκλητη, ώστε να αποφευχθεί ο κίνδυνος τυχόν αναβίωσης/επαναβεβαίωσης οφειλών που έχουν διαγραφεί (σε περίπτωση που ακυρωθεί σε επόμενο βαθμό η δικαστική πιστοποίηση της απαλλαγής κατόπιν κρίσης του δικαστηρίου, ότι δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις απαλλαγής).

Κατά τα λοιπά ισχύουν τα αναφερόμενα στην παρ. 16 του κεφ. V της Ε. 2083/2022.

Απαλλαγή πτωχεύσαντος φυσικού προσώπου από το υπόλοιπο των πτωχευτικών χρεών του βάσει δικαστικής απόφασης κατ’ άρθρα 167-169 του προϊσχύοντος Πτωχευτικού Κώδικα, ν. 3588/2007

10. Σε οφειλέτες, φυσικά πρόσωπα, που έχουν κηρυχθεί σε πτώχευση σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3588/2007 ή έχουν καταχωριστεί στο Μητρώο Πτωχεύσεων σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 3588/2007, κατόπιν απόρριψης της αίτησης πτώχευσης λόγω μη επάρκειας της περιουσίας ή του εισοδήματός τους για την κάλυψη των εξόδων της πτωχευτικής διαδικασίας, εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 192-194 και 196 του ν. 4738/2020 περί αυτοδίκαιης απαλλαγής, μόνο όταν η ημερομηνία έκδοσης της σχετικής δικαστικής απόφασης (που κηρύσσει την πτώχευση ή την απορρίπτει για τον προαναφερθέντα λόγο) εκδόθηκε μετά την 1η/1/2019 (βλ. παρ. 5 άρθρου 263 ν. 4738/2020 και Ε. 2192/2021, κεφ. 10.Α.).

Στις περιπτώσεις που η πτωχευτική απόφαση εκδόθηκε πριν από την 1η/1/2019, για την απαλλαγή φυσικού προσώπου που κηρύχθηκε σε πτώχευση ή καταχωρίστηκε στο Μητρώο Πτωχεύσεων σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 3588/2007 απαιτείται απόφαση του πτωχευτικού δικαστηρίου, κατόπιν σχετικής αίτησης του ενδιαφερομένου, εφαρμοζομένων των άρθρων 167 έως 169 του ν. 3588/2007 (βλ. αναλυτικά κεφ. II. 1. της ΠΟΛ. 1027/2018 σχετικά με τη δικαστική απαλλαγή πτωχευσάντων φ.π. καθώς και την ΠΟΛ. 1118/2018 αναφορικά με την κοινοποίηση του άρθρου 24 του ν. 4549/2018, Α'105, με το οποίο προστέθηκε στο άρθρο 168 του ν. 3588/2007 πρόβλεψη για τη δυνατότητα δικαστικής απαλλαγής και των φυσικών προσώπων που δεν κηρύχθηκαν σε πτώχευση, λόγω ανεπάρκειας της περιουσίας/εισοδήματός τους, κατ’ εφαρμογή της παρ. 4 του άρθρου 3 του νόμου).

11. Ακολούθως, για τον χειρισμό υποθέσεων δικαστικής απαλλαγής πτωχευσάντων φυσικών προσώπων κατά τον ν. 3588/2007, πέραν των διευκρινίσεων που έχουν ήδη παρασχεθεί με το κεφ. II.1. της ΠΟΛ. 1027/2018, επισημαίνονται και τα κάτωθι:

Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 169 του ν. 3588/2007, σε περίπτωση αποδοχής από το πτωχευτικό δικαστήριο της αίτησης απαλλαγής του οφειλέτη, το δικαστήριο τον απαλλάσσει πλήρως από το υπόλοιπο των απαιτήσεων των πιστωτών του που δεν ικανοποιήθηκε από την πτωχευτική περιουσία. Επομένως, η απαλλαγή που διατάσσεται από το δικαστήριο κατ’ άρθρα 167-169 του ν. 3588/2007 αφορά μόνο τα πτωχευτικά χρέη του απαλλασσόμενου φυσικού προσώπου και όχι τυχόν οφειλές του που συνιστούν «ομαδικά» ή «μεταπτωχευτικά» χρέη (για τη διάκριση των χρεών του πτωχού οφειλέτη σε «πτωχευτικά», «ομαδικά» και «μεταπτωχευτικά», βλ. αναλυτικά κεφ. 6.Α. της Ε. 2192/2021 και σχετική η υπ’ αριθ. 173/2021 γνωμοδότηση του Β' Τμήματος του Νομικού Συμβούλιου του Κράτους, που έχει γίνει δεκτή από τον Διοικητή Α.Α.Δ.Ε.).

12. Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 169 του ν. 3588/2007, από την απαλλαγή εξαιρούνται μόνο «τυχόν οφειλές του πτωχεύσαντος που δημιουργήθηκαν από αδίκημα που τελέσθηκε με δόλο ή βαρεία αμέλεια». Σε περίπτωση που στη δικαστική απόφαση περί απαλλαγής δεν διατυπώνεται ειδικότερη κρίση για τυχόν ένταξη ορισμένων οφειλών του πτωχού στην ανωτέρω εξαίρεση, η απαλλαγή εκτείνεται σε όλα τα πτωχευτικά χρέη του (σχετική η ως άνω υπ’ αριθ. 173/2021 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ.).

13. Στα άρθρα 167-169 του ν. 3588/2007, περί απαλλαγής του οφειλέτη φυσικού προσώπου βάσει δικαστικής απόφασης, δεν ρυθμίζονται ειδικότερα οι έννομες συνέπειες της απαλλαγής που διατάσσεται δικαστικά, σε αντίθεση με την αυτοδίκαιη απαλλαγή κατ’ άρθρα 192 επ. και 263 (παρ. 5) του ν. 4738/2020, οι έννομες συνέπειες της οποίας προβλέπονται με σχετικούς ρητούς κανόνες (βλ. άρθρο 196 του ν. 4738/2020, άρθρα 2 και 3 της υπ’ αριθ. 44510 ΕΞ 2021 Κ.Υ.Α., Β'1516, και Ε. 2192/2021, κεφ. 10.Α.δ.), οι οποίοι εφαρμόζονται, όπως προαναφέρθηκε (βλ. ανωτέρω στην παρ. 10 της παρούσας) τόσο στις πτωχευτικές διαδικασίες του ν. 4738/2020 όσο και σε πτωχευτικές διαδικασίες του ν. 3588/2010 που κηρύχθηκαν από 1/1/2019.

14. Παρά ταύτα, κατ’ αναλογία προς τα ισχύοντα στην αυτοδίκαιη απαλλαγή του ν. 4738/2020, και στο πλαίσιο της απαλλαγής βάσει δικαστικής απόφασης κατ’ άρθρα 167– 169 του ν. 3588/2007 (αναφορικά με πτωχευτικές διαδικασίες του ν. 3588/2007 που δεν καταλαμβάνονται αναδρομικά από την αυτοδίκαιη απαλλαγή του ν. 4738/2020), οι υποκείμενες σε απαλλαγή οφειλές, ήδη από την έκδοση της σχετικής δικαστικής απόφασης (και έως τη διαγραφή τους), δεν λαμβάνονται υπόψη για τη χορήγηση στον οφειλέτη αποδεικτικού ενημερότητας ή βεβαίωσης οφειλής, δεν υπόκεινται σε συμψηφισμό με απαιτήσεις του οφειλέτη έναντι του Δημοσίου, δεν λαμβάνονται υπόψη για την άσκηση ποινικής δίωξης σε βάρος του οφειλέτη για το αδίκημα της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο κατ’ άρθρο 25 του ν. 1882/1990, δεν δύναται να επιβληθούν για την είσπραξη ή τη διασφάλιση είσπραξης αυτών μέτρα αναγκαστικής εκτέλεσης και μέτρα διασφάλισης αντίστοιχα, καταργείται κάθε εκκρεμής διαδικασία διοικητικής εκτέλεσης σε βάρος του οφειλέτη για την είσπραξή τους και δεν λαμβάνονται υπ’ όψιν για την επιβολή από τη Φορολογική Διοίκηση σε βάρος του οφειλέτη διοικητικών μέτρων.

15. Επισημαίνεται ωστόσο ότι, αν η δικαστική απόφαση που διατάσσει την απαλλαγή εκδόθηκε σε χρόνο πριν από την περάτωση της πτώχευσης, η έκδοση της απόφασης δεν εμποδίζει την αναγγελία πτωχευτικών χρεών που τυχόν δεν έχουν ακόμα αναγγελθεί στην πτώχευση, προκειμένου να εισπραχθούν από τη διανομή του προϊόντος της πτωχευτικής εκκαθάρισης, και την πρόοδο της πτωχευτικής διαδικασίας. Επίσης, κατ’ αναλογία προς τα ισχύοντα στην αυτοδίκαιη απαλλαγή του ν. 4738/2020, οι υποκείμενες σε απαλλαγή οφειλές μπορούν να εισπραχθούν με διοικητική/αναγκαστική εκτέλεση σε τυχόν ακίνητο του οφειλέτη επί του οποίου έχει εγγραφεί υποθήκη του Δημοσίου για τις εν λόγω οφειλές. Ομοίως, σε περίπτωση που εντοπιστεί περιουσιακό στοιχείο του οφειλέτη που αποκτήθηκε σε χρόνο πριν από την κήρυξη σε πτώχευση (ή την καταχώριση στο Μητρώο Πτωχεύσεων λόγω απόρριψης της αίτησης πτώχευσης), αλλά είχε αποκρυβεί κατά την εκδίκαση της αίτησης πτώχευσης και (σε περίπτωση που ο οφειλέτης κηρύχθηκε σε πτώχευση) δεν εντοπίστηκε ούτε από το σύνδικο κατά τη διάρκεια της πτωχευτικής διαδικασίας, είναι επιτρεπτή η αναγκαστική εκτέλεση σε βάρος του για την είσπραξη των υποκείμενων σε απαλλαγή οφειλών.

16. Προϋποθέσεις για τη διαγραφή των οφειλών στις οποίες εκτείνεται η απαλλαγή, κατ’ εφαρμογή της εκδοθείσας δικαστικής απόφασης, είναι κατ’ αναλογία προς τα ισχύοντα στην αυτοδίκαιη απαλλαγή του ν. 4738/2020:

• να έχει περατωθεί η πτώχευση με τη ρευστοποίηση και διανομή της πτωχευτικής περιουσίας ή με άλλο τρόπο, σύμφωνα με το άρθρο 164 του ν. 3588/2007 (βλ. αναλυτικά στο κεφ. Β.2. της Ε.2190/2019 και στην Ε.2094/2020),
• να μην υφίστανται άλλοι οφειλέτες/ευθυνόμενα πρόσωπα, πέραν του απαλλασσόμενου οφειλέτη, για τις οφειλές που υπόκεινται σε απαλλαγή,
• να μην υφίσταται περιουσιακό στοιχείο του οφειλέτη βεβαρημένο από υποθήκη του Δημοσίου για τις οφειλές που υπόκεινται σε απαλλαγή ή, σε περίπτωση που υφίσταται τέτοιο περιουσιακό στοιχείο, να έχει ολοκληρωθεί η αναγκαστική εκτέλεση επ’ αυτού, είτε μέσω της πτωχευτικής διαδικασίας είτε μέσω ατομικής διοικητικής/αναγκαστικής εκτέλεσης και
• να μην υφίσταται περιουσιακό στοιχείο του οφειλέτη που είχε αποκτηθεί σε χρόνο πριν από την κήρυξη σε πτώχευση ή την καταχώριση στο Μητρώο Πτωχεύσεων, αλλά απεκρύβη στο πλαίσιο της πτωχευτικής διαδικασίας ή, σε περίπτωση που υφίσταται τέτοιο περιουσιακό στοιχείο, να έχει ολοκληρωθεί η αναγκαστική εκτέλεση επ’ αυτού.

Τα ανωτέρω οριζόμενα (υπ’ αριθ. 11-16) ισχύουν βέβαια υπό την επιφύλαξη τυχόν αντίθετης διάταξης στη δικαστική απόφαση που διατάσσει την απαλλαγή, στο περιεχόμενο της οποίας υποχρεούται να συμμορφώνεται η Φορολογική Διοίκηση.

Κατά τα λοιπά ισχύουν τα αναφερόμενα στο κεφ. II.1. της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1027/2018.

17. Τέλος, υπενθυμίζεται ότι για την αυτοδίκαιη απαλλαγή πτωχεύσαντος φυσικού προσώπου ή διοικούντος/νόμιμου εκπροσώπου πτωχεύσαντος νομικού προσώπου κατά τις διατάξεις του ν. 4738/2020 ισχύουν οι οδηγίες και διευκρινίσεις που έχουν παρασχεθεί με τις Ε. 2192/2021 (κεφ. 10), Ε. 2003/2023 (κεφ. Α-Δ) και Ε. 2008/2024 (κεφ. Α και Β).

Ειδικές συνέπειες σε περίπτωση απαλλαγής από οφειλές που έχουν χαρακτηριστεί ως ανεπίδεκτες είσπραξης

18. Στα άρθρα 2 και 5 της υπ’ αριθ. 44510 ΕΞ 2021 κοινής απόφασης των Υπουργών Οικονομικών και Εργασίας και Κοινωνικών Υποθέσεων για τη διαδικασία διαγραφής απαιτήσεων του Δημοσίου και των Φορέων Κοινωνικής Ασφάλισης κατά περίπτωση, λόγω της απαλλαγής του οφειλέτη σύμφωνα με τα άρθρα 192 και 196 του ν. 4738/2020 (Β'1516) εξειδικεύονται οι -κατ’ άρθρο 196 του ν. 4738/2020έννομες συνέπειες της απαλλαγής των οφειλετώνφυσικών προσώπων (άρθρα 192-194 του ν. 4738/2020) και των νομίμων εκπροσώπων/διοικούντων νομικά πρόσωπα (άρθρο 195 του ν. 4738/2020) αντίστοιχα, από την ευθύνη τους για τις οφειλές στις οποίες εκτείνεται η απαλλαγή (βλ. Ε. 2192/2021, κεφ. 10).

19. Ωστόσο, οι ανωτέρω έννομες συνέπειες της απαλλαγής έχουν ενδεικτικό και όχι αποκλειστικό χαρακτήρα, όπως προκύπτει από τα άρθρα 1 και 4, αντίστοιχα, της ίδιας ως άνω Κ.Υ.Α., στην οποία περιλαμβάνεται επιπλέον η γενική πρόβλεψη, ότι, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις απαλλαγής «οι οφειλές στις οποίες εκτείνεται η απαλλαγή παύουν να βαρύνουν τον οφειλέτη, ο οποίος απαλλάσσεται από κάθε ευθύνη για την καταβολή τους» (βλ. άρθρο 1 της Κ.Υ.Α.) και «οι οφειλές στις οποίες εκτείνεται η απαλλαγή παύουν να βαρύνουν καθ’ οιονδήποτε τρόπο το νόμιμο εκπρόσωπο ή διοικούντα, ο οποίος απαλλάσσεται από κάθε ευθύνη για την καταβολή τους» (βλ. άρθρο 4 της Κ.Υ.Α.), με την επιφύλαξη των εξαιρέσεων που τίθενται στα άρθρα 2 και 5 της Κ.Υ.Α..

20. Ακολούθως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, στις περιπτώσεις που οι οφειλές που υπόκεινται σε απαλλαγή έχουν χαρακτηριστεί ως ανεπίδεκτες είσπραξης σύμφωνα με το άρθρο 73 του Κ.Ε.Δ.Ε. (πρώην άρθρο 82 του ν.δ. 356/1974), στις έννομες συνέπειες της απαλλαγής περιλαμβάνεται και η άρσηως προς το απαλλασσόμενο πρόσωπο και τις υποκείμενες σε απαλλαγή οφειλέςτων δεσμεύσεων που είχε επιφέρει η καταχώριση των οφειλών αυτών στα βιβλία των ανεπίδεκτων είσπραξης, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 73 του Κ.Ε.Δ.Ε. και το άρθρο 5 της υπό στοιχεία Α. 1232/2021 Απόφασης του Διοικητή Α.Α.Δ.Ε. (βλ. περ. β’, γ'και δ'της παρ. 1 του άρθρου 5 της Α. 1232/2021 περί μη χορήγησης αποδεικτικού ενημερότητας, μη χορήγησης πιστοποιητικών για μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων και δέσμευσης τραπεζικών και επενδυτικών λογαριασμών και περιεχομένου θυρίδων, αντίστοιχα).

21. Επομένως, σε περίπτωση που πληρούνται οι προϋποθέσεις απαλλαγής κατ’ άρθρα 192194 ή 195 του ν. 4738/2020, συντρέχει περίπτωση εφαρμογής της παρ. 3 του άρθρου 6 της Α. 1232/2021, κατά την οποία «Η δέσμευση (Σημ: της περ. (δ) της παρ. 5) αίρεται, με έγγραφη ενέργεια του αρμόδιου, κατά περίπτωση, για την επιδίωξη της είσπραξης της οφειλής Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ./Ελεγκτικού Κέντρου/Τελωνείου ή του Προϊσταμένου της Επιχειρησιακής Μονάδας Είσπραξης ή άλλης υπηρεσίας (Σημ: νυν αρμόδιου Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ή ΚΕ.Β.ΕΙΣ. ή του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. ή του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π. ή της Ε.Μ.ΕΙΣ. ή του Ζ'Τμήματος του ΚΕ.ΦΟ.Δ.Ε. Αττικής ή Τελωνείου), με τον επαναχαρακτηρισμό της οφειλής ως εισπράξιμης ή την καθ’ οιονδήποτε τρόπο ακύρωση ή ανάκληση της απόφασης χαρακτηρισμού της οφειλής ως ανεπίδεκτης είσπραξης ή την εξόφληση των οφειλών ή για άλλο νόμιμο λόγο», καθώς η πλήρωση των προϋποθέσεων απαλλαγής αποτελεί νόμιμο λόγο άρσης της δέσμευσης, κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης.

22. Τα αναφερόμενα ανωτέρω στις παρ. 20 και 21 σχετικά με την αυτοδίκαιη απαλλαγή κατά τις διατάξεις του ν. 4738/2020, ισχύουν και σε περίπτωση απαλλαγής βάσει δικαστικής απόφασης κατ’ άρθρα 167-169 του προϊσχύοντος ν. 3588/2007 καθώς και σε περίπτωση απαλλαγής κατ’ άρθρο 11 του ν. 3869/2010.

Διαδικασία διαγραφής του υπολοίπου των οφειλών από τα οποία απαλλάσσεται ο οφειλέτης

23. Σύμφωνα με την περ. 146 του άρθρου 1 της υπό στοιχεία Δ.ΟΡΓ.Α 1065199 ΕΞ 2022/207-2022 απόφασης του Διοικητή Α.Α.Δ.Ε. «Μεταβίβαση αρμοδιοτήτων και εξουσιοδότηση υπογραφής “Με εντολή Διοικητή” σε όργανα της Φορολογικής Διοίκησης.» (Β’ 3886)»,, αρμόδιος για τη σύνταξη και εκκαθάριση των ατομικών φύλλων έκπτωσης (Α.Φ.ΕΚ.), για τη διαγραφή του υπολοίπου των οφειλών που έχουν υπαχθεί στη ρύθμιση του ν. 3869/2010 ή του υπολοίπου των οφειλών που υπόκεινται σε αυτοδίκαιη ή δικαστική απαλλαγή κατά τα άρθρα 192 επ. του ν. 4738/2020 ή 167 επ. του ν. 3588/2007, αντίστοιχα, είναι ο Προϊστάμενος της Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ., ΚΕ.Β.ΕΙΣ., Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π.) στα εισπρακτέα βιβλία της οποίας έχει καταχωριστεί η οφειλή.

Για την άσκηση της ανωτέρω αρμοδιότητας δύναται να εξουσιοδοτηθεί περαιτέρω, εάν αρμόδιος είναι ο Προϊστάμενος ΚΕ.Β.ΕΙΣ., ο Προϊστάμενος της Υποδιεύθυνσης Α'-Εσόδων του οικείου ΚΕ.Β.ΕΙΣ.

24. Προϋπόθεση για τη διαγραφή του υπολοίπου των οφειλών που είχαν υπαχθεί στη δικαστική ρύθμιση του ν. 3869/2010, αποτελεί, σύμφωνα με την περ. 100 του άρθρου 1 της ίδιας ως άνω απόφασης, η προηγούμενη έκδοση σχετικής απόφασης διαγραφής από τον αρμόδιο για την επιδίωξη είσπραξης της οφειλής Προϊστάμενο Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ., ΚΕ.Β.ΕΙΣ., Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., Ε.Μ.ΕΙΣ. κ.λπ.).

Για την έκδοση απόφασης διαγραφής δύναται να εξουσιοδοτηθεί περαιτέρω, εάν αρμόδιος είναι ο Προϊστάμενος του ΚΕ.Β.ΕΙΣ. Αττικής, ο Προϊστάμενος της Υποδιεύθυνσης Δ'-Διαχείρισης Οφειλών Ειδικών Οφειλετών αυτού, ενώ, εάν αρμόδιος είναι ο Προϊστάμενος του ΚΕ.Β.ΕΙΣ. Θεσσαλονίκης, ο Προϊστάμενος της Υποδιεύθυνσης Β'Διαχείρισης Οφειλών αυτού.

Ωστόσο, και στις περιπτώσεις διαγραφής του υπολοίπου των οφειλών που υπόκεινται σε αυτοδίκαιη ή δικαστική απαλλαγή κατά τα άρθρα 192 επ. του ν. 4738/2020 ή 167 επ. του ν. 3588/2007, απαιτείται προηγουμένως να διαπιστωθεί από τον αρμόδιο για την επιδίωξη είσπραξης της οφειλής Προϊστάμενο, ότι συντρέχουν οι νόμιμες προϋποθέσεις διαγραφής και να προσδιοριστούν τα στοιχεία οφειλών που υπόκεινται στην αυτοδίκαιη απαλλαγή ή εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της απόφασης που διατάσσει την απαλλαγή και είναι, ως εκ τούτου, διαγραπτέες.

25. Στην απόφαση διαγραφής (για την έκδοση της οποίας δεν απαιτείται σχετική αίτηση του ενδιαφερομένου) πρέπει να διαπιστώνεται ότι συντρέχουν αφενός μεν οι προϋποθέσεις απαλλαγής αφετέρου δε οι προϋποθέσεις διαγραφής του υπολοίπου των υποκειμένων σε απαλλαγή οφειλών, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις και τις οικείες εγκυκλίους, να προσδιορίζονται οι οφειλές που υπόκεινται σε απαλλαγή και πρέπει να διαγραφούν, με προσδιορισμό των Α.Τ.Β. (αριθμών τριπλοτύπου βεβαίωσης), αρ. Χ.Κ. (αριθμών χρηματικού καταλόγου), γρ. Χ.Κ. (γραμμών χρηματικού καταλόγου), καθώς και του ποσού προς διαγραφή που αντιστοιχεί σε καθεμία από αυτές, να υπολογίζεται το συνολικό ποσό διαγραφής και να επισημαίνονται τυχόν οφειλές που υπόκεινται σε απαλλαγή, αλλά εξαιρούνται της διαγραφής λόγω ευθύνης τρίτου προσώπου για την καταβολή αυτών, πέραν του απαλλασσόμενου προσώπου.

26. Σε περίπτωση που στις οφειλές που υπόκεινται σε διαγραφή περιλαμβάνονται και οφειλές υπέρ τρίτων, ο αρμόδιος για την επιδίωξη είσπραξης των οφειλών αυτών Προϊστάμενος ενημερώνει τον τρίτο σχετικά με τη συνδρομή των προϋποθέσεων απαλλαγής και διαγραφής, ώστε ο τρίτος να προβεί στη σύνταξη των οικείων ατομικών φύλλων έκπτωσης (Α.Φ.ΕΚ.).

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ