Αριθμός 1891/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β'

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 6 Ιουνίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Κ.

Νικολάου, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 25 Ιανουαρίου 2018 αίτηση: της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τον Δημήτριο Φαρμάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά του ..., κατοίκου Ηλιουπόλεως Αττικής (οδός ...), ο οποίος παρέστη με τους δικηγόρους:

1) Ανδρέα Τσουρουφλή (Α.Μ. 18061) και

2) Ευαγγελία Μάντζου (Α.Μ. 23350), που τους διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Αρχή επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 5710/2017 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας Αρχής, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τους πληρεξούσιους του αναιρεσίβλητου, οι οποίοι ζήτησαν την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά το νόμο η καταβολή παραβόλου και η οποία έχει εισαχθεί στην επταμελή σύνθεση του Β' Τμήματος του Δικαστηρίου με την από 18.04.2018 πράξη της Προέδρου του, ζητείται η αναίρεση της 5710/2017 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, κατά το μέρος της με το οποίο έγινε δεκτή προσφυγή του αναιρεσίβλητου κατά της τεκμαιρόμενης απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών της υπ' αριθμ. πρωτ. .../21.10.2015 ενδικοφανούς προσφυγής του κατά των παρακάτω καταλογιστικών πράξεων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης:

(1) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2001 (διαχειριστικής περιόδου 01.01-31.12.2000), με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος του κύριος φόρος εισοδήματος, ύψους 3.493.240 δρχ. (10.251,62 ευρώ), και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 4.191.888 δρχ. (12.301,94 ευρώ),

(2) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2002 (διαχειριστικής περιόδου 01.01-31.12.2001), με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος του κύριος φόρος εισοδήματος, ύψους 3.320.484 δρχ. (9.744,63 ευρώ), και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 3.984.581 δρχ. (11.693,56 ευρώ),

(3) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2003 (διαχειριστικής περιόδου 01.01-31.12.2002), με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος του κύριος φόρος εισοδήματος, ύψους 27.521,87 ευρώ, και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 33.026,24 ευρώ,

(4) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2004 (διαχειριστικής περιόδου 01.01-31.12.2003), με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος του κύριος φόρος εισοδήματος, ύψους 86.538,51 ευρώ, και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 103.846,21 ευρώ,

(5) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2005 (διαχειριστικής περιόδου 01.01-31.12.2004), με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος του κύριος φόρος εισοδήματος, ύψους 286.236,00 ευρώ, και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 343.483,20 ευρώ,

(6) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2006 (διαχειριστικής περιόδου 01.01-31.12.2005), με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος του κύριος φόρος εισοδήματος, ύψους 22.927,13 ευρώ, και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 27.512,56 ευρώ,

(7) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2007 (διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2006), με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος του κύριος φόρος εισοδήματος, ύψους 169.023,05 ευρώ, και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 202.827,66 ευρώ,

(8) της 353/10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2008 (διαχειριστικής περιόδου 01.01-31.12.2007), με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος του κύριος φόρος εισοδήματος, ύψους 477.924.71 ευρώ, και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 573.509,65 ευρώ,

(9) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2009 (διαχειριστικής περιόδου 01.01-31.12.2008), με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος του κύριος φόρος εισοδήματος, ύψους 218.564,66 ευρώ, και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 262.277,59 ευρώ,

(10) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2010 (διαχειριστικής περιόδου 01.01-31.12.2009), με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος του κύριος φόρος εισοδήματος, ύψους 301.750,64 ευρώ, και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 362.100,77 ευρώ,

(11) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011 (διαχειριστικής περιόδου 01.01-31.12.2010), με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος του κύριος φόρος εισοδήματος, ύψους 131.383,24 ευρώ, και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 157.659,89 ευρώ,

(12) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2012 (διαχειριστικής περιόδου 01.01-31.12.2011), με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος του κύριος φόρος εισοδήματος, ύψους 279.900,49 ευρώ, και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 335.880,59 ευρώ,

(13) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς φυσικών προσώπων ν. 3758/2009, οικονομικού έτους 2008 (διαχειριστικής περιόδου 01.01-31.12.2007), με την οποία του επιβλήθηκαν κύρια εισφορά, ύψους 24.000 ευρώ, και πρόσθετη εισφορά, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 28.800 ευρώ,

(14) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς φυσικών προσώπων ν. 3833/2010, οικονομικού έτους 2010 (διαχειριστικής περιόδου 01.01-31.12.2009), με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος του κύρια εισφορά, ύψους 7.628,19 ευρώ, και πρόσθετη εισφορά, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 9.153,83 ευρώ,

(15) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης ν. 3986/2011, οικονομικού έτους 2011 (διαχειριστικής περιόδου 01.01-31.12.2010), με την οποία του επιβλήθηκαν κύρια εισφορά, ύψους 13.092,50 ευρώ, και πρόσθετη εισφορά, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 12.568,80 ευρώ,

(16) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης ν. 3986/2011, οικονομικού έτους 2012 (διαχειριστικής περιόδου 01.01-31.12.2012), με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος του κύρια εισφορά, ύψους 25.984,32 ευρώ, και πρόσθετη εισφορά, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 18.708,71 ευρώ,

(17) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού τέλους επιτηδεύματος ν. 3986/2011, οικονομικού έτους 2011 (διαχειριστικής περιόδου 01.01-31.12.2010), με την οποία του επιβλήθηκε τέλος επιτηδεύματος 300 ευρώ,

(18) της .../10.09.2015 πράξης επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., διαχειριστικής περιόδου 01.0131.12.2012, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος του πρόστιμο, για μη διαφύλαξη στοιχείων, συνολικού ποσού 18.000 ευρώ,

(19) της .../10.09.2015 πράξης επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., διαχειριστικής περιόδου 01.01-31.12.2011, με την οποία του καταλογίσθηκε πρόστιμο, λόγω μη υποβολής συγκεντρωτικής κατάστασης πελατών - προμηθευτών, συνολικού ποσού 1.758 ευρώ,

(20), της .../10.09.2015 πράξης επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., διαχειριστικής περιόδου 01.0131.12.2005, με την οποία του καταλογίσθηκε πρόστιμο, λόγω μη υποβολής συγκεντρωτικής κατάστασης πελατών - προμηθευτών, συνολικού ποσού 1.758 ευρώ και

(21) της .../10-09-2015 πράξης επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., διαχειριστικής περιόδου 01.01-31.12.2004, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος του πρόστιμο, λόγω μη υποβολής συγκεντρωτικής κατάστασης πελατών - προμηθευτών, συνολικού ποσού 1.758 ευρώ.

Ειδικότερα, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την οποία έγινε εν μέρει δεκτή η προσφυγή του αναιρεσίβλητου,

(α) ακυρώθηκε η τεκμαιρόμενη απόρριψη της .../21.10.2015 ενδικοφανούς προσφυγής του αναιρεσίβλητου, κατά το μέρος της που στρεφόταν κατά

(i) των .../2015 και .../2015 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, οικονομικών ετών 2011 και 2012, αντιστοίχως,

(ii) των 347/2015 και 346/2015 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης ν. 3986/2011 του ίδιου Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., οικονομικών ετών 2011 και 2012, αντιστοίχως και

(iii) της ../2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού τέλους επιτηδεύματος ν. 3986/2011, του ίδιου Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., οικονομικού έτους 2011,

(β) τροποποιήθηκε η τεκμαιρόμενη απόρριψη της ως άνω ενδικοφανούς προσφυγής κατά το μέρος της που στρεφόταν στρέφεται κατά των ..../2015 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του πιο πάνω Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., οικονομικών ετών 2001, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 και 2010, αντιστοίχως,

(γ) προσδιορίσθηκε το ατομικό φορολογητέο εισόδημα του προσφεύγοντος από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του ιατρού, κατά τα παραπάνω οικονομικά έτη, σε 35.579,25 ευρώ, 80.920,94 ευρώ, 7.165,94 ευρώ, 12.722,56 ευρώ, 14.888,85 ευρώ, 16.425,16 ευρώ, 14.089,60 ευρώ, 3.665,70 ευρώ και 1.143,73 ευρώ, αντιστοίχως, ενόψει των οποίων θα έπρεπε να προσδιοριστεί η αναλογούσα διαφορά κύριου φόρου και ο πρόσθετος φόρος, κατόπιν τροποποίησης των παραπάνω πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικών ετών 2001, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 και 2010 και

(δ) τροποποιήθηκε η τεκμαιρόμενη απόρριψη της ως άνω ενδικοφανούς προσφυγής κατά το μέρος που στρεφόταν κατά των .../2015 και .../2015 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς φυσικών προσώπων ν. 3758/2009 και ν. 3833/2010 του ίδιου Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., οικονομικών ετών 2008 και 2010, αντιστοίχως, και προσδιορίσθηκε η επιπλέον οφειλόμενη έκτακτη εισφορά για τα έτη αυτά, στο ποσό των 1.000 και 14,12 ευρώ αντιστοίχως, επί της οποίας θα έπρεπε να υπολογιστεί και ο πρόσθετος φόρος ανακρίβειας, κατόπιν τροποποίησης των παραπάνω πράξεων.

2. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α' 240/22.12.2016 - έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου 4446/2016 στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), ορίζει, στο εδάφιο α', ότι

«Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. [...]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016).

Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010,

«Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]. Προκειμένου για διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό εισφοράς, φόρου κ.λπ., χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους, που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας.».

Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ., 435/2017, 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ. κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., 1365/2017 επταμ., 2934/2017 επταμ. κ.ά.).

Εξάλλου, κατά την έννοια των διατάξεων της ανωτέρω παραγράφου 4 του π.δ. 18/1989,

(α) σε περίπτωση στην οποία ενδικοφανής προσφυγή κατά περισσότερων καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής απορρίπτεται με μία απόφαση της φορολογικής Διοίκησης, η απόφαση αυτή αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, για τις ανάγκες υπολογισμού του ποσού της αναιρετικής διαφοράς, σύμφωνα με την ως άνω παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ.),

(β) όταν με μία προσφυγή προσβάλλεται η σιωπηρή απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής κατά περισσότερων πράξεων, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, και το διοικητικό δικαστήριο εκδίδει μία απόφαση επ' αυτής, ως ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας λαμβάνεται κατ' αρχήν το χρηματικό ποσό που αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά (βλ. ΣτΕ 2934/2017 επταμ., 1897/2016 επταμ., 886/2016 επταμ., 2698/2015 επταμ., 1763/2014 εν συμβ. κ.ά.), αλλά, κατ' απόκλιση του ως άνω κανόνα, συναθροίζονται τα ποσά που αντιστοιχούν στις (προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή) πράξεις με τις οποίες επιβάλλεται φόρος επί του εισοδήματος (τέτοιες είναι και οι πράξεις περί διορθωτικού προσδιορισμού τέλους επιτηδεύματος ή ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης ν. 3986/2011) του αυτού διαδίκου για το ίδιο οικονομικό/φορολογικό έτος, με βάση τη διαπίστωση από τη φορολογική αρχή της ύπαρξης μη δηλωθείσας φορολογητέας ύλης, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή η προσβολή με μία προσφυγή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής κατά των εν λόγω πράξεων καθώς και η έκδοση από το διοικητικό δικαστήριο μίας απόφασης (δεν αποτελούν τυχαία γεγονότα, αλλά) δικαιολογούνται πλήρως, ενόψει τόσο του (παρόμοιου) ρυθμιστικού περιεχομένου (επιβολή φόρου επί του εισοδήματος του ίδιου οικονομικού/φορολογικού έτους) και της κοινής βάσης των ως άνω πράξεων (ύπαρξη μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος) όσο και της (συνδεόμενης με την αποτελεσματική απονομή της διοικητικής δικαιοσύνης) ανάγκης ενιαίας επίλυσης της διαφοράς, η οποία προκύπτει από τον καταλογισμό φόρου βάσει της προαναφερόμενης διαπίστωσης και

(γ) εφόσον με την επίδικη πράξη της φορολογικής Διοίκησης έχει επιβληθεί κύριος φόρος καθώς και πρόσθετος φόρος, για τον υπολογισμό του ποσού της διαφοράς, δεν λαμβάνεται, κατ' αρχήν, υπόψη ο πρόσθετος φόρος (βλ. ΣτΕ λ.χ. ΣτΕ 3260/2017, 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ.).

3. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη και λαμβανομένων όσων αναφέρονται στο υπ' αριθμ. πρωτ. .../24.5.2018 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση είναι κατώτερο των 40.000 ευρώ, κατά το μέρος της που αφορά στην τροποποίηση της τεκμαιρόμενης απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής του αναιρεσίβλητου κατά

(i) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2001,

(ii) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2003 και

(iii) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2006. Συνεπώς, κατά το ως άνω μέρος της, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη.

Αντίθετα, η παρούσα αίτηση ασκείται παραδεκτώς από απόψεως ποσού, κατά τα λοιπά, δηλαδή, κατά το μέρος της που αφορά

(α) στην ακύρωση της τεκμαιρόμενης απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής του αναιρεσίβλητου κατά

(i) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011,

(ii) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2012,

(iii) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης και τέλους επιτηδεύματος ν. 3986/2011, οικονομικού έτους 2011 και

(iv) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης ν. 3986/2011, οικονομικού έτους 2012 και

(β) στην τροποποίηση της τεκμαιρόμενης απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής του αναιρεσίβλητου κατά

(i) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2004,

(ii) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2005,

(iii) της .../10.09.2015 οριστικής πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2007,

(iv) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2008,

(v) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2009 και

(vi) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2010.

4. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ - ν. 2238/1994, Α' 151, άρθρα 66 επ.) και, ήδη, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ - ν. 4174/2013, Α' 170, άρθρα 13-15 και 23 επ.), παρέχει στη φορολογική αρχή εξουσία ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, με διάφορα μέσα. Μεταξύ των μέσων αυτών συγκαταλέγονται, ιδίως, η κτήση από τραπεζικά ιδρύματα της ημεδαπής στοιχείων για το υπόλοιπο και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογούμενων (βλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., 435/2017, 1225/2017, 3071/2017), τα οποία είναι προσβάσιμα στο φορολογικό έλεγχο ανεξαρτήτως της στοιχειοθέτησης εύλογης υπόνοιας διάπραξης φοροδιαφυγής εκ μέρους τους (βλ. ΣτΕ 2934-2935/2017 επταμ.) ή συμμετοχή τους στην τέλεση τέτοιας παράβασης, καθώς και η κλήση των φορολογούμενων για παροχή σχετικών πληροφοριών και αποδεικτικών στοιχείων (βλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., 435/2017, 1225/2017, 3071/2017). Ειδικότερα, οι φορολογούμενοι οφείλουν, κατ' αρχήν, να ανταποκριθούν στην κλήση της φορολογικής ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσουν τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής τους κατάστασης, η οποία συνάγεται από τους τραπεζικούς λογαριασμούς τους, από την κτήση περιουσιακών στοιχείων, από δαπάνες τους ή/και από άλλες οικονομικές τους δραστηριότητες και η οποία δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα (μη απορριφθέντα από τη φορολογική αρχή) στοιχεία των δηλώσεών τους φορολογίας εισοδήματος, τυχόν δε άρνηση ή παράλειψή τους να παράσχουν τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία τους να τεκμηριώσουν επαρκώς τους ισχυρισμούς που προβάλλουν προς δικαιολόγηση της περιουσιακής τους κατάστασης λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή (και περαιτέρω, σε περίπτωση άσκησης ένδικης προσφυγής, από το διοικητικό δικαστήριο) των αποδείξεων και επιτρέπεται να οδηγήσει στη συναγωγή συμπερασμάτων προς θεμελίωση της ύπαρξης παράβασης ανακρίβειας της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και αντίστοιχης φοροδιαφυγής (πρβλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., 435/2017, 1225/2017, 3071/2017).

5. Επειδή, η καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από απόψεως ποσού), μέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής από τη Διοίκηση των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, καθώς και των προβλεπόμενων στο νόμο διοικητικών κυρώσεων, συνιστά, κατά το Σύνταγμα (άρθρο 4 παρ. 5 και άρθρο 106 παρ. 1 και 2), επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου (άρθρο 2 παρ. 1 του Συντάγματος), του κράτους δικαίου (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. α' του Συντάγματος), της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ' του Συντάγματος) και του τεκμηρίου αθωότητας, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ και βρίσκει εφαρμογή και σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισμού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ' αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση. Ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Πράγματι, μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη Διοίκηση ένα υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμισθεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, των προαναφερόμενων θεμελιωδών αρχών (και των θεμελιωδών δικαιωμάτων που αντλούν από αυτές οι φορολογούμενοι) και, αφετέρου, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της πάταξης της φοροδιαφυγής, που από τη φύση της είναι συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη. Συγκεκριμένα, η αποτελεσματική αντιμετώπιση του φαινομένου της φοροδιαφυγής επιβάλλει να μην καθιστούν οι αρχές ή οι κανόνες που διέπουν το είδος και το βαθμό απόδειξης της ύπαρξής της αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας από τη Διοίκηση. Τούτων έπεται ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, όπως η επίδικη, που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος [ήτοι από γνωστή πηγή, όπως αυτή καθορίστηκε/ταυτοποιήθηκε από τη φορολογική Διοίκηση, περίπτωση στην οποία δεν έχει πεδίο εφαρμογής η ρύθμιση του εδαφίου β της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, όπως αυτή προστέθηκε με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 (Α' 175), περί προσαύξησης περιουσίας προερχόμενης από άγνωστη πηγή ή αιτία, η οποία φορολογείται, κατά πλάσμα δικαίου, ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, σύμφωνα με το εδάφιο α της ίδιας παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ] και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις, άλλως "τεκμήρια" (βλ. ΣτΕ 886/2016 επταμ., 173/2018 επταμ. - πρβλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., 2934-2935/2017 επταμ., 172/2018 επταμ.), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης (βλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., 2934-2935/2017 επταμ., 172173/2018 επταμ.). Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων (βλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., 2934-2935/2017 επταμ., 172-173/2018 επταμ.).

Ειδικότερα, τέτοια στοιχεία έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος (ήτοι απόδειξης όχι μόνο της ύπαρξης μη δηλωθέντος εισοδήματος, αλλά και της συγκεκριμένης πηγής του, δηλαδή της προέλευσής του από το ελευθέριο επάγγελμα του φορολογούμενου) μπορούν να θεωρηθούν ότι συντρέχουν σε περίπτωση στην οποία τραπεζικός λογαριασμός του φορολογούμενου ελεύθερου επαγγελματία περιλαμβάνει μεγάλο ποσό το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν (υποχρεωτικής) κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών εξηγήσεων (σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 1 περιπτ. α του ΚΦΕ και, ήδη, του άρθρου 14 παρ. 1 του ν. 4174/2013) ή στο πλαίσιο διαδικασίας προηγούμενης ακρόασης, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, επιδεικνύοντας την οφειλόμενη, σε χρηστή Διοίκηση, επιμέλεια και λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, που προβλέπονται στο νόμο, καθόσον τα παραπάνω στοιχεία, συνεκτιμώμενα με τις λοιπές περιστάσεις της υπόθεσης, δύνανται να δικαιολογήσουν, ενόψει και των διδαγμάτων της λογικής και της κοινής πείρας, την εκτίμηση ότι το επίμαχο ποσό αντιστοιχεί σε αμοιβή από την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας του δικαιούχου του λογαριασμού (πρβλ., ιδίως, ΣτΕ 173/2018 επταμ. - πρβλ. ακόμα 884/2016 επταμ., 172/2018 επταμ.).

Aλλωστε, η ανωτέρω, υπό το καθεστώς του ΚΦΕ, δυνατότητα έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης με βάση το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογούμενου επιβεβαιώθηκε με τη ρύθμιση του άρθρου 67Β παρ. 1 του ΚΦΕ, το οποίο τέθηκε με το άρθρο 4 παρ. 14 του ν. 4038/2012 (Α' 14 - σύμφωνα με τη ρύθμιση αυτή,

«Ο προσδιορισμός των αποτελεσμάτων με έλεγχο μπορεί να διενεργείται και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις κατωτέρω τεχνικές ελέγχου:

α) [...],

ε) το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά. Με τις πιο πάνω τεχνικές μπορούν να προσδιορίζονται τα ακαθάριστα έσοδα, οι εκροές του επιτηδευματία, τα φορολογητέα κέρδη και ο οφειλόμενος Φόρος Προστιθέμενης Αξίας, βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της Ελεγκτικής.»)

και, στη συνέχεια, με τη διάταξη του άρθρου 27 παρ. 1 περιπτ. ε του ΚΦΔ (κατά την οποία, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να χρησιμοποιεί και ελεγκτικές μεθόδους έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, μεταξύ άλλων, με βάση το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογούμενου).

6. Επειδή, τα αναφερόμενα στην προηγούμενη σκέψη ισχύουν όχι μόνο προκειμένου περί ατομικού τραπεζικού λογαριασμού του ελεύθερου επαγγελματία, αλλά και σε περίπτωση που αυτός είναι δικαιούχος τραπεζικού λογαριασμό από κοινού με ένα ή περισσότερα άλλα πρόσωπα. Πράγματι, και σε τέτοια περίπτωση, το (σημαντικό) χρηματικό ποσό που εισέρχεται στον κοινό λογαριασμό και το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που έχουν δηλώσει στη φορολογική αρχή όλοι οι συνδικαιούχοι του λογαριασμού ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε επικαλείται ο ελεύθερος επαγγελματίας είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και έρευνας (στα οποία περιλαμβάνεται και η κλήση των λοιπών συνδικαιούχων του λογαριασμού για παροχή πληροφοριών και, ενδεχομένως, συναφών αποδεικτικών στοιχείων, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 4), μπορεί να θεωρηθεί, κατ' εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και των συνθηκών της υπόθεσης (μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι χρεώσεις του επίμαχου κοινού τραπεζικού λογαριασμού, όπως η μεταφορά χρηματικού ποσού από το λογαριασμό αυτό σε ατομικό τραπεζικό λογαριασμό του ελεύθερου επαγγελματία ή σε τραπεζικό λογαριασμό προσωπικής ή κεφαλαιουχικής εταιρείας στην οποία αυτός είναι εταίρος ή μέτοχος ή σε λογαριασμό τρίτου προσώπου με το οποίο ο ελεύθερος επαγγελματίας έχει επαγγελματική/οικονομική συνεργασία ή οικονομική συναλλαγή, ή η αφαίρεση από τον κοινό λογαριασμό χρημάτων για την κάλυψη αγορών που έγιναν μέσω της χρεωστικής ή πιστωτικής κάρτας του ελεύθερου επαγγελματία ή άλλης δαπάνης για την κτήση εκ μέρους του εμπράγματων ή ενοχικών δικαιωμάτων) ότι συνιστά καρπό της επαγγελματικής δραστηριότητας του ελεύθερου επαγγελματία - συνδικαιούχου του λογαριασμού.

Εξάλλου, ναι μεν, σύμφωνα με το νόμο (άρθρο 1 παρ. 1 του ν. 5638/1932, όπως ισχύει, σε συνδυασμό με το άρθρο 2 παρ. 1 του ν.δ. της 17.7/13.8.1923 και με τα άρθρα 411, 489, 490, 491 και 493 του Αστικού Κώδικα), καθένας από τους συνδικαιούχους του λογαριασμού δικαιούται να απαιτήσει από την τράπεζα και να αναλάβει το σύνολο του χρηματικού ποσού που αντιστοιχεί στο ενεργητικό (υπόλοιπο) του λογαριασμού (βλ. ΣτΕ 2260/2008, ΑΠ 1128/2017, ΑΠ 1691/2014 κ.ά.), αλλά

(α) το ανωτέρω στοιχείο αφορά μόνον στην ενοχική σχέση μεταξύ των συνδικαιούχων του λογαριασμού και της τράπεζας και δεν ασκεί επιρροή στην εξέταση του πρότερου (διοικητικής φύσης) ζητήματος εάν ορισμένο ποσό που πιστώθηκε στο λογαριασμό αυτό αποτελεί (μη δηλωθέν στη φορολογική αρχή) εισόδημα συνδικαιούχου του λογαριασμού από την άσκηση του ελεύθερου επαγγέλματός του και

(β) πέραν τούτου, κατά το ιδιωτικό δίκαιο, καθένας από τους λοιπούς συνδικαιούχους έχει έναντι του αναλαβόντος απαίτηση να του αποδοθεί το ποσό το οποίο τυχόν δικαιούται βάσει της εσωτερικής σχέσης που τους συνδέει (πρβλ. ΣτΕ 2260/2008, ΑΠ 1128/2017, 1691/2014, 1001/2012 κ.ά.), η οποία μπορεί να συνίσταται, ιδίως, σε σύμβαση δωρεάς, δανείου, εταιρείας ή εντολής, δυνάμει της οποίας ο εντολέας αναθέτει στον εντολοδόχο - συνδικαιούχο του λογαριασμού να προβαίνει σε ορισμένες ενέργειες σχετικά με την κίνηση του λογαριασμού, προς διευκόλυνση του εντολέα, που είναι ο αληθής δικαιούχος του ποσού του ενεργητικού του λογαριασμού (πρβλ. ΑΠ 1001/2012).

Εάν δεν προκύπτει (αφενός, με βάση τους ισχυρισμούς του ελεγχόμενου και των λοιπών συνδικαιούχων του λογαριασμού, σε συνδυασμό με τα αποδεικτικά στοιχεία που αυτοί επικαλούνται, και, αφετέρου, βάσει των μέτρων ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης που λαμβάνει η φορολογική αρχή, επιδεικνύοντας την δέουσα, ενόψει των συνθηκών, επιμέλεια, προκειμένου να διαπιστώσει ποιός είναι ο αληθής δικαιούχος των επίμαχων ποσών, ενόψει και της πηγής ή αιτίας πίστωσής τους στον κοινό τραπεζικό λογαριασμό) κάποια ιδιαίτερη εσωτερική σχέση μεταξύ των συνδικαιούχων ή/και το μερίδιο που δικαιούται ο καθένας τους, βάσει της μεταξύ τους σχέσης, εφαρμόζεται το τεκμήριο που θέτει το άρθρου 493 του Αστικού Κώδικα, σύμφωνα με το οποίο οι συνδικαιούχοι του λογαριασμού έχουν δικαίωμα σε ίσα μέρη στο ενεργητικό του (πρβλ. ΣτΕ 2260/2008, ΑΠ 1128/2017, ΑΠ 1691/2014, ΑΠ 1001/2012, ΑΠ 380/2006 κ.ά.). Σε αντιστοιχία προς τα παραπάνω, η (εκδοθείσα κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου 27 παρ. 2 του ΚΦΔ) απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ΠΟΛ 1050/17.2.2014, "Καθορισμός του περιεχομένου και του τρόπου εφαρμογής των τεχνικών ελέγχου των περιπτώσεων β', γ' και ε' της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του ν. 4174/2013 [...] για τον διορθωτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης φορολογουμένων φυσικών προσώπων με μεθόδους εμμέσου προσδιορισμού" (Β' 474/25.2.2014), ορίζει, στο άρθρο 2.4, ότι «Περιπτώσεις κοινών [τραπεζικών] λογαριασμών καταλογίζονται στον πραγματικό δικαιούχο, ο οποίος καθορίζεται με βάση τις πραγματικές περιστάσεις και τη φύση των συναλλαγών. Εφόσον αυτό δεν είναι δυνατό, τα ποσά κατανέμονται ισόποσα σε όλους του συνδικαιούχους (ποσό διά αριθμό συνδικαιούχων)».

7. Επειδή, περαιτέρω, στοιχεία έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος ορισμένου προσώπου μπορούν να αντληθούν και από τραπεζικό λογαριασμό άλλου προσώπου (ή από κοινό λογαριασμό άλλων προσώπων), του οποίου δεν είναι συνδικαιούχος ο ελεύθερος επαγγελματίας (πρβλ. ΣτΕ 2136/2012, σχετικά με ατομικούς τραπεζικούς λογαριασμούς της συζύγου γνωστού καλλιτέχνη). Πράγματι, και σε τέτοια περίπτωση, το (σημαντικό) χρηματικό ποσό που εισέρχεται σε λογαριασμό άλλου προσώπου (ή άλλων προσώπων) και το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που το πρόσωπο αυτό έχει (ή τα πρόσωπα αυτά έχουν) δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε επικαλείται ο ελεύθερος επαγγελματίας είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και έρευνας (στα οποία περιλαμβάνεται και η κλήση του άλλου ή των άλλων αυτών προσώπων - δικαιούχων του λογαριασμού για παροχή πληροφοριών και, ενδεχομένως, συναφών αποδεικτικών στοιχείων, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 4), μπορεί να θεωρηθεί, κατ' εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και των συνθηκών της υπόθεσης [μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και ο συγγενικός, φιλικός ή επαγγελματικός δεσμός μεταξύ του ελεύθερου επαγγελματία και του δικαιούχου ή των δικαιούχων του λογαριασμού, η μη άσκηση από τα άλλα αυτά πρόσωπα επαγγελματικής δραστηριότητας, ικανής να οδηγήσει στην παραγωγή εισοδήματος αντίστοιχου με το σημαντικό ποσό που έχει εισρεύσει στο λογαριασμό τους, χωρίς να παρέχονται επαρκείς και αρκούντως τεκμηριωμένες εξηγήσεις για την προέλευσή του, η τυχόν μεταφορά του ποσού αυτού στον επίμαχο λογαριασμό από τραπεζικό λογαριασμό του ελεύθερου επαγγελματία ή η κατάθεσή του από αυτόν, καθώς και χρεώσεις του επίμαχου τραπεζικού λογαριασμού, όπως η μεταφορά χρηματικού ποσού από το λογαριασμό αυτό σε ατομικό τραπεζικό λογαριασμό του ελεύθερου επαγγελματία ή σε τραπεζικό λογαριασμό προσωπικής ή κεφαλαιουχικής εταιρείας στην οποία αυτός είναι εταίρος ή μέτοχος ή σε λογαριασμό τρίτου προσώπου με το οποίο ο ελεύθερος επαγγελματίας έχει επαγγελματική/οικονομική συνεργασία ή οικονομική συναλλαγή, ή η αφαίρεση από το λογαριασμό χρημάτων για την κάλυψη δαπάνης για την κτήση εκ μέρους του ελεύθερου επαγγελματία περιουσιακών στοιχείων], ότι συνιστά καρπό της επαγγελματικής δραστηριότητας του ελεύθερου επαγγελματία. Εξάλλου, ναι μεν πρόσωπο που δεν είναι (συν)δικαιούχος τραπεζικού λογαριασμού δεν δικαιούται, καταρχήν, να απαιτήσει από την τράπεζα και να αναλάβει χρηματικό ποσό από το λογαριασμό αυτό, αλλά το ανωτέρω στοιχείο αφορά μόνον στη σχέση μεταξύ του δικαιούχου του λογαριασμού και της τράπεζας (από την οποία συνάγεται ο καταρχήν αποκλεισμός της δυνατότητας τρίτων να αναλάβουν χρήματα από το λογαριασμό) και δεν ασκεί επιρροή στην εξέταση του πρότερου (διοικητικής φύσης) ζητήματος εάν ορισμένο ποσό, που πιστώθηκε στο λογαριασμό αυτό, προέρχεται από (μη δηλωθέν στη φορολογική αρχή) εισόδημα τρίτου από την άσκηση του ελεύθερου επαγγέλματός του, το οποίο περιήλθε στο δικαιούχο του λογαριασμού ή/και εισήλθε στο λογαριασμό του βάσει ορισμένης έννομης σχέσης του με τον ελεύθερο επαγγελματία, η οποία μπορεί, ιδίως, να συνίσταται σε σύμβαση δωρεάς, δανείου, παρακαταθήκης ή εντολής, δυνάμει της οποίας ο εντολέας αναθέτει στον εντολοδόχο - δικαιούχο του λογαριασμού να διαχειρίζεται το επίμαχο ποσό, χρησιμοποιώντας το λογαριασμό του, προς όφελος ή/και προς διευκόλυνση του εντολέα.

8. Επειδή, στις περιπτώσεις στις οποίες αναφέρονται οι δύο προηγούμενες σκέψεις, ο ελεγχόμενος ελεύθερος επαγγελματίας δύναται, μεταξύ άλλων, να επικαλεσθεί έναντι της φορολογικής Διοίκησης και, περαιτέρω, ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου ότι το (σημαντικό) χρηματικό ποσό (σε δραχμές ή σε ευρώ) που βρέθηκε είτε σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό που έχει με άλλο ή άλλα πρόσωπα είτε σε τραπεζικό λογαριασμό τρίτων προσώπων προέρχεται από την (μη συνδεόμενη με τους καρπούς της άσκησης της επαγγελματικής του δραστηριότητας) εισαγωγή συναλλάγματος εκ μέρους ή υπέρ (όχι του ιδίου αλλά) άλλου προσώπου - συνδικαιούχου του επίμαχου λογαριασμού. Ωστόσο ένας τέτοιος ισχυρισμός (ανεξαρτήτως του ζητήματος της προέλευσης του συναλλάγματος και του οικονομικού λόγου της περιέλευσής του στον τρίτο που είναι συνδικαιούχος του λογαριασμού), προκειμένου να τεκμηριωθεί νομίμως και επαρκώς, πρέπει να στηρίζεται στα προβλεπόμενα από το νόμο παραστατικά εισαγωγής συναλλάγματος [αντίστοιχες βεβαιώσεις της τράπεζας, των ΕΛ.ΤΑ. ή της τελωνειακής/φορολογικής αρχής: βλ. σχετικά υπ' αριθμ. Ε.751/22.1.1979 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β' 173/21.2.1979), υπ' αριθμ. 1005428/26/0012 ΠΟΛ: 1020/16.1.1989 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β' 76/1.2.1989) και υπ' αριθμ. 1035772/676/Α0012/ 17.4.2002 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομίας και Οικονομικών (Β' 540/1.5.2002)], καθώς και στις αντίστοιχες πιστωτικές κινήσεις τραπεζικού λογαριασμού σε συνάλλαγμα σε τραπεζικό ίδρυμα της ημεδαπής ή/και σε πιστοποιητικά μετατροπής του εισαχθέντος συναλλάγματος στο εθνικό νόμισμα.

9. Επειδή, τα φυσικά πρόσωπα που συνδέονται με στενή συγγένεια (εξ αίματος ή εξ αγχιστείας) ναι μεν έχουν, βάσει των κανόνων των ιδιωτικού δικαίου, το δικαίωμα να προβαίνουν σε οικονομικές πράξεις ή/και να συνάπτουν οικονομικές σχέσεις τέτοιες που να αντανακλούν (πέραν της εκπλήρωσης της τυχόν υποχρέωσής τους για διατροφή, και) τη μεταξύ τους στοργή και εμπιστοσύνη και τη συναφή βούλησή τους για οικονομική αλληλοβοήθεια ή/και συνδιαχείριση (στοιχείων) της περιουσίας τους, αλλά, πάντως, η ανωτέρω δυνατότητα δεν αναιρεί την ιδιότητα καθενός από τα πρόσωπα αυτά ως αυτοτελούς υποκειμένου (υποχρεώσεων) του φορολογικού δικαίου (πρβλ. ΣτΕ 330/2018 επταμ., σχετικά με τους συζύγους). Επομένως, η τυχόν οικονομική αλληλοβοήθεια μεταξύ μελών της ίδιας οικογένειας, μέσω της διατήρησης κοινών τραπεζικών λογαριασμών και διενέργειας εντολών πιστώσεων και χρεώσεων σε αυτούς ή/και της μεταφοράς ποσών από (ατομικούς ή κοινούς) τραπεζικούς λογαριασμούς τους σε άλλους (ατομικούς ή κοινούς) λογαριασμούς τους ή σε λογαριασμούς εταιρειών στις οποίες συμμετέχουν κ.λπ., δεν απαλλάσσει τα πρόσωπα αυτά από το βάρος να παράσχουν στη φορολογική Διοίκηση (στο πλαίσιο του ελέγχου της ή στο στάδιο της προηγούμενης ακρόασης και, στη συνέχεια, της προβλεπόμενης στον ΚΦΔ ενδικοφανούς διαδικασίας) εύλογες και αρκούντως τεκμηριωμένες, ενόψει των συνθηκών, εξηγήσεις για τις σχετικές οικονομικές πράξεις και σχέσεις τους και την περιουσιακή κατάσταση που προκύπτει από τις κινήσεις των ως άνω τραπεζικών λογαριασμών, που αφορούν σημαντικά χρηματικά ποσά, προκειμένου να ερευνηθεί από τη Διοίκηση (και, περαιτέρω, σε περίπτωση ένδικης διαφοράς, από το Διοικητικό Δικαστήριο) η τυχόν γένεση φορολογικών υποχρεώσεων (βάσει της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος ή/και άλλων φορολογιών) σε βάρος ορισμένου ή ορισμένων εκ των εν λόγω προσώπων και να προσδιορισθεί ο χρόνος γένεσης και το ύψος της αντίστοιχης φορολογικής υποχρέωσης.

10. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά και κρίθηκαν τα ακόλουθα (σκέψεις 7, 8, 10, 11, 14, 16, 17, 18 και 19) :

"7. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων οι από 10-7-2015 Εκθέσεις Ελέγχου Φορολογίας Εισοδήματος, ΚΒΣ, Έκτακτης Εισφοράς ν. 3758/2009, ν. 3833/2010 και Ειδικής Εισφοράς Αλληλεγγύης-Τέλους Επιτηδεύματος ν. 3986/2011, των αρμόδιων υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, οι οποίες συντάχθηκαν (με αριθμό εντολής ελέγχου 113/21-5-2015) αφού ελήφθη υπόψη και η προηγηθείσα από 10-4-2014 Έκθεση Ελέγχου ΚΒΣ των αρμόδιων υπαλλήλων του Σ.Δ.Ο.Ε., που αφορούν τις ένδικες χρήσεις (2000 έως και 2011), προκύπτουν τα ακόλουθα: Ο προσφεύγων [ήδη αναιρεσίβλητος] είναι ιατρός με την ειδικότητα του οφθαλμίατρου, αποφοίτησε από την ιατρική σχολή του Πανεπιστημίου Αθηνών και ειδικεύθηκε στην Οφθαλμολογία στην Πανεπιστημιακή Οφθαλμολογική Κλινική Αθηνών και απέκτησε περαιτέρω εξειδίκευση στους τομείς χειρουργική του καταρράκτη, του κερατοειδή και στη διόρθωση της μυωπίας - υπερμετρωπίας - αστιγματισμού με laser στο Πανεπιστήμιο Harvard της Βοστόνης των Η.Π.Α.. Ως ελεύθερος επαγγελματίας - οφθαλμίατρος έκανε έναρξη εργασιών στις 29-11-1999, με έδρα επί της οδού ... στην Αθήνα και θεώρησε βιβλία και στοιχεία Β' κατηγορίας του ΚΒΣ, στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ΚΑ' Αθηνών, δήλωσε, δε, διακοπή εργασιών στις 234-2012. Κατά τη δήλωση διακοπής, υπέβαλε τη με αριθ. πρωτ. .../23-4-2012 υπεύθυνη δήλωση, με την οποία ανέφερε την απώλεια του βιβλίου εσόδων-εξόδων (ΑΠΘ .../1999), του βιβλίου επίσκεψης ασθενών (ΑΠΘ ../1999) και τεσσάρων στελεχών Αποδείξεων Παροχής Υπηρεσιών (ΑΠΥ) με αρίθμηση από 1701 -1900 (ΑΠΘ .../2002) και ένα στέλεχος Δελτίων Αποστολής (ΔΑ), με αρίθμηση από 1 - 50 (ΑΠΘ .../2002). Ο αρμόδιος Προϊστάμενος της ΔΟΥ Ψυχικού, λαμβάνοντας υπόψη την παραπάνω δήλωση, εξέδωσε σε βάρος του την .../23-4-2012 απόφαση με την οποία του επέβαλε πρόστιμο για παράβαση των διατάξεων του άρθρου 21 παρ 2 του ΚΒΣ (μη διατήρηση βιβλίων και στοιχείων), χρήσης 2012. Ο προσφεύγων έκτοτε, από την 1.1.2013, υποβάλλει φορολογικές δηλώσεις στην αρμόδια ΔΟΥ Ηλιούπολης. Στη συνέχεια, στα πλαίσια του παρόντος ελέγχου, ο προσφεύγων κλήθηκε με την με αριθμό .../27-5-2015 πρόσκληση, να θέσει στη διάθεση του Ελέγχου, εντός πέντε ημερών, τα θεωρημένα στοιχεία λόγω της άσκησης του ατομικού επιτηδεύματος του ιατρού, όπως αυτά προκύπτουν από την καρτέλα θεώρησης, για τα οποία, δεν είχε δηλώσει απώλεια και συγκεκριμένα, τα στελέχη ΑΠΥ με αρίθμηση 1-50, 51-100, 101-300, 301-500, 501-750, 751-1000, 1001-1250, 1251-1500, 1501-1700, με ΑΠΘ ..., αντίστοιχα. Στην πρόσκληση αυτή, ο προσφεύγων, διά του εξουσιοδοτημένου λογιστή του [...], δήλωσε στις 15.6.2015 στον Έλεγχο, ότι άσκησε το ελευθέριο επάγγελμα του ιατρού μόνο μέχρι τη χρήση 2002 και λόγω της παρόδου μακρού χρόνου (πέραν της δεκαετίας), δεν είναι δυνατόν να ανεύρει και να προσκομίσει τα θεωρημένα στοιχεία που του ζητήθηκαν. Κατόπιν τούτου, με την [...] με αριθ. .../10.9.2015 απόφασή του, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης επέβαλε στον προσφεύγοντα, για 38 αυτοτελείς παραβάσεις, [πρόστιμο] λόγω μη διαφύλαξης ισάριθμων μπλοκ Α.Π.Υ. [.]. Περαιτέρω, ελέγχθηκαν οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικον. ετών 2001 έως 2006, που υπέβαλε ο προσφεύγων ατομικά και οικον. ετών 2007 έως 2012, μαζί με τη σύζυγό του ... (χρήσεις 2000 - 2011). Από τις εν λόγω δηλώσεις προέκυψε ότι ο προσφεύγων δήλωσε καθαρά κέρδη από το ελευθέριο επάγγελμα του ιατρού μόνο για τα οικονομικά έτη 2001 - 2003 (χρήσεις 2000 - 2002).

Συγκεκριμένα, το οικον. έτος 2001 δήλωσε 6.391.014 δρχ, το οικον. έτος 2002, 9.790.870 δρχ και το οικον. έτος 2003, 42.850,19 ευρώ. Από το οικον. έτος 2004 (χρήση 2003) και εφεξής δήλωνε εισοδήματα από την παροχή μισθωτών υπηρεσιών ως ιατρός και μερίσματα ως μέτοχος, στις παρακάτω εταιρίες που έχουν αντικείμενο την παροχή υπηρεσιών υγείας στον τομέα της οφθαλμολογίας και στις οποίες συμμετείχε:

α. από 11/10/2002, στην ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «ΙΔΙΩΤΙΚΟ ΙΑΤΡΕΙΟ ΟΦΘΑΛΜΟΛΟΓΙΚΩΝ ΠΑΘΗΣΕΩΝ ΚΑΙ ΔΙΑΘΛΑΣΤΙΚΗΣ ΧΕΙΡΟΥΡΓΙΚΗΣ ΑΝΩΝΥΜΗ ΙΑΤΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ» και δ.τ. «Οφθαλμοχειρουργική Α.Ε.», με ποσοστό συμμετοχής 25%, με το ίδιο δε ποσοστό συμμετέχουν οι πρώτοι εξάδελφοί του ... και η ..., σύζυγος του τελευταίου, οι οποίοι είναι επίσης οφθαλμίατροι και

β. από 12/8/2008, στην ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «ATHENS EYE HOSPITAL ΚΛΙΝΙΚΗ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ» και δ.τ. «ATHENS EYE HOSPITAL A.E.», με ποσοστό συμμετοχής 33,3%, με το ίδιο δε ποσοστό συμμετέχουν οι προαναφερόμενοι εξάδελφοί του ... και ..... Ο Έλεγχος έλαβε επίσης υπόψη του την προαναφερόμενη από 10/4/2014 Έκθεση Ελέγχου ΚΒΣ των αρμόδιων υπαλλήλων του Σ.Δ.Ο.Ε. Αττικής, οι οποίοι, κατόπιν των .../20-12-2011 και .../21-1-2013 εντολών επεξεργασίας, είχαν ήδη διενεργήσει έλεγχο της κίνησης τραπεζικών λογαριασμών, χρηματοοικονομικών και επενδυτικών προϊόντων τόσο του προσφεύγοντος όσο και τρίτων προσώπων-συγγενών του (των προαναφερόμενων εξαδέλφων του ... και ..., καθώς και των ..., θείου και πατέρα του αντίστοιχα), για τις κρίσιμες διαχειριστικές περιόδους 2000-2011, προκειμένου να διαπιστώσουν τυχόν προσαύξηση περιουσίας (αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη) του προσφεύγοντος [...].

Όπως αποτυπώνεται στους πίνακες 5 έως 16 της προαναφερόμενης Έκθεσης Ελέγχου ΚΒΣ των υπαλλήλων του ΣΔΟΕ (σελ. 53 - 80), ελέγχθηκε η κίνηση των παρακάτω τραπεζικών λογαριασμών και λοιπών προϊόντων των προαναφερθέντων προσώπων:

1) ... της ALPHA BANK, με δικαιούχους τους ... και ..., στον οποίο εμφανίζεται κίνηση κατά τις χρήσεις 2005 - 2008,

2) ... του Ταμείου Παρακαταθηκών και Δανείων, με δικαιούχους τους ..., στον οποίο εμφανίζεται κίνηση κατά τις χρήσεις 2005 και 2006,

3) ... της PROBANK, με δικαιούχους τους ..., στον οποίο εμφανίζεται κίνηση κατά τη χρήση 2007,

4) ... της PROBANK, με δικαιούχους τους ..., στον οποίο εμφανίζεται κίνηση κατά τη χρήση 2007,

5) ... της ΕΜΠΟΡΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΗΣ, με δικαιούχους τους ..., στον οποίο εμφανίζεται κίνηση κατά τις χρήσεις 2007 - 2010,

6) ... της ΕΜΠΟΡΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΗΣ, με δικαιούχους τους ..., στον οποίο εμφανίζεται κίνηση κατά τη χρήση 2007,

7) ... Α/Κ ΕΡΜΗΣ της ΕΜΠΟΡΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΗΣ, με δικαιούχους τους ..., στον οποίο εμφανίζεται κίνηση κατά τις χρήσεις 2007 και 2008,

8) ... της ATTIKA BANK, με δικαιούχους τους ..., στον οποίο εμφανίζεται κίνηση κατά τη χρήση 2009,

9) ... της EUROBANK, με δικαιούχους τους ... (αδελφό του προσφεύγοντος), στον οποίο εμφανίζεται κίνηση κατά τις χρήσεις 2002-2006 και 2011,

10) ... της ΕΘΝΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΑΣ, με δικαιούχους τους ... (αδελφό του προσφεύγοντος), στον οποίο εμφανίζεται κίνηση κατά τις χρήσεις 2003-2011,

11) ... της CITIBANK, με δικαιούχους τους ... και τον προσφεύγοντα, στον οποίο εμφανίζεται κίνηση κατά τις χρήσεις 2000, 2002 και 2003,

12) ... της EUROBANK (πρόκειται για τον ίδιο λογαριασμό, ο οποίος αριθμήθηκε εκ νέου λόγω μετάβασης από τη δραχμή στο ευρώ), με δικαιούχους τους ..., τη ..., τη ... και τον προσφεύγοντα, στον οποίο εμφανίζεται κίνηση κατά τις χρήσεις 2000 - 2011,

13) ... της EUROBANK, με δικαιούχους τους ... και τον προσφεύγοντα, στον οποίο εμφανίζεται κίνηση κατά τις χρήσεις 2002 - 2007,

14) ... της ΕΜΠΟΡΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΑΣ, με δικαιούχους τους ... και τον προσφεύγοντα, στον οποίο εμφανίζεται κίνηση κατά τις χρήσεις 2003 - 2011,

15) ... της EUROBANK, με δικαιούχους τον ..., τον προσφεύγοντα, τη ... (μητέρα του) και τη ... (θεία του), στον οποίο εμφανίζεται κίνηση κατά τη χρήση 2011,

16) .... της ALPHA BANK, με δικαιούχους τον προσφεύγοντα και τον ..., στον οποίο εμφανίζεται κίνηση κατά τις χρήσεις 2005-7,

17) ...της ΕΜΠΟΡΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΑΣ, με δικαιούχο μόνο τον προσφεύγοντα, στον οποίο εμφανίζεται κίνηση κατά τις χρήσεις 2000 και 2002,

18) Πιστωτική κάρτα του προσφεύγοντος με αριθ. ... στη EUROBANK με πληρωμές κατά τις χρήσεις 2001-3,

19) Πιστωτική κάρτα του προσφεύγοντος με αριθ. ... στη EUROBANK με πληρωμές κατά τις χρήσεις 2002-5,

20) Πιστωτική κάρτα του προσφεύγοντος με αριθ. ... στη EUROBANK με πληρωμές κατά τις χρήσεις 2003-9,

21) Πιστωτική κάρτα του προσφεύγοντος με αριθ. ... στη EUROBANK με πληρωμές κατά τις χρήσεις 2007 και 2009 και τέλος

22) ... της ΕΘΝΙΚΗΣ Π & Κ χρηματιστηριακής με είσπραξη 200 € κατά τη χρήση 2007.

Από την επεξεργασία των παραπάνω λογαριασμών κι αφού τηρήθηκε η διαδικασία της κλήσης του ελεγχομένου σε ακρόαση, ο Έλεγχος διαπίστωσε ότι ο προσφεύγων απέκρυψε φορολογητέα ύλη και προσδιόρισε το ποσό συναλλαγής που αντιστοιχεί σε αυτόν, κατά χρήση, ως εξής: 2000: 50.313,81, 2001: 53.018,34€, 2002: 121.975,68€, 2003: 263.432,18€, 2004: 970.380,36, 2005: 160.934,27€, 2006: 616.306,57€, 2007: 1.556.033,21€, 2008: 799.474,55, 2009: 1.095.351,04€, 2010: 415.971,96 και 2011: 796.680€. Τα ποσά αυτά θεώρησε ως μη δηλωθέν εισόδημα από την ασκηθείσα ατομική επαγγελματική δραστηριότητα του προσφεύγοντος ως ιατρού, χωρίς ωστόσο να έχει εκδώσει φορολογικά στοιχεία εσόδου του ΚΒΣ. Έτσι, αφού αφαίρεσε από τα ως άνω προσδιορισθέντα εισοδήματα όσα είχαν δηλωθεί από τον προσφεύγοντα κι αφού έλαβε υπόψη τις έγγραφες απόψεις - διευκρινίσεις του, προσδιόρισε την τελικώς αποκρυβείσα από αυτόν φορολογητέα ύλη, κατά χρήση (πλην της χρήσης 2001, για την οποία δεν διαπιστώθηκε αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη) ως εξής (σχετ. πίν. 18): 2000: 11.507,12, 2002: 52.333,38 €, 2003: 235.671,33€, 2004: 885.166,99€, 2005: 72.860,93€, 2006: 524.005,32€, 2007: 1.480.196,82, 2008: 683.086,60, 2009: 941.752,18€, 2010: 379.670,85 € και 2011: 779.191,8€. Στη συνέχεια, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, λαμβάνοντας υπόψη τις παραπάνω διαπιστώσεις του Ελέγχου, με τις 117 έως 127/20-5-2015 αποφάσεις του, επέβαλε στον προσφεύγοντα πρόστιμα [.] του Κ.Β.Σ., λόγω της μη έκδοσης από τον προσφεύγοντα αποδείξεων παροχής υπηρεσιών (Α.Π.Υ.) ή άλλου φορολογικού στοιχείου εσόδου για παρεχόμενες υπηρεσίες ιατρού, χωρίς να προσδιορίζεται το πλήθος των συναλλαγών καθώς και η αξία ενός εκάστου στοιχείου ξεχωριστά, ίσης συνολικής αξίας με την προαναφερόμενη αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη, για τις χρήσεις 2000 και 2002-2011 αντίστοιχα. Εξάλλου, σχετικά με τη φορολογία εισοδήματος του προσφεύγοντος, συντάχθηκε από τον Έλεγχο το με αριθμό 172/2015 σημείωμα διαπιστώσεων και εκδόθηκαν οι 172/1 έως 172/12/2015 προσωρινές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικών ετών 2001-2012, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4174/2013. Με το σημείωμα αυτό κλήθηκε ο προσφεύγων να λάβει γνώση των διαπιστώσεων του Ελέγχου και να διατυπώσει εγγράφως τις απόψεις του. Ο προσφεύγων ανταποκρίθηκε στην πρόσκληση απαντώντας με το με αριθμό .../7-7-2015 υπόμνημά του και διατυπώνοντας τις απόψεις του επί των αποδιδομένων παραβάσεων. Ακολούθως, ο Έλεγχος, αφού έλαβε υπόψη τις απόψεις του προσφεύγοντος, θεώρησε τα βιβλία και στοιχεία του ανακριβή, για όλες τις κρινόμενες χρήσεις, σύμφωνα με το άρθρο 30 παρ 4 περ. γ' και στ' του Κ.Β.Σ.. με την αιτιολογία ότι, αφενός, δεν εξέδωσε Α.Π.Υ. ή άλλο φορολογικό στοιχείο εσόδων για παρεχόμενες υπηρεσίες, χωρίς να προσδιορίζεται το πλήθος των συναλλαγών ως και η αξία ενός εκάστου στοιχείου ξεχωριστά, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 13 παρ. 1, 2 και 3 και 2 παρ. 1 του ΚΒΣ, αφετέρου, δεν διαφύλαξε τα βιβλία και στοιχεία του, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 13 παρ. 2 του ν. 4174/2013 και του άρθρου 21 παρ. 2 του ΚΒΣ.

Περαιτέρω, αφού έλαβε υπόψη (βλ. σελ. 28 της οικείας Έκθεσης Ελέγχου):

α) Τις διατάξεις του άρθρου 30 παρ 4 του ΚΒΣ,

β) Τις διατάξεις των άρθρων 49, 50 και 32 παρ. 2 του ΚΦΕ,

γ) το χρόνο, τον τρόπο άσκησης του ιατρικού επαγγέλματος από τον προσφεύγοντα, τον τόπο που το ασκούσε, την ειδικότητα και τον επιστημονικό του τίτλο,

δ) τα βάσει των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος εισοδήματά του, οικον. ετών 2001-2012 και το ύψος της αποκρυβείσας φορολογητέας ύλης, σύμφωνα με την από 29-5-2014 πληροφοριακή έκθεση ελέγχου του ΣΔΟΕ Αττικής,

ε) το γεγονός ότι δεν έθεσε στην διάθεση του Ελέγχου το σύνολο των βιβλίων και στοιχείων του των ελεγχόμενων περιόδων, λόγω μη διαφύλαξής τους και

στ) το Μοναδικό Συντελεστή Καθαρού Κέρδους (Μ.Σ.Κ.Κ) που περιλαμβάνεται στον Ειδικό Πίνακα Συντελεστών Καθαρού κέρδους (55%), που καταρτίζεται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών και αντιστοιχεί για τους ιατρούς, προσδιόρισε κατ' αρχήν τα ακαθάριστα έσοδά του τεκμαρτώς (εξωλογιστικά), λαμβάνοντας υπόψη, για μεν τις χρήσεις 2000 και 2002, το άθροισμα των δηλωθέντων από αυτόν ακαθάριστων εσόδων από το ελευθέριο επάγγελμα του ιατρού συν την προαναφερόμενη αποκρυβείσα αξία, προσαυξημένο κατά 8% λόγω ανακρίβειας, για τη χρήση 2001, το ποσό των δηλωθέντων από αυτόν ακαθάριστων εσόδων, προσαυξημένο κατά 8% λόγω ανακρίβειας, για δε τις υπόλοιπες χρήσεις 2003-2011, εφόσον δεν είχαν δηλωθεί έσοδα, το ποσό της προαναφερόμενης αποκρυβείσας αξίας, προσαυξημένο κατά 8% λόγω ανακρίβειας.

Επακολούθησε ο τεκμαρτός (εξωλογιστικός) προσδιορισμός των καθαρών κερδών του προσφεύγοντος ανά διαχειριστική περίοδο, εφαρμόζοντας στα πιο πάνω προσδιορισθέντα ακαθάριστα έσοδα τον προβλεπόμενο ΣΚΚ (55%) προσαυξημένο κατά 100%, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 32 παρ. 2 του ΚΦΕ, ο οποίος περιορίζεται τελικά στο 85% μέχρι και τη χρήση 2003 και στο 75% για τις υπόλοιπες, σύμφωνα με την ίδια παράγραφο. Έτσι, τα κατόπιν τεκμαρτού (εξωλογιστικού) ελέγχου καθαρά κέρδη του προσφεύγοντος προσδιορίστηκαν, ανά χρήση, ως εξής: Για τη χρήση 2000, σε 15.309.533 δρχ ή 44.928,33, για τη χρήση 2001 (χωρίς προσθήκη αποκρυβείσας αξίας), σε 17.976.037 δρχ ή 52.754,33€, για τη χρήση 2002, σε 111.654,86€, για τη χρήση 2003, σε 216.346,27, για τη χρήση 2004, σε 716.985,25€, για τη χρήση 2005, σε 59.017,35€, για τη χρήση 2006, σε 424.444,30€, για τη χρήση 2007, σε 1.198.959,30, για τη χρήση 2008, σε 553.300,14€, για τη χρήση 2009, σε 762.819,26, για τη χρήση 2010, σε 307.533,38 € και για τη χρήση 2011, σε 631.145,40€. Τέλος, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, με τις αριθμούμενες [στη σκέψη 1 της παρούσας] οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, καταλόγισε σε βάρος του προσφεύγοντος, για τις χρήσεις 2000 - 2011, τις αναλογούσες διαφορές κυρίου φόρου εισοδήματος καθώς και πρόσθετο φόρο λόγω ανακρίβειας των οικείων δηλώσεων [και] καταλόγισε σε βάρος του, έκτακτη εισφορά για τις χρήσεις 2007 και 2009 [και] ειδική εισφορά αλληλεγγύης για τις χρήσεις 2010 και 2011, [καθώς και] τέλος επιτηδεύματος για τη χρήση 2010.

8. Επειδή, ο προσφεύγων, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται παραδεκτώς με το οικείο υπόμνημά του, ισχυρίζεται, κατ' αρχήν, ότι τα παραπάνω συμπεράσματα της Φορολογικής Αρχής για τα εισοδήματά του από την άσκηση του επιτηδεύματός του ως ιατρού - οφθαλμιάτρου, κατά τις ένδικες χρήσεις 2000 - 2011 είναι παντελώς αβάσιμα. Και τούτο, για τους παρακάτω λόγους: Πράγματι, είχε δραστηριοποιηθεί ως νέος οφθαλμίατρος στην Αθήνα από το έτος 1999 και εντεύθεν, με έδρα της ατομικής επιχείρησής του επί της οδού ..., μέχρι το έτος 2002. Από 11/10/2002, συνέστησε την Ιατρική ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «Οφθαλμοχειρουργική Α.Ε.», από κοινού με τους πρώτους εξαδέλφους του ... και τη σύζυγο του τελευταίου ... και από 12/8/2008, την ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «ATHENS EYE HOSPITAL ΚΛΙΝΙΚΗ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ» και δ.τ. «ATHENS EYE HOSPITAL A.E.», ομοίως με τους εξαδέλφους του ... και .... Συνεπώς, από το έτος 2002 ουδέποτε άσκησε ατομικά το επιτήδευμα του οφθαλμίατρου και είχε διακόψει αναγκαστικά και υποχρεωτικά την παροχή υπηρεσιών ιατρού, ως ελεύθερος επαγγελματίας, καθώς έκτοτε παρέχει υπηρεσίες ιατρού στις παραπάνω εταιρίες που συμμετέχει ως μέτοχος και μέλος της διοίκησης. Αυτό αποδεικνύεται και από τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος για τα οικονομικά έτη 2004 (χρήση 2003) και έπειτα, για τις οποίες δήλωσε μηδενικά εισοδήματα από την άσκηση ελευθερίου επαγγέλματος και δήλωσε μόνο εισοδήματα από την εκμίσθωση ακινήτων. Η μη δήλωση διακοπής της ατομικής του επιχείρησης που δεν έγινε εγκαίρως το έτος 2002 αλλά το έτος 2012, δεν οφείλεται σε προσπάθεια απόκρυψης εισοδημάτων, όπως αβάσιμα υπονοεί ο έλεγχος, αλλά σε ακούσια παράβλεψή του, καθώς θεώρησε ότι αφού ήταν εν τοις πράγμασι σε αδράνεια, δεν απαιτούνταν να υποβληθεί διακοπή εργασιών στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.. Περαιτέρω, ως προς την αποδιδόμενη προσαύξηση της περιουσίας του [...] κατόπιν ελέγχου των προαναφερόμενων τραπεζικών λογαριασμών, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι το συμπέρασμα αυτό του Ελέγχου είναι εσφαλμένο. Και τούτο γιατί, από το έτος 2002 κι έπειτα, όταν συστάθηκαν οι παραπάνω ανώνυμες εταιρείες, δήλωνε κανονικά τις αμοιβές του από την παροχή των υπηρεσιών του σ' αυτές, έχοντας διακόψει τις εργασίες της ατομικής του επιχείρησης. Όλες οι αμοιβές που ελάμβανε, ως μέτοχος και μέλος της διοίκησης των Α.Ε., δηλώνονταν νόμιμα. Κατά τη διαδικασία του Ελέγχου, παρείχε τεκμηριωμένες και αληθείς εξηγήσεις για τα ποσά των καταθέσεων σε ατομικούς λογαριασμούς του, για τις καταθέσεις σε κοινούς λογαριασμούς με τη σύζυγό του, καθώς και για τα εισοδήματά του από μερίσματα κλπ, οι οποίες έγιναν αποδεκτές. Δεν διαπιστώθηκε επαύξηση περιουσίας του, ερειδόμενη στις καταθέσεις του στους ατομικούς και τους κοινούς με τη σύζυγό του τραπεζικούς λογαριασμούς. Επίσης δεν διαπιστώθηκε από τον Έλεγχο απόκτηση εκ μέρους του λοιπών περιουσιακών στοιχείων που δεν είχαν δηλωθεί από αυτόν, όπως και από τα δηλωθέντα περιουσιακά στοιχεία του που αναφέρονται στις ετήσιες δηλώσεις φόρου εισοδήματος που υπέβαλε κάθε φορά, δεν πρόεκυψε η απόκτηση λοιπών περιουσιακών στοιχείων που να μην δικαιολογείται η κτήση τους ώστε να εφαρμόζονται οι διατάξεις για επαύξηση περιουσίας του ως προερχόμενα από άγνωστη πηγή και αιτία. Ο Έλεγχος θεωρεί ως προσαύξηση της περιουσίας του διάφορες καταθέσεις σε κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς, οι οποίες δεν έγιναν από αυτόν, χωρίς να εκτιμήσει, μολονότι διαπιστώθηκε στον έλεγχο [.], ότι άλλος έκανε την κατάθεση και υπέγραψε το καταθετήριο στην τράπεζα (αναφέρεται μεν ο θείος του ... και ο πατέρας του ... αλλά κατ' ουσίαν ήταν κατά κύριο λόγο ο πατέρας του), ούτε, κυρίως, ποιά ήταν η αιτία της κατάθεσης, δηλαδή, αν όντως τα κατατεθέντα χρήματα αφορούσαν αμοιβή του από την άσκηση του επαγγέλματός του. Η μόνη αιτιολογία που αναφέρεται, εντελώς αόριστα και αναπόδεικτα από τον έλεγχο είναι ότι συμμετείχε στους λογαριασμούς, ως συνδικαιούχος, ενώ, στους περισσότερους από αυτούς δεν είναι καν δικαιούχος, χωρίς, ωστόσο, να εξετάζεται ποιος τον έθεσε συνδικαιούχο, αν τα χρήματα προέρχονταν από αυτόν τον ίδιο και το κυριότερο αν ήταν δυνατόν έως το έτος 2000 (πρώτη ελεγχόμενη διαχειριστική περίοδος) να είχε στην κατοχή του αυτά τα μεγάλα χρηματικά ποσά που τελικά βρέθηκαν στους κοινούς λογαριασμούς, από την άσκηση του ατομικού του επαγγέλματος του ιατρού, το οποίο μόλις πριν από λίγα έτη είχε αρχίσει να εξασκεί.

9. [...].

10. Επειδή, εξάλλου, με τις ένδικες οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος προσδιορίστηκαν τεκμαρτώς τα ακαθάριστα και καθαρά εισοδήματα του προσφεύγοντος από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του ιατρού, για το λόγο ότι η Φορολογική Αρχή θεώρησε τα βιβλία και στοιχεία του ανακριβή για τις ένδικες χρήσεις, καθόσον, σύμφωνα με τις διαπιστώσεις του Ελέγχου, είχε υποπέσει στις παραβάσεις αφενός, της μη έκδοσης αποδείξεων παροχής υπηρεσιών για παρεχόμενες υπηρεσίες, χωρίς να προσδιορίζεται το πλήθος των συναλλαγών καθώς και η αξία ενός εκάστου ξεχωριστά, για τις οποίες, επιβλήθηκαν σε βάρος του, με τις .../20-5-2015 αποφάσεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης, πρόστιμα για τις ως άνω αποδιδόμενες παραβάσεις των διατάξεων του ΚΒΣ, για τις χρήσεις 2000-2011 αντίστοιχα, αφετέρου, της μη διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων του, σύμφωνα με τα ανωτέρω.

Ενόψει αυτών, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη ότι:

α) Για τις αποδιδόμενες στον προσφεύγοντα παραβάσεις της μη έκδοσης αποδείξεων παροχής υπηρεσιών (Α.Π.Υ.) δεν προκύπτει ότι έχει δημοσιευθεί τελεσίδικη δικαστική απόφαση, από την οποία να παράγεται δεδικασμένο που να δεσμεύει το παρόν Δικαστήριο ως προς την ύπαρξη ή ανυπαρξία τους, σύμφωνα με το άρθρο 197 του Κ.Δ.Δ. [.] και

β) όπως προκύπτει από τα εκτιθέμενα ανωτέρω, το συμπέρασμα της Φορολογικής Αρχής για την επίμαχη «αποκρυβείσα» φορολογητέα ύλη, που θεωρήθηκε ως μη δηλωθέν εισόδημα προερχόμενο από την επαγγελματική δραστηριότητα του προσφεύγοντος χωρίς να έχουν εκδοθεί οι αντίστοιχες αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, συνήχθη από το γεγονός και μόνο ότι οι τραπεζικές του καταθέσεις υπερέβαιναν τα δηλωθέντα εισοδήματά του. Έτσι, όμως, η Φορολογική Αρχή, που φέρει κατ' αρχήν το βάρος απόδειξης των στοιχείων που συγκροτούν απόκρυψη φορολογητέας ύλης, χωρίς να προβεί σε οποιαδήποτε άλλη ενέργεια, όπως λ.χ. να καλέσει για εξέταση κάποιον από τους κατά το κρίσιμο μακρόχρονο διάστημα πελάτες -ασθενείς του ελεγχόμενου επιτηδευματία ιατρού ή να διασταυρώσει στοιχεία από καταθέσεις, ώστε να διαπιστώσει, κατά τρόπο αρκούντως τεκμηριωμένο (με άμεσες ή ακόμα και με έμμεσες αποδείξεις), ότι ο προσφεύγων εισέπραξε τα επίμαχα ποσά ως αμοιβή για την παροχή υπηρεσιών, στο πλαίσιο της επαγγελματικής του δραστηριότητας, δεν [τεκμηρίωσε] ότι η πηγή ή η αιτία προέλευσης των προαναφερόμενων επίδικων ποσών τραπεζικών καταθέσεων ανάγεται στη δραστηριότητα του προσφεύγοντος ως ελεύθερου επαγγελματία ιατρού. Ως εκ τούτου, για το λόγο αυτό, [.] δεν αποδόθηκαν νόμιμα σε βάρος του προσφεύγοντος οι κατά τις ένδικες χρήσεις παραβάσεις του ΚΒΣ περί μη έκδοσης αποδείξεων λόγω παροχής των υπηρεσιών του ως ελεύθερου επαγγελματία ιατρού [.]. Περαιτέρω, όμως, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη ότι ο προσφεύγων, όπως έγινε στην προηγούμενη σκέψη δεκτό, υπέπεσε στη [.] παράβαση του Κ.Β.Σ. περί μη διαφύλαξης των παραπάνω στοιχείων (38 στελέχη ΑΠΥ), ενώ, επίσης, δεν προκύπτει ότι για την 64/2012 απόφαση επιβολής προστίμου ΚΒΣ του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Ψυχικού, περί μη διαφύλαξης των υπολοίπων βιβλίων και στοιχείων του, έχει δημοσιευθεί τελεσίδικη απόφαση, από την οποία να παράγεται δεδικασμένο που να δεσμεύει το παρόν Δικαστήριο, σύμφωνα με το άρθρο 197 του Κ.Δ.Δ, κρίνει ότι, εξαιτίας της παραπάνω παράβασης, δεν είναι δυνατή η διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων με βάση τα βιβλία και στοιχεία του προσφεύγοντος, με αποτέλεσμα, για το λόγο αυτό, να καθίσταται παντελώς ανέφικτος ο λογιστικός προσδιορισμός του εισοδήματός του, κατά τα ένδικα χρονικά διαστήματα. Συνεπώς, ορθώς κρίθηκαν από τη Φορολογική Αρχή τα βιβλία και στοιχεία του προσφεύγοντος ανακριβή για όλες τις ένδικες χρήσεις και νόμιμα αυτή προέβη σε τεκμαρτό προσδιορισμό των ακαθάριστων και καθαρών αμοιβών του προσφεύγοντος, απορριπτομένων ως αβασίμων των αντίθετων ισχυρισμών που προβάλλονται με την κρινόμενη προσφυγή. Όμως, περαιτέρω, πρέπει να εξεταστούν οι λόγοι της κρινόμενης προσφυγής, με τους οποίους ο προσφεύγων αμφισβητεί το ύψος των προσδιορισθέντων από τη Φορολογική Αρχή εισοδημάτων του κατά τα ένδικα έτη, βάσει των επικαλούμενων από τον Έλεγχο στοιχείων από την κίνηση των προαναφερόμενων τραπεζικών λογαριασμών, λόγω του ότι, εξ αυτού, επηρεάζεται τόσο ο καταλογισμός του φόρου εισοδήματός του, όσο και το ύψος της οφειλόμενης από αυτόν έκτακτης εισφοράς, της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης και του τέλους επιτηδεύματος.

11. Επειδή, στο άρθρο 1 του ν. 5638/1932 «Περί καταθέσεως εις κοινόν λογαριασμόν» (ΦΕΚ Α' 307) ορίζεται ότι :

«1. Χρηματική κατάθεσις παρά τραπέζης εις ανοιχτόν λογαριασμόν επ' ονόματι δύο ή πλειοτέρων από κοινού (compte joint, joint account) είναι εν τη εννοία του παρόντος νόμου η παρέχουσα τον όρον ότι του εκ ταύτης λογαριασμού δύναται να κάμνη χρήσιν, εν όλω ή εν μέρει, άνευ συμπράξεως των λοιπών, είτε εις, είτε τινές και πάντες κατ' ιδίαν οι δικαιούχοι.

2. Η χρηματική κατάθεσις περί ης η προηγούμενη παράγραφος επιτρέπεται να ενεργείται και εις κοινόν λογαριασμόν επί προθεσμία ή ταμιευτηρίου υπό προειδοποίησιν». Περαιτέρω, στο άρθρο 19 του ν. 2961/2001 «Κώδικας Φορολογίας Κληρονομιών Δωρεών Γονικών Παροχών» (ΦΕΚ Α' 266) ορίζεται ότι: «Για την επιβολή του φόρου θεωρούνται ότι ανήκουν κατά ίσα μέρη, ενώ επιτρέπεται στο Δημόσιο και στους υπόχρεους σε φόρο να αποδείξουν το αντίθετο με κάθε νόμιμο μέσο :

α) Σε καθένα από τους καταθέτες τα χρηματικά ποσά και γενικά οι αξίες που είναι κατατεθειμένες σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα σε αδιαίρετους ή ενωμένους λογαριασμούς,

β) ...».

Από τις παραπάνω διατάξεις συνάγεται ότι η έννοια του όρου "δικαιούχος" ή "συνδικαιούχος" σε ατομικό ή κοινό τραπεζικό λογαριασμό είναι συνυφασμένη με τη δυνατότητα του προσώπου αυτού να έχει απόλυτη πρόσβαση στον εν λόγω λογαριασμό και να κάνει επ' ονόματί του χρήση ολόκληρου ή μέρους του ποσού των καταθέσεων που βρίσκονται σ' αυτόν, όπως π.χ. να πραγματοποιεί καταθέσεις, αναλήψεις, μεταφορές ή πληρωμές ποσών ή άλλες πράξεις που να σχετίζονται με αυτόν. Ως εκ τούτου, εξυπακούεται ότι, λόγω και του απορρήτου και της ασφάλειας των καταθέσεων, δεν μπορεί να αποδοθεί κυριότητα οποιουδήποτε λογαριασμού ή ποσού αυτού σε τρίτο πρόσωπο το οποίο δεν ήταν δικαιούχος ή συνδικαιούχος του λογαριασμού και συνεπώς δεν μπορούσε να έχει πρόσβαση ή να κάνει οποιαδήποτε χρήση του λογαριασμού αυτού. Εξάλλου, σε περίπτωση που διενεργείται φορολογικός έλεγχος σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό προκειμένου να διαπιστωθεί προσαύξηση περιουσίας κάποιου από τους συνδικαιούχους του λογαριασμού, το ποσό του εν λόγω λογαριασμού θεωρείται κατ' αρχήν ότι ανήκει στους συνδικαιούχους κατ' ίσα μέρη, είναι δε στην ευχέρεια της φορολογικής αρχής να αποδείξει το αντίθετο. Σε κάθε περίπτωση, όμως, στα πλαίσια του ίδιου ελέγχου, δεν μπορεί η φορολογική αρχή να ισχυριστεί ότι ολόκληρο ή μέρος του ποσού κοινού τραπεζικού λογαριασμού αφορά εισόδημα που ανήκει σε άλλο, τρίτο, πρόσωπο, το οποίο δεν είναι κύριος ή συνδικαιούχος του λογαριασμού αυτού. Και τούτο γιατί, όπως προαναφέρθηκε, πρόσωπο στο οποίο δεν ανήκει ο λογαριασμός ή δεν είναι συνδικαιούχος σ' αυτόν, δεν μπορεί το ίδιο, λόγω του απορρήτου και της ασφάλειας των καταθέσεων, να έχει οποιαδήποτε πρόσβαση ή να κάνει οιαδήποτε χρήση του λογαριασμού με την προαναφερθείσα έννοια.

12. [...].

13. [....].

14. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από την προαναφερθείσα από 10/4/2014 Έκθεση Ελέγχου ΚΒΣ των αρμοδίων υπαλλήλων του Σ.Δ.Ο.Ε. Αττικής, οι οποίοι, κατόπιν των .../20-12-2011 και .../21-1-2013 εντολών, είχαν διενεργήσει έλεγχο της κίνησης των προαναφερόμενων τραπεζικών λογαριασμών, χρηματοοικονομικών και επενδυτικών προϊόντων, κατά τις ένδικες χρήσεις (2000-2011), προκειμένου να διαπιστώσουν τυχόν προσαύξηση περιουσίας του προσφεύγοντος (αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη), σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010 και σε σχέση με την εξακρίβωση της ορθής εφαρμογής των διατάξεων του ΚΒΣ, προκύπτουν τα εξής: Από τον έλεγχο των δηλωθέντων εισοδημάτων του προσφεύγοντος και της συζύγου του, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα (2000-2011), προέκυψε ότι αυτά προέρχονται από την άσκηση της δραστηριότητάς του ως ελεύθερου επαγγελματία οφθαλμιάτρου, από μερίσματα που ελάμβανε λόγω της ιδιότητάς του ως μετόχου στις προαναφερθείσες εταιρείες με δραστηριότητα συναφή με το επιτήδευμά του και τέλος, από παροχή εξαρτημένης (έμμισθης) υπηρεσίας στις ως άνω εταιρείες. Ο προσφεύγων, επίσης, κατά το ίδιο χρονικό διάστημα (2000-2011), κατείχε ποσοστό 25% σε δύο ακίνητα που βρίσκονται στην οδό ... στην Ηλιούπολη, όπου και ο τόπος κατοικίας του. Στα ακίνητα αυτά, συνιδιοκτήτες κατά 25% έκαστος είναι και τα πρώτα εξαδέλφια του .... Στη συνέχεια, αφού ο Έλεγχος έλαβε υπόψη τις δηλώσεις, την ακίνητη και την κινητή περιουσία τους (μετοχών και λοιπών αξιών, τραπεζικών προϊόντων, όπως λογαριασμοί, χρηματοοικονομικά/επενδυτικά, πιστωτικές κάρτες), ζήτησε την άρση του τραπεζικού και χρηματιστηριακού απορρήτου του προσφεύγοντος και των παραπάνω συγγενών του, προβαίνοντας και σε λοιπούς συμπληρωματικούς ελέγχους. Από τις απαντητικές επιστολές των πιστωτικών ιδρυμάτων προέκυψε ότι ο προσφεύγων κατείχε ατομικά ή από κοινού με τον πατέρα του (κυρίως) και τους προαναφερόμενους συγγενείς (μητέρα, αδελφό και εξαδέλφους) πλήθος τραπεζικών προϊόντων (λογαριασμούς, πιστωτικές κάρτες, προθεσμιακές καταθέσεις). Επίσης, στη διάρκεια της έρευνας - επεξεργασίας διαπιστώθηκε ότι σε λογαριασμούς με μεγάλη και μακρόχρονη κίνηση, στους οποίους συνδικαιούχοι ήταν ο θείος του ... και ο πατέρας του ..., καταθέτονταν χρήματα, τα οποία ο Έλεγχος τα προσδιόρισε ως εισοδήματα μόνο του προσφεύγοντος. Ειδικότερα, κατόπιν διεξοδικής ανάλυσης και επεξεργασίας της κίνησης (χρεώσεις/πιστώσεις, αγορές/πωλήσεις) του συνόλου των τραπεζικών προϊόντων του προσφεύγοντος και σε συνδυασμό με ελέγχους στις συσχετιζόμενες με αυτόν εταιρείες που προαναφέρθηκαν, ο Έλεγχος διαπίστωσε τη συχνή κατάθεση χρηματικών ποσών σε τραπεζικούς λογαριασμούς των εν λόγω εταιρειών, που προορίζονταν για αύξηση της συμμετοχής του προσφεύγοντος στο κεφάλαιό τους. Με βάση τα παραστατικά κατάθεσης στους εν λόγω εταιρικούς τραπεζικούς λογαριασμούς, ζήτησε από τις τράπεζες ΕΜΠΟΡΙΚΗ και EUROBANK να του γνωστοποιήσουν τους λογαριασμούς από τους οποίους τροφοδοτήθηκαν οι συγκεκριμένες πιστώσεις. Από τα απαντητικά έγγραφα των παραπάνω τραπεζών, προέκυψε, ότι τα εν λόγω ποσά προέρχονται από λογαριασμούς, στους οποίους συνδικαιούχοι είναι οι προαναφερθέντες θείος και πατέρας του προσφεύγοντος, δηλαδή, οι ..., αντίστοιχα. Στη συνέχεια, από την άρση του τραπεζικού απορρήτου και την επεξεργασία των τραπεζικών και χρηματιστηριακών προϊόντων των δύο παραπάνω συγγενικών του προσώπων, ο Έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα, ότι τα ποσά που κατατίθενται πρωτογενώς στα ανωτέρω προϊόντα, δεν αφορούν εισοδήματα των δύο αυτών προσώπων - συνδικαιούχων, αλλά αφορούν εισοδήματα του προσφεύγοντος και των εξαδέλφων του ..., οι οποίοι, όπως προαναφέρθηκε ασκούν επίσης το ελευθέριο επάγγελμα του οφθαλμιάτρου και συνεργάζονται με τον προσφεύγοντα σε εταιρείες που έχουν συστήσει από κοινού.

Στο συμπέρασμα αυτό οδηγήθηκε ο Έλεγχος συνεκτιμώντας ότι:

α) Η δραστηριότητα, η ηλικία και τα δηλωθέντα εισοδήματα των ... κατά τις ελεγχόμενες χρήσεις, δεν συνάδουν με την προέλευση και το ύψος των εισοδημάτων που κατατίθενται πρωτογενώς στους ανωτέρω τραπεζικούς λογαριασμούς και επενδυτικά προϊόντα.

β) Όπως προκύπτει από την επεξεργασία των τραπεζικών λογαριασμών, χρηματοοικονομικών προϊόντων και λοιπών τραπεζικών συναλλαγών, καθώς και από τα ληφθέντα παραστατικά αντίστοιχων συναλλαγών των τριών ιατρών, οι παραπάνω, πατέρας και θείος του αντιστοίχως, λειτουργούν ως de facto διαχειριστές για την πλειοψηφία των συναλλαγών των τραπεζικών και επενδυτικών λογαριασμών των τριών ιατρών. Άλλωστε, αυτοί είναι συνδικαιούχοι στην πλειοψηφία των λογαριασμών (βλ. σχετικό ως άνω Πίνακα Τραπεζικών Προϊόντων).

γ) Τα εισοδήματα που κατατίθενται στους ανωτέρω λογαριασμούς, στη συνέχεια αναλαμβάνονται προκειμένου, ως επί το πλείστον, να κατατεθούν κατά ισόποσα μέρη σε αυξήσεις του μετοχικού κεφαλαίου των ανωνύμων εταιρειών που συμμετέχουν οι τρεις ιατροί, αυξάνοντας έτσι αντίστοιχα το ποσοστό συμμετοχής τους (βλ. σχετικό ως άνω Πίνακα Τραπεζικών Προϊόντων).

δ) Στους ... επιδόθηκαν, στις 05/02/2013, οι με αρ. πρωτ. ... και αρ. πρωτ. ... Κλήσεις προς Ακρόαση του άρθρου 6 ν. 2690/1999, αντίστοιχα, σχετικά με τα προσδιορισθέντα εισοδήματα των χρήσεων 2007 - 2011, επί των οποίων ουδέποτε υπέβαλαν εξηγήσεις.

ε) Για τις ανωτέρω μεταφορές, προκειμένου αυτές στη συνέχεια να κατατεθούν σε αυξήσεις μετοχικού κεφαλαίου στις ανώνυμες εταιρείες που συμμετέχουν οι τρεις ιατροί και αν έστω ήθελε υποτεθεί ότι τα αντίστοιχα ποσά αποτελούσαν δωρεά των γονέων προς τα τέκνα, ουδέποτε υπεβλήθησαν σε Δ.Ο.Υ. σχετικές Δηλώσεις Φόρου Δωρεάς προκειμένου να αποδοθεί ο αντίστοιχος φόρος.

στ) Από την επεξεργασία των τραπεζικών και χρηματοοικονομικών προϊόντων των .... δεν προκύπτει ανάληψη - μεταφορά των ποσών που θεωρήθηκαν ότι προσδιορίζουν το εισόδημα του προσφεύγοντος και των δύο ως άνω συγγενών του (εξαδέλφων του), από άλλο τραπεζικό ή χρηματοοικονομικό προϊόν των ανωτέρω, αλλά στην πλειοψηφία τους, τα ποσά αυτά αφορούν καταθέσεις μετρητών που διενεργήθηκαν σε τακτά χρονικά διαστήματα.

ζ) Πέρα από την κοινή επαγγελματική πορεία του προσφεύγοντος και των εξάδελφών του, επίσης οφθαλμιάτρων, η οποία επιβεβαιώνεται με τη σύσταση, από κοινού, ιατρικών εταιρειών, φαίνεται να είναι κοινή και η καθημερινή σε οικογενειακό επίπεδο οργάνωση της ζωής τους μετά των συγγενών τους.

Όπως προέκυψε στην πορεία του ελέγχου, διαβιούν όλοι εν τοις πράγμασι ως μία οικογένεια εν ευρεία εννοία, συμπεριλαμβανομένων δηλαδή διαφόρων βαθμών συγγένειας, γεγονός βεβαίως που κατά τον Έλεγχο δεν αξιολογείται αρνητικά ως επιλογή, απλά αναφέρεται ως πραγματικό γεγονός που δικαιολογεί τις διαπιστώσεις του ελέγχου. Άλλωστε και από το ηλεκτρονικό αρχείο της Υπηρεσίας (ΤΑΧΙβ/ΜΗΤΡΩΟ) προκύπτει ότι ο προσφεύγων καθώς και οι δύο ως άνω συγγενείς του (εξαδέλφια του) επίσης γιατροί, καθώς και ο πατέρας τους, δηλώνουν ως τόπο κατοικίας την ίδια διεύθυνση [.] ο δε πατέρας του προσφεύγοντος ..., δηλώνει κατοικία επίσης στην Ηλιούπολη [.]. Εκτιμώντας συνολικά τόσο τους τραπεζικούς λογαριασμούς, τα χρηματοοικονομικά και επενδυτικά προϊόντα, στα οποία ο προσφεύγων είναι δικαιούχος ή συνδικαιούχος, όσο και τους λογαριασμούς και προϊόντα αυτά, στα οποία δεν είναι δικαιούχος ή συνδικαιούχος, ο Έλεγχος κατέληξε σε πρωτογενείς -αρχικές καταθέσεις - πιστώσεις και λοιπές τραπεζικές και επενδυτικές συναλλαγές, που θεωρεί ότι συνιστούν τα συνολικά «εισοδήματα» του προσφεύγοντος, λαμβάνοντας υπόψη και ότι καταθέσεις που πραγματοποιούνται σε κοινούς λογαριασμούς του προσφεύγοντος και των συγγενών του, συμπεριελήφθησαν στα «προσδιορισθέντα από τον έλεγχο εισοδήματα», εξ ολοκλήρου, καθόσον θεωρήθηκε ότι οι υπόλοιποι δικαιούχοι δεν είχαν επαρκή εισοδήματα για να δικαιολογούν τις αντίστοιχες καταθέσεις, εφόσον αυτές δεν κατέστη δυνατό να ταυτοποιηθούν στο δικαιούχο που ανήκουν.

Συνεπεία των ανωτέρω, ο Έλεγχος, για τα προσδιορισθέντα εισοδήματα από τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών

1) ... της ALPHA BANK,

2) ... του Ταμείου Παρακαταθηκών και Δανείων,

3) ... της PROBANK,

4) ... της PROBANK,

5) ... της ΕΜΠΟΡΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΗΣ,

6) ... της ΕΜΠΟΡΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΗΣ,

7) ... Α/Κ ΕΡΜΗΣ της ΕΜΠΟΡΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΗΣ,

8) ... της ATTIKA BANK, με συνδικαιούχους τους ... (θείο) και ... (πατέρα) αντίστοιχα, θεώρησε ότι, κατά τεκμήριο ("τεκμαίρει"), αφορούν τον προσφεύγοντα και τους εξαδέλφους του ... και συνεπώς, μερίστηκαν και καταλογίστηκαν κατά 1/3 στον καθένα τους.

Για τους λογαριασμούς

1) ... της EUROBANK και

2)... της ΕΘΝΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΑΣ, με συνδικαιούχους τους ... (πατέρα) και ... (αδελφό) αντιστοίχως του προσφεύγοντος, ο Έλεγχος θεώρησε ότι, κατά τεκμήριο, αφορούν μόνο τον προσφεύγοντα και συνεπώς, τα προσδιορισθέντα εισοδήματα από την κίνηση αυτών καταλογίστηκαν αποκλειστικά στον προσφεύγοντα.

Ομοίως, τα προσδιορισθέντα εισοδήματα από το λογαριασμό ...της CITIBANK, με συνδικαιούχους τους ... και τον προσφεύγοντα, ο Έλεγχος θεώρησε ότι αφορούν, κατά τεκμήριο, αποκλειστικά τους τρεις εξαδέλφους ιατρούς και αυτά μερίστηκαν και καταλογίστηκαν κατά 1/3 στον καθένα τους, αυτά των λογαριασμών ... & ... της EUROBANK, με συνδικαιούχους τους ... και τον προσφεύγοντα, θεώρησε ότι, κατά τεκμήριο, αφορούν μόνο τον προσφεύγοντα και συνεπώς, καταλογίστηκαν αποκλειστικά στον προσφεύγοντα, τα προσδιορισθέντα εισοδήματα του λογαριασμού ... της EUROBANK και του λογαριασμού ... της ΕΜΠΟΡΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΑΣ, με συνδικαιούχους τους ... και τον προσφεύγοντα, θεώρησε ότι, κατά τεκμήριο, αφορούν μόνο τον προσφεύγοντα και συνεπώς, καταλογίστηκαν αποκλειστικά στον προσφεύγοντα και τέλος, τα προσδιορισθέντα εισοδήματα του λογαριασμού ... της EUROBANK, με συνδικαιούχους τον ..., τον προσφεύγοντα, τη ... και τη ..., θεώρησε ότι, κατά τεκμήριο, αφορούν μόνο τον προσφεύγοντα και συνεπώς, τα ποσά κίνησης αυτών καταλογίστηκαν αποκλειστικά στον προσφεύγοντα.

Τέλος, τα προσδιορισθέντα εισοδήματα από την κίνηση του λογαριασμού ... της ALPHA BANK, με συνδικαιούχους τον προσφεύγοντα και τον ..., καταλογίστηκαν κατά 1/2 σε καθένα από αυτούς, ενώ, τα προσδιορισθέντα εισοδήματα από τον ατομικό λογαριασμό ... της ΕΜΠΟΡΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΑΣ και από τις 4 πιστωτικές κάρτες του προσφεύγοντος με αριθ. ... της EUROBANK, που αφορούν αποκλειστικά πληρωμές/εξοφλήσεις, για τις οποίες δεν φαίνεται αντίστοιχη χρέωση κάποιου από τους τραπεζικούς λογαριασμούς αυτού, καθώς και του με αριθ. ... της ΕΘΝΙΚΗΣ Π & Κ χρηματιστηριακής με είσπραξη 200 € κατά τη χρήση 2007, καταλογίστηκαν στον ίδιο. Ακολούθως, ο Έλεγχος προσδιόρισε τα συνολικά εισοδήματα του προσφεύγοντος ανά χρήση, σύμφωνα με τις καταθέσεις και τις λοιπές τραπεζικές συναλλαγές [.], τα συνέκρινε με τα δηλωθέντα εισοδήματά του κι αφού θεώρησε ότι τα τελευταία έχουν διέλθει από τους τηρούμενους τραπεζικούς λογαριασμούς και ότι χρόνος απόκτησης του εισοδήματος είναι ο χρόνος διενέργειας των συναλλαγών (π.χ. κατάθεση), τα αφαίρεσε από αυτούς και το υπόλοιπο προσδιόρισε, σύμφωνα με τα προαναφερόμενα, ως αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη (πλην της χρήσης 2001), η οποία συνιστά προσαύξηση του εισοδήματος του προσφεύγοντος [...]. Για τις διαπιστώσεις αυτές εκδόθηκε Υπηρεσιακό Σημείωμα, το οποίο επιδόθηκε μαζί με κλήση για ακρόαση στον προσφεύγοντα, ο οποίος ανταποκρινόμενος στην ανωτέρω κλήση, κατέθεσε, στις 11.3.2014, το από .../2014 έγγραφο υπόμνημά του με συνημμένα έγγραφα. Στη συνέχεια, μετά την ολοκλήρωση του ελέγχου, συντάχθηκε από το Σ.Δ.Ο.Ε. η πληροφοριακή έκθεση ελέγχου εφαρμογής των διατάξεων του ΚΦΕ, καθώς και λοιπές εκθέσεις, οι οποίες διαβιβάστηκαν στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης. Στην ίδια Δ.Ο.Υ. διαβιβάστηκε και το .../3.10.2014 υπόμνημα του προσφεύγοντος με επιπλέον στοιχεία για τις καταθέσεις σε κοινούς λογαριασμούς χρημάτων του πατέρα και του θείου του, οι οποίες κρίθηκαν από το ΣΔΟΕ ότι αφορούν εισοδήματα του ιδίου.

15. [.]

16. Επειδή, περαιτέρω, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι μη νόμιμα και εσφαλμένα ο Έλεγχος θεώρησε ότι συνιστούν εισοδήματα δικά του, προερχόμενα από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του ιατρού, ποσά τραπεζικών λογαριασμών, στους οποίους δεν είναι καν δικαιούχος ή συνδικαιούχος. Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι, όπως άλλωστε προκύπτει και από την παραπάνω Έκθεση Ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε., δεν είναι δικαιούχος στους παρακάτω δέκα (10) τραπεζικούς λογαριασμούς:

1) ... της ALPHA BANK,

2) ... του Ταμείου Παρακαταθηκών και Δανείων,

3) ... της PROBANK,

4) ... της PROBANK,

5) ... της ΕΜΠΟΡΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΗΣ,

6)... της ΕΜΠΟΡΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΗΣ,

7) ... Α/Κ ΕΡΜΗΣ της ΕΜΠΟΡΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΗΣ,

8) ... της ATTIKA BANK, στους οποίους μοναδικοί συνδικαιούχοι είναι ο πατέρας του ... και ο θείος του ...,

καθώς και στους

1)... της EUROBANK και

2) ... της ΕΘΝΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΑΣ, στους οποίους μοναδικοί συνδικαιούχοι είναι ο πατέρας του ... και ο αδελφός του .....

Στους λογαριασμούς αυτούς και το επενδυτικό προϊόν δεν μπορούσε αντικειμενικά να έχει πρόσβαση ο ίδιος αφού αποτελούν κοινούς λογαριασμούς τρίτων στους οποίους δεν υπήρξε ο ίδιος συνδικαιούχος, ανεξάρτητα από το ότι τούτο απαγορεύεται και αποκλείεται λόγω τραπεζικού απορρήτου και ασφάλειας των καταθέσεων σε τράπεζα. Συνεπώς, εφόσον δεν έχει τεθεί συνδικαιούχος, δεν μπορεί να παράσχει εξηγήσεις, καθώς οι λογαριασμοί αυτοί δεν τον αφορούν ατομικά, ο δε καταλογισμός φόρου εισοδήματος σε βάρος του, με βάση τα ευρήματα στους λογαριασμούς αυτούς, παρίσταται παράνομος. Ο ισχυρισμός αυτός του προσφεύγοντος πρέπει να γίνει δεκτός. Και τούτο γιατί, [...] σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 10 της παρούσας, η φορολογική αρχή μπορεί να αποδώσει σε επιτηδευματία προσαύξηση εισοδήματος λαμβάνοντας υπόψη ποσά καταθέσεων που ανευρίσκονται σε τραπεζικούς λογαριασμούς στους οποίους ο φορολογούμενος επιτηδευματίας είναι δικαιούχος ή συνδικαιούχος και όχι σε λογαριασμούς στους οποίους δικαιούχοι είναι τρίτα πρόσωπα και όχι ο φορολογούμενος επιτηδευματίας. Συνεπώς, τα ποσά που έχουν προστεθεί στο εισόδημα του προσφεύγοντος με βάση τα ευρήματα των παραπάνω κοινών λογαριασμών, στους οποίους ο ίδιος δεν συμμετείχε, ούτε είχε τεθεί συνδικαιούχος πρέπει να αφαιρεθούν και να μην συνυπολογιστούν στο εισόδημά του, κατ' αποδοχή του σχετικού λόγου της κρινόμενης προσφυγής.

17. Επειδή, περαιτέρω, ο προσφεύγων έχει τεθεί συνδικαιούχος στους παρακάτω πέντε (5) τραπεζικούς λογαριασμούς:

1) ... της CITIBANK, με συνδικαιούχους τον πατέρα του ..., τους εξαδέλφους του ... και ... και τον ίδιο,

2) ... & ... της EUROBANK, με συνδικαιούχους τους ..., τη ..., τη ... και τον ίδιο,

3) ... της EUROBANK και

4) ... της ΕΜΠΟΡΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΑΣ, με συνδικαιούχους τον πατέρα του ... και τον ίδιο και

5) ... της EUROBANK, με συνδικαιούχους τον πατέρα του ..., τη μητέρα του ..., τη θεία του ... και τον ίδιο.

Ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι τα ποσά που αναφέρονται στην κίνηση των λογαριασμών αυτών δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αφορούν εισοδήματα δικά του [.]. Ειδικότερα, τόσο από τους ισχυρισμούς που έχει προβάλει με τα σχετικά υπομνήματά του στην Αρχή, καθώς και από τα παρακάτω αναφερόμενα στοιχεία τα οποία επικαλέστηκε και προσκόμισε κατά τη διάρκεια του ελέγχου, προκύπτουν τα εξής: Είναι γιος του ... και από μητέρα ανιψιός των ... και .... Η οικογένειά του, η οποία είναι πολυμελής, συνδέεται με πολύ στενούς δεσμούς, πράγμα που επιβεβαιώνεται τόσο στις εκθέσεις ελέγχου όσο και από το γεγονός ότι, ήδη από το έτος 1964, συγκατοικεί με την οικογένειά του και με τις οικογένειες των θείων του σε πολυκατοικία, που κτίστηκε από τον θείο του ... επί της οδού [.] στην Ηλιούπολη Αττικής. Η στενή σύνδεση όλων των συγγενών, ακόμη και αυτών που δεν συνδέονται με δεσμούς αίματος με τις οικογένειες ... και ... αποδεικνύεται και από το ότι μετά το θάνατο της θείας του, ..., ο σύζυγός της, ..., εξακολουθεί να διαμένει μαζί τους. Ομοίως διαμένει μαζί τους μετά τον θάνατο του θείου του, ..., η χήρα του, ... μαζί με το γιο τους, επίσης, ....

Όλοι τους είναι μέλη αυτής της άρρηκτα συνδεδεμένης οικογένειας και αναφορικά με την διαχείριση των οικονομικών, ακολουθούν επί μακρό χρονικό διάστημα το σύστημα της κοινοκτημοσύνης και για το λόγο αυτό, οι λογαριασμοί (που ελέγχθηκαν από το ΣΔΟΕ Αττικής και μετέπειτα και από τη Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης) έχουν πολλούς συνδικαιούχους και δεν είναι ατομικοί του καθενός. Στους λογαριασμούς αυτούς [.] κατατίθενται, μέχρι και σήμερα ποσά από όλα τα μέλη της οικογένειας δίχως, ο καθένας από αυτούς να διατηρεί αξιώσεις από τον άλλο, αναφορικά με το ύψος της συμμετοχής του σε αυτούς. Το σύστημα αυτό της κοινοκτημοσύνης αποτελεί την εσωτερική, μεταξύ των μελών της ευρύτερης οικογένειας σχέση, ενώ, η εξωτερική σχέση με τις τράπεζες είναι αυτή του κοινού λογαριασμού του ν. 5638/1932 συμπεριλαμβανομένου του όρου του άρθρου 2 του νόμου αυτού, η οποία (εξωτερική σχέση) δημιουργεί, όπως παγίως γίνεται δεκτό σε θεωρία και νομολογία ενεργητική εις ολόκληρον ενοχή, ώστε η τράπεζα να είναι οφειλέτρια έναντι καθενός από αυτούς ξεχωριστά, γεγονός το οποίο εξυπηρετεί τη μεταξύ τους σχέση κοινοκτημοσύνης, αφού έκαστος από αυτούς μπορεί να καταθέτει και να αναλαμβάνει χρήματα από τον κοινό λογαριασμό ανεξαρτήτως αν προέρχονται από αυτόν ή από άλλο μέλος της οικογενείας, ανάλογα με τις ανάγκες και τις μεταξύ τους συμφωνίες.

Ως προς την εσωτερική τους σχέση κοινοκτημοσύνης, αυτή δημιουργήθηκε από τους θείους του ... και ... και τον πατέρα του ... από αξίες (χρυσές λίρες, χρήματα, συνάλλαγμα, χρεόγραφα κλπ), που προέρχονταν από την επιχειρηματική δραστηριότητα του πρώτου και λειτούργησε και λειτουργεί σε βάθος δεκαετιών, όπως περιγράφεται αναλυτικά σε αδρές γραμμές, ως εξής: Από τις αξίες (λίρες, χρήματα, συνάλλαγμα, χρεόγραφα κλπ), που συγκεντρώθηκαν από τον ... η ευρύτερη οικογένεια κατέθετε στους κοινούς λογαριασμούς (αφού ρευστοποιούσε τις λίρες και το συνάλλαγμα) και χρησιμοποιούσε ανάλογα με τις επιμέρους ανάγκες (σπουδές των παιδιών, διαβίωση, αναψυχή) όσα χρειάζονταν και επέστρεφε όταν μπορούσε όσα μπορούσε ο καθένας από αυτούς, ώστε η κοινοκτημοσύνη να συνεχίζεται προς όφελος των ίδιων, των παιδιών τους κ.ο.κ. στις επόμενες γενεές, ενώ λόγω της ειδικής ρύθμισης του ν. 5638/1932 (άρθρο 2 παρ. 2) επί θανάτου οιουδήποτε μέλους της οικογενείας το εκάστοτε υπόλοιπο του κοινού λογαριασμού περιέρχεται στα λοιπά μέλη της οικογενείας ελεύθερο παντός φόρου κληρονομίας ή άλλου τέλους. Συγκεκριμένα, για τον τρόπο του σχηματισμού των ποσών που κατατέθηκαν στους κοινούς λογαριασμούς, για τους οποίους ο Έλεγχος, διατύπωσε εσφαλμένη κρίση ερειδόμενη σε πλημμελή εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών, η οποία οφείλεται στην αδυναμία κατανόησης του τρόπου οργάνωσης, δομής και λειτουργίας της οικογένειάς του, πρέπει να τεθούν υπόψη τα εξής: Οι θείοι του, ... και ... και ο πατέρας του, ..., είχαν ανέκαθεν πλήρη και τυφλή εμπιστοσύνη ο ένας στον άλλο. Δεν θα ήταν υπερβολή να λεχθεί, ότι, οι τρεις τους ήταν, μεταξύ τους, σαν αδέλφια. Για το λόγο αυτό, δημιούργησαν - συνέστησαν κοινοκτημοσύνη σε λογαριασμούς και σε περιουσία που κύριος δημιουργός της περιουσίας ήταν ο αποβιώσας θείος του ..., ο οποίος γεννήθηκε στις 03/06/1921 και απεβίωσε στις 21/06/1992. Βέβαια και ο θείος του, ..., αν και προερχόταν από φτωχή οικογένεια της Κεφαλονιάς, είχε αναπτύξει αξιοσημείωτη επαγγελματική σταδιοδρομία, απασχολούμενος, αρχικά, ως μικροπωλητής στην Αθήνα και μετέπειτα, ως εκδότης βιβλίων, έχοντας ιδρύσει από τις αρχές της δεκαετίας του 1960 τον εκδοτικό οίκο «ΣΥΛΛΟΓΗ», επί της οδού ..., στην Αθήνα. Μάλιστα, δημιούργησε δυο υποκαταστήματα του εκδοτικού οίκου του στην Κεφαλονιά και την Κέρκυρα καθώς και δίκτυο πωλήσεων σε όλη την Ελλάδα, οργανώνοντας από την αρχή σχολικές και δημοτικές βιβλιοθήκες, όπως και βιβλιοθήκες ιδρυμάτων.

Έως το 1973, ο εκδοτικός οίκος του γνώρισε άνθηση και του απέφερε σημαντικά κέρδη, μεταγενέστερα, όμως, λόγω της κάμψης της αγοράς βιβλίων, αναγκάστηκε να τον κλείσει, οπότε και συνεργάστηκε με τον αδελφό του .... Στο σημείο αυτό, δε, είναι πολύ σημαντικό να αναφερθεί η λαμπρή επαγγελματική πορεία του θείου του, ..., καθώς από την παράθεση των παρακάτω πραγματικών περιστατικών εξηγείται επαρκώς η προέλευση των χρημάτων που βρέθηκαν στους κοινούς λογαριασμούς και τους οποίους ο Έλεγχος θεωρεί ότι ήταν εισοδήματά του από την άσκηση του επιτηδεύματος μου, ως ιατρού: Ο ... (αδερφός του πατέρα του), το έτος 1953 μετανάστευσε στην Αραβική Δημοκρατία της Υεμένης και εγκαταστάθηκε τελικά στην πόλη Χοντεϊντά όπου συνεργάστηκε με την επιχείρηση με την επωνυμία «...», η οποία διενεργούσε μεγάλες εισαγωγές και εμπορία τροφίμων και άλλων καταναλωτικών ειδών στην Αραβική Δημοκρατία της Υεμένης με πολύ μεγάλους τζίρους και κέρδη. Η εταιρία αυτή ανήκε αρχικά στον εξάδελφό του ... που είχε ήδη εγκατασταθεί εκεί προγενέστερα. Ο ... έγινε συνέταιρος σ' αυτή την εταιρία του ..., απέκτησε συμμετοχή στα κέρδη και στα αποτελέσματα της δραστηριότητάς της και ήταν ο επιτόπιος διαχειριστής αυτής στην Υεμένη.

Ως διαχειριστής, διενεργούσε τις πληρωμές και τις εισπράξεις, τηρούσε τους λογαριασμούς της επιχείρησης στην Υεμένη και στην Γενεύη της Ελβετίας, είχε καταθέσεις στο Λίβανο και στην Κύπρο, πλήρωνε τους προμηθευτές που ήταν κυρίως εκτός Υεμένης. Παράλληλα είχε και ευκαιριακές κερδοφόρες συναλλαγές με αγοραπωλησίες χρυσών λιρών και αποταμιευτικών νομισμάτων στην Υεμένη αλλά και στον Λίβανο, εισέπραττε τόκους και άλλα ωφελήματα από τις καταθέσεις του στην Ελβετία, από την διαχείριση των χρημάτων του και από άλλες κερδοφόρες τοποθετήσεις. Επίσης είχε παρόμοιες ευκαιριακές δραστηριότητες στο Άντεν και στην Τζέντα της Σαουδικής Αραβίας αλλά και στις λοιπές χώρες του Κόλπου και της Μέσης Ανατολής. Από το έτος 1965 περίπου ασχολήθηκε παράλληλα και αυτοτελώς ατομικά ο ίδιος με τις εισαγωγές - εξαγωγές, το εμπόριο και τις αντιπροσωπείες στην Υεμένη και είχε συνεργασίες σε πολλές χώρες, σε όσες μπορούσε να διενεργεί συναλλαγές. Για τις δραστηριότητές του χρειαζόταν και είχε πάντοτε πολλά μετρητά σε τοπικά νομίσματα αλλά και σε δολάρια ΗΠΑ ή άλλων χωρών, καθώς και χρυσές λίρες.

Οι συναλλαγές στις χώρες αυτές και με τις χώρες αυτές γίνονταν τοις μετρητοίς. Από την δραστηριότητά του απέκτησε μεγάλα χρηματικά ποσά και πάρα πολλές λίρες. Ο πατέρας του ... και ο θείος του ... ήταν οι έμπιστοι συνεργάτες του στην Ελλάδα στην οποία και επέστρεψε. Τα ποσά, που αποκτήθηκαν από τον πατέρα του και το θείο του, προέρχονται από νόμιμη αιτία που είναι οι εμπορικές και επιχειρηματικές δραστηριότητες του ... και όλα τα χρήματα προέρχονται από αυτές τις δραστηριότητες εκτός Ελλάδας κυρίως στην Υεμένη και σε άλλες χώρες. Τα χρήματα σε συνάλλαγμα και χρυσές λίρες αποτελούν κεφάλαια, εισοδήματα και κέρδη που απέκτησε ή μετέφερε εκτός Υεμένης από την εμπορία τροφίμων, τις ναυτικές και ναυτιλιακές προμήθειες, από μεταφορές - συμψηφισμούς εμβασμάτων από και προς την Υεμένη για λογαριασμό τρίτων χωρίς την μεσολάβηση του τραπεζικού συστήματος της Υεμένης ή άλλων χωρών. Οι μεταφορές χρημάτων με συμψηφισμούς πληρωμών ήταν συνήθεις και κερδοφόρες λόγω του αυστηρού ελέγχου της διακίνησης των χρημάτων μέσω των τραπεζών της Υεμένης και των σχετικών απαγορεύσεων της τοπικής νομοθεσίας. Λόγω όμως των δραστηριοτήτων του αυτών ένιωθε ανασφαλής και επειδή κινδύνευε πάντοτε η ζωή του στην Υεμένη (βλ. τα από 11/5/1972, 14/6/1973 και 04/03/1972 έγγραφα της Αραβικής Δημοκρατίας της Υεμένης) και στις λοιπές μουσουλμανικές χώρες που ζούσε, επιθυμούσε η περιουσία του και τα μετρητά του που απέκτησε να μεταφέρονται στην Ελλάδα και για να μην χαθούν όρισε συνδικαιούχους και πραγματικούς δικαιούχους των χρημάτων του, τον πατέρα και το θείο του και έτσι κάθε ποσό χρημάτων ή λιρών που θα παρελάμβαναν εκείνοι στην Ελλάδα θα ανήκε σε όλους τους, δηλαδή τους τρεις τους, όπως γίνεται σε κοινό λογαριασμό. Αυτό τηρήθηκε πάντοτε. Μέχρι το έτος 1988 οι μεταξύ τους σχέσεις ήταν προφορικές και σχέσεις εμπιστοσύνης που ουδέποτε διαταράχθηκαν.

Στις 16/3/1988, αποφάσισαν να υπογραφεί μεταξύ αυτών (..., ... και ...) και του Κύπριου επιχειρηματία ... και της εταιρίας του, "Συμφωνητικό συνεργασίας", με το οποίο συμφωνήθηκε ο ... να συγκεντρώνει λίρες και διάφορα ποσά σε χαρτονομίσματα κυρίως δολάρια ΗΠΑ που θα του εμπιστεύεται ο ... και θα τα παραδίδει στους ... και ... στην Ελλάδα. Τη σύμβαση αυτή υπέγραψε ο ... και ο ... στη Κύπρο και οι έτεροι συμβαλλόμενοι στην Αθήνα. Η συμφωνία ήταν άκρως εμπιστευτική, γιατί δεν έπρεπε να αποκαλυφθεί ότι είναι χρήματα και διαθέσιμα του ..., όμως να είναι δυνατή η παραλαβή τους από τους ... και ... στην Ελλάδα. Στη συνέχεια, στις 20/11/1989, υπογράφηκε και νέα σύμβαση με τον ... με τον τίτλο «εμπίστευμα» με την οποία ο ... και η εταιρία του ανέλαβαν την διαχείριση των χρημάτων και της περιουσίας που είχε συγκεντρωθεί στην Κύπρο από τις δραστηριότητες του ... αλλά και για τα ποσά που θα προέρχονταν μελλοντικά από τον ... Στη σύμβαση αυτή ρητά αναγράφεται ότι όλα τα χρήματα, χαρτονομίσματα λίρες και αξίες που αποτελούν ή θα αποτελέσουν αντικείμενο διαχείρισης ανήκουν εξ αδιαιρέτου στον καθένα από τους τρεις τους, όπως γίνεται σε κοινό λογαριασμό τράπεζας και μάλιστα σε κοινό λογαριασμό σε ελβετική τράπεζα όπου ο κάθε ένας από αυτούς είναι δικαιούχος όλων των χρημάτων και των λιρών. Στην πραγματικότητα, αποτυπώθηκε εγγράφως η συμφωνία που είχαν πολλά χρόνια πριν μεταξύ τους καθόσον έπρεπε να δεσμευτεί και να τη γνωρίζει ο .... Έτσι, τα χρήματα που διαχειρίστηκε ο ... κατέφθαναν στην Κύπρο από την Υεμένη, τον Λίβανο, τη Γενεύη ή άλλες χώρες και προέρχονταν από τις δραστηριότητες του ... στην εμπορία τροφίμων, τις εισαγωγές και εξαγωγές, τις ναυτιλιακές εργασίες και της πρακτόρευσης με τις οποίες ασχολούνταν. Ήταν κυρίως εμπορικές προμήθειες επί εμπορικών συναλλαγών και ποσά κερδών που παρέμεναν εκτός Υεμένης και αποτέλεσαν το κεφάλαιο που τελικά εμβάστηκε και παρέλαβαν οι ... και ... στην Ελλάδα. Με το εμπίστευμα αυτό ανατέθηκε η ελεγχόμενη διαχείριση των χρημάτων και των λιρών στον ... σε ασφαλείς και κερδοφόρες τοποθετήσεις. Για τον .. η τυχόν αποκάλυψη της συμμετοχής του ήταν λόγος της άμεσης διακοπής της συνεργασίας. Ο ... λόγω των συνθηκών που επικρατούσαν στην περιοχή της Μέσης Ανατολής και στα Κράτη του Κόλπου δεν ήθελε να εμφανίζεται ότι είναι ο τελικός παραλήπτης των χρημάτων, απέφευγε τη διακίνησή τους μέσω του τραπεζικού συστήματος και έτσι και η κάθε συμφωνία αυτή ήταν εμπιστευτική, όπως και η διακίνηση των χρημάτων. Τα χρήματα και το αρχικό κεφάλαιο σχηματίστηκε το έτος 1988 όταν με την υπογραφή της "Σύμβασης Συνεργασίας" ο ... παρέδωσε στον ... το ποσό των δέκα χιλιάδων χρυσών λιρών, τις οποίες παρέλαβαν οι ... και ... με τη μεσολάβηση του ... και της εταιρίας της οποίας ήταν διοικητικός διευθυντής στην Κύπρο. Η μεταφορά των λιρών έγινε από πρόσωπα της εμπιστοσύνης του ... και παραλήφθηκαν στην Αθήνα. Η κοινοκτημοσύνη διατηρήθηκε μεταξύ των τριών ανεξάρτητα ποιος παρελάμβανε τα χρήματα και τις λίρες. Το έτος 1992 ο ... απεβίωσε στην Ελλάδα, πλην όμως το εμπίστευμα λειτούργησε για μερικά ακόμα χρόνια αλλά μεταγενέστερα, στις 31-12-1998, καταργήθηκε διότι δεν είχε αντικείμενο. Ο πατέρας του και ο θείος του δεν μπόρεσαν να συνεχίσουν τις επιχειρήσεις του ... από την Ελλάδα.

Κατά την διάρκεια της ισχύος και λειτουργίας του εμπιστεύματος, μεταξύ των ετών 1990 έως και 1997, παραλήφθηκαν τμηματικά τρία εκατομμύρια (3.000.000) δολάρια ΗΠΑ, διακόσιες χιλιάδες (200.000) περίπου χάρτινες λίρες Αγγλίας σε χαρτονομίσματα καθώς και ποσότητα χρυσών λιρών Αγγλίας, περίπου δυο χιλιάδες (2.000). Το σύνολο των παραπάνω χρημάτων και λιρών μαζί με τις λίρες που είχαν παραληφθεί το έτος 1989, είναι ένα τμήμα από το κεφάλαιο το οποίο στην συνέχεια χρησιμοποιήθηκε για την διαβίωση και για τις γενικότερες ανάγκες των οικογενειών ... και ... (σπουδές, μικροαγορές). Επίσης το κεφάλαιο αυτό χρησιμοποιήθηκε σε διάφορες ευκαιριακές συναλλαγές από τις οποίες, ο πατέρας και ο θείος του αποκόμισαν πρόσθετο κέρδος. Εκτός από τα παραπάνω ποσά, η περιγραφόμενη κοινοκτημοσύνη συμπληρώθηκε και με διάφορα αλλά ποσά που είχε προσωπικά ο ... στην Ελλάδα και είχε αποκτήσει από τις ίδιες δραστηριότητές του εκτός Ελλάδας. Μετά τον θάνατο του ..., το έτος 1992, ο πατέρας και ο θείος του, παρέμειναν οι πραγματικοί και μόνοι δικαιούχοι των χρημάτων και των λιρών, που είχαν μεταφερθεί στην Ελλάδα, όπως άλλωστε προβλέπεται και στο από 20-11-1989 εμπίστευμα και ως μοναδικοί πλέον δικαιούχοι κατάργησαν τελικά το εμπίστευμα όταν πλέον δεν είχε αντικείμενο για να υφίσταται. Το κεφάλαιο που αποκτήθηκε από το κοινό εμπίστευμα που είχαν συστήσει στην Κύπρο συμπληρώθηκε και από τα χρήματα και τις αξίες που είχε ατομικά ο ..., ο οποίος και μετά την εγκατάσταση του στην Ελλάδα το έτος 1974 εξακολουθούσε να έχει εισοδήματα και περιουσία από το εξωτερικό και καταθέσεις μεγάλων ποσών στο εξωτερικό που σταδιακά και τμηματικά μετέφερε στην Ελλάδα. Η περιουσία του περιελάμβανε περισσότερες των δέκα χιλιάδων (10.000) χρυσών λιρών, οι οποίες, μετά τον θάνατ;o του, βρέθηκαν στα χέρια του πατέρα και του θείου του, στο ίδιο εμπίστευμα που είχαν υπογράψει στην Κύπρο. Τα χρήματα και οι λίρες, που αποκτήθηκαν κατά τον ανωτέρω τρόπο, είναι η περιουσία, που αποκτήθηκε και εμφανίστηκε αργότερα, όταν από το έτος 2000 και μεταγενέστερα ρευστοποιήθηκαν οι λίρες και τα δολάρια και κατατέθηκαν τα αντίστοιχα ποσά σε διάφορες τράπεζες. Από το έτος 2002 περίπου και μεταγενέστερα, εκποιήθηκαν τμηματικά οι λίρες και τα δολάρια και κατά περιόδους, ο πατέρας και ο θείος του άνοιξαν και έκλεισαν κοινούς μεταξύ τους λογαριασμούς, άνοιξαν κοινούς λογαριασμούς με τα παιδιά τους (συμπεριλαμβανόμενου και του ιδίου) και ανεξάρτητα από το ποιοι ήταν οι αναφερόμενοι στους κοινούς λογαριασμούς δεν καταργήθηκε η υφιστάμενη κοινοκτημοσύνη αφού κάθε ποσό σε οποιονδήποτε λογαριασμό ήταν κοινό μεταξύ τους. Συνολικά από τις ρευστοποιήσεις του ενεργητικού του εμπιστεύματος, τα ποσά που κατατέθηκαν στις τράπεζες υπερβαίνουν το ποσό των οκτώ εκατομμυρίων (8.000.000) ευρώ.

Ο ίδιος ο προσφεύγων δεν συμμετείχε, ατομικά, στους λογαριασμούς αυτούς, καθώς ούτε ο πατέρας του, ούτε ο θείος του πήραν ποτέ ή εισέπραξαν χρήματα από τον ίδιο, διότι δεν είχαν ανάγκη και οι καταθέσεις τους δεν προέρχονταν από εισοδήματα από την εργασία τους. Όταν ο πατέρας του και ο θείος του όρισαν τα παιδιά τους και άλλους συγγενείς συνδικαιούχους σε ορισμένους από τους κοινούς λογαριασμούς, είχαν ως απώτερο σκοπό και επιθυμία να παραμείνουν και τα τέκνα τους τόσο δεμένα μεταξύ τους, όσο και ήταν κι εκείνοι. Αυτό, σήμερα, είναι γεγονός, καθώς αδέλφια και εξαδέλφια εξακολουθούν να ζουν κάτω από την ίδια στέγη και να εργάζονται κοντά ο ένας στον άλλο, έχοντας κοινά επαγγελματικά συμφέροντα και επιδιώξεις. Αφότου, ορίστηκε, με ενέργειες του πατέρα και του θείου του, συνδικαιούχος αυτών των λογαριασμών, άρχισε να χρησιμοποιεί το προϊόν των λογαριασμών αυτών για την κάλυψη των βιοτικών αναγκών του ιδίου και της οικογένειάς του, καθώς και για την επιδίωξη των επαγγελματικών του στόχων, χωρίς, ωστόσο, να έχουν αρθεί οι στενές σχέσεις εμπιστοσύνης με τα υπόλοιπα μέλη της οικογένειας (εξαδέλφια, θείοι κλπ). Το γεγονός ότι, όντως, οι σχέσεις μεταξύ των μελών της οικογένειας παραμένουν μέχρι σήμερα άρρηκτα στενές, επιβεβαιώνεται περίτρανα από το ότι το έτος 2002 συνέστησε με τους εξαδέλφους του ... και ... και τη σύζυγο του τελευταίου ..., η οποία είναι επίσης οφθαλμίατρος, ιατρική ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «ΙΔΙΩΤΙΚΟ ΙΑΤΡΕΙΟ ΟΦΘΑΛΜΟΛΟΓΙΚΩΝ ΠΑΘΗΣΕΩΝ ΚΑΙ ΔΙΑΘΛΑΣΤΙΚΗΣ ΧΕΙΡΟΥΡΓΙΚΗΣ ΑΝΩΝΥΜΗ ΙΑΤΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ» και δ.τ. «Οφθαλμοχειρουργική Α.Ε.», στην οποία κάθε ιατρός-μέτοχος συμμετέχει με ποσοστό 25%, ενώ, με τους παραπάνω εξαδέλφους του συνέστησαν το έτος 2008 την ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «ATHENS EYE HOSPITAL A.E.», με ποσοστό συμμετοχής 33,3% ο καθένας.

Προς απόδειξη των παραπάνω ισχυρισμών του, ο προσφεύγων προσκομίζει και επικαλείται τα παρακάτω έγγραφα στοιχεία, τα οποία προσκόμισε και ενώπιον της Φορολογικής Αρχής:

α) φωτοτυπημένα αντίγραφα επικυρωμένα από τον Κύπριο δικηγόρο Σάββα Στέφου Σάββα, ο οποίος είχε λάβει μέρος ως "Γ' Συμβαλλόμενος" στις προαναφερόμενες συμφωνίες

1) Της από 16/3/1988 "Σύμβασης Συνεργασίας" και

2) του από 20/11/1989 "Εμπιστεύματος", χειρόγραφα και καθαρογραμμένα,

3) του από 31/12/1989 εγγράφου του ... προς τους ... και ... και ..., με το οποίο οι τελευταίοι επιβεβαιώνουν την εκτέλεση και ολοκλήρωση των μέχρι τότε εντολών τους για την πορεία των χρημάτων και των χρυσών λιρών που προαναφέρθηκε και

4) της από 31/12/1998 επιστολής του ... προς τους ... και ..., με το οποίο επιβεβαιώνουν από κοινού την κατάργηση του από 20/11/1989 "Εμπιστεύματος".

β) Πλήθος έγγραφων στοιχείων, τα οποία αναφέρονται στην προσωπική διαδρομή τόσο τη δική του όσο και των συγγενών του (του θείου του ..., του πατέρα του, των εξαδέλφων του) κ.ά. και

γ) προσκομίζει και επικαλείται το περιεχόμενο των παρακάτω μαρτυρικών ενόρκων καταθέσεων, οι οποίες έχουν ληφθεί νόμιμα:

1) Του ..., κατοίκου Αργοστολίου, συνταξιούχου καθηγητή φιλολόγου, ενώπιον του Συμβολαιογράφου Ληξουρίου ... (.../2.11.2016),

2) του ..., συνταξιούχου,

3) του ..., συνταξιούχου και

4) του ..., οικονομολόγου και διοικητικού διευθυντή της οφθαλμολογικής κλινικής ATHENS EYE HOSPITAL, ενώπιον της Συμβολαιογράφου Αθηνών ... (.../3.11.2016 και .../4.11.2016),

5) .....,

6) ...,

7) ... και

8) ... (υιού ...), ενώπιον της Συμβολαιογράφου Αθηνών ... (.../25.4.2016 και .../30.6.2016), με τις οποίες οι προαναφερόμενοι επιβεβαιώνουν με λεπτομέρειες όσα παραπάνω ισχυρίζεται ο προσφεύγων.

18. Επειδή, [...] ο προσφεύγων, για την κρινόμενη περιουσιακή προσαύξηση που του αποδίδεται, ύστερα από τον έλεγχο των παραπάνω τραπεζικών λογαριασμών στους οποίους έχει τεθεί συνδικαιούχος, βαρύνεται να αποδείξει στη Φορολογική Αρχή, παρέχοντάς της σχετικά στοιχεία, τα οποία ελέγχονται ως προς την ακρίβεια και την επάρκειά τους, ότι η προσαύξηση αυτή προέρχεται από κάποια άλλη, αλλά, κατ' αρχήν, νόμιμη πηγή ή αιτία, την οποία τεκμαίρεται ότι γνωρίζει ή οφείλει να γνωρίζει και δεν περιέλαβε στη δήλωσή του φορολογίας εισοδήματος, ανεξάρτητα από το αν αυτή μπορεί και να γεννά φορολογική υποχρέωση με βάση διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας διαφορετικές από εκείνες της φορολογίας εισοδήματος. Από τα παραπάνω έγγραφα που προσκομίστηκαν και στη Φορολογική Αρχή και βρίσκονται στη δικογραφία, καθώς και από τις προαναφερόμενες μαρτυρικές καταθέσεις, προκύπτει ότι ο ..., ο οποίος δραστηριοποιήθηκε από μακρού χρόνου στο εξωτερικό και κυρίως στην Αραβική Δημοκρατία της Υεμένης, θέλησε τη μεγάλη περιουσία που απέκτησε να τη μεταφέρει στην Ελλάδα, προς ίδιον όφελος, αλλά και προς όφελος της οικογένειάς του. Προς τούτο, με τον αδελφό του ... και τον γαμπρό τους επ' αδελφή ..., με τους οποίους συνδεόταν στενά, αποφάσισαν να συνάψουν (ως Β συμβαλλόμενοι) αρχικά την από 16.3.1988 «Σύμβαση Συνεργασίας» και στη συνέχεια το από 20.11.1989 «Εμπίστευμα» με την κυπριακή εταιρεία «... ΚΑΙ ΥΙΟΙ ΛΙΜΙΤΕΔ» (με αριθμό συστάσεως 28302) και προσωπικά το ..., διοικητικό σύμβουλο της παραπάνω εταιρείας (ως Α συμβαλλόμενοι), καθώς και τον κύπριο νομικό, Σάββα Σάββα (ως Γ συμβαλλόμενο). Όπως αναφέρεται στο παραπάνω «Εμπίστευμα», η εν λόγω εταιρεία «... από το καταστατικόν αυτής έχει επιτήδευμα και την δυνατότητα συμφώνως προς τους εν Κύπρο ισχύοντας κανόνες και διατάξεις να παρέχει υπηρεσίας καταπιστευματοδόχου διά λογαριασμό άλλων προσώπων των οποίων θα εκτελεί τας εντολάς και επιθυμίας σχετιζομένας με την περιουσίαν αυτών και διαχειριστή περιουσιών συμβαλλόμενη επ' ονόματί της για λογαριασμό των πελατών αυτής συμφώνως προς τας αρχάς της έμμεσης αντιπροσωπεύσεως και της διοίκησης αλλοτρίων περιουσιών», ο ... «κατέχει όλη την αρμοδιότητα να υπογράψει την παρούσα και να δεσμεύει δια μόνης της υπογραφής του την εταιρία» και ο νομικός Σάββας Σάββα «επελέγη καθ' υπόδειξιν του κ. ... ... θα επιβλέπει την εκτέλεσιν και εκπλήρωσιν της παρούσης και των επί μέρους συναλλαγών αίτινες θα πραγματοποιηθούν μεταξύ των συμβαλλόμενων. Διευκρινίζεται δια την αποφυγήν μελλοντικών διενέξεων ότι ούτος ως συνεργάτης της εταιρείας θα αξιώνει τας τυχόν αμοιβάς του εξ αυτής και ουδέποτε από τους Β συμβαλλόμενους».

Επίσης, ορίστηκε ότι «Μεταξύ των συμβαλλόμενων έχει υπογραφεί η από 16η Μαρτίου 1988 Σύμβαση Συνεργασίας η οποία μέχρι και σήμερον λειτουργεί κανονικά χωρίς υποψίες παρέκκλισης και μεταξύ των μερών έχει οικοδομηθεί αμοιβαία εμπιστοσύνη..... Με το παρόν οι Β συμβαλλόμενοι συνιστούν επ' ονόματι της πρώτης των ανωτέρω συμβαλλομένων εταιρείας χρηματικό κεφάλαιο αυτοτελούς διαχείρισης τηρούμενο επ' ονόματι της εταιρείας και διαχειριζόμενο αυτοτελώς χωρίς την σύμμειξην με τα λοιπά κεφάλαιά της από τον νόμιμο εκπρόσωπό της. ... Το αυτοτελώς διαχειριζόμενο κεφάλαιο αποτελείται αρχικά από μετρητά, καταθέσεις και αξίες όπως αναγράφονται στο παρόν και συμπληρώνεται με τα εισοδήματα που προκύπτουν από την διαχείριση καθώς και από τα λοιπά περιουσιακά στοιχεία που θα αποκτηθούν από την διαχείριση ή κατά την διάρκεια της διαχείρισής του. ... Διαχειριστής του αυτοτελούς κεφαλαίου ορίζεται η εταιρεία και βοηθός εκπλήρωσης του διαχειριστή ο κ. ... Η διαχειρίστρια εταιρεία θα εμφανίζεται ως δικαιούχος και διαχειριστής της περιουσίας του, θα ενεργεί, συμβάλλεται, εμφανίζεται αποκλειστικά και μόνο στο όνομά της με τις εντολές και οδηγίες των πραγματικών δικαιούχων οι οποίοι προσυπογράφουν το παρόν που συγχρόνως αποτελεί και το πλαίσιο των ενεργειών των Α συμβαλλόμενων. Το παρόν διαβαθμίζεται ως απόρρητο και άκρως εμπιστευτικό, δεν θα ανακοινωθεί σε οποιονδήποτε εκτός εάν το ζητήσει κάποιος από τους πραγματικούς δικαιούχους ή τους κληρονόμους τους στον οποίο θα χορηγηθεί ακριβές αντίγραφο από το πρωτότυπο το οποίο θα φυλάσσεται σε αρχειοφυλακείο διαπιστευμένου θεματοφύλακα που μπορεί να είναι τράπεζα ή συμβολαιογράφος ή άλλος δημόσιος λειτουργός. ...

Πραγματικοί δικαιούχοι και ιδρυτές του κεφαλαίου αυτοτελούς διαχείρισης είναι οι:

1. ...

2. ...

3. .... Η συμμετοχή τους στο κεφάλαιο είναι ενιαία και αδιαίρετη όπως σε κοινό λογαριασμό και οι πράξεις, οι εντολές και οι ενέργειες του καθενός δεσμεύουν και τους λοιπούς. Η διάρκεια του εμπιστεύματος καθορίζεται αορίστου χρόνου χωρίς καταληκτική ημερομηνία. Με απλή σχετική δήλωση και μονομερή πράξη ή εντολή όλων των δικαιούχων το παρόν καταγγέλλεται και διαλύεται χωρίς καμία αιτιολογία το αυτοτελές κεφάλαιο και η διαχείρισή του και το κεφάλαιο μεταβιβάζεται αυτομάτως και χωρίς διατυπώσεις στους ανωτέρω και σε κοινό λογαριασμό. ... Σκοπός του εμπιστεύματος είναι η συνετή διαχείριση του κεφαλαίου και η μεγιστοποίηση του χωρίς την εμφανή παρουσία και χωρίς την αποκάλυψη των ιδρυτών-δικαιούχων. ...

Το αρχικό κεφάλαιο που τίθεται σε αυτοτελή διαχείριση αποτελείται από τα παρακάτω:

1) Δύο εκατομμύρια δολάρια ΗΠΑ καταγόμενα και μεταφερθέντα από την Αραβική Δημοκρατία της Υεμένης χωρίς την διαμεσολάβηση τράπεζας λόγω των δυσκολιών από την εσωτερική νομοθεσία της,

2) Ένα εκατομμύριο δολάρια ΗΠΑ καταγόμενα και μεταφερθέντα από τον Λίβανο. Τα ανωτέρω παραδόθηκαν σταδιακά και είναι εξασφαλισμένα εις χείρας του κ. ...,

3) 3.000 (τρεις χιλιάδες) χρυσές λίρες Λιβάνου και 1300 (χίλιες τριακόσιες) χρυσές λίρες Αγγλίας εκδόσεως ετών από έτους 1925 και μεταγενέστερα. Τα ανωτέρω θα επενδυθούν σε τοποθετήσεις μηδενικού ρίσκου με προτεραιότητα σε κρατικούς τίτλους κρατών της Ευρώπης και ΗΠΑ. ... ΤΕΛΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ: Ο διαχειριστής δικαιούται σε δίκαιη αμοιβή και επιπλέον θα δικαιούται τις δαπάνες που αποδεδειγμένα κατέβαλε ή πρόκειται να καταβάλλει για την διαχείριση. Σε περίπτωση αποβιώσεως ενός εκ των δικαιούχων του κεφαλαίου ή της περιουσίας τότε η αναλογούσα περιουσία θα περιέρχεται στους λοιπούς επιζώντες [...]. Η διάταξη αυτή υπερισχύει κάθε άλλης διαφορετικής πρόβλεψης ή διάθεσης του κάθε δικαιούχου ... ». Επίσης, στην προαναφερόμενη πανομοιότυπη από 16.3.1988 «Σύμβαση Συνεργασίας» μεταξύ των ανωτέρω συμβαλλομένων, αναφέρεται, μεταξύ άλλων, ότι: «Με την υπογραφή της παρούσας ο ... παρέδωσε στον ... στην παρουσία του Γ Συμβαλλόμενου το ποσό των δέκα χιλιάδων χρυσών λιρών (10.000 χρυσές λίρες) τις οποίες οι Α Συμβαλλόμενοι θα μεταφέρουν ασφαλώς και θα παραδώσουν εις τον ... ή στον .... Το άνω ποσό καταμετρήθη επιμελώς και η παρούσα σύμβασις επέχει και την θέσιν αποδείξεως παραδόσεως και παραλαβής του ποσού και συγχρόνως και εντολήν δια την ασφαλή μεταφοράν του εις την Ελλάδα». Περαιτέρω, όπως προβλεπόταν στο παραπάνω «Εμπίστευμα», η σύμβαση συνέχισε να βρίσκεται σε ισχύ και μετά το θάνατο του ... μεταξύ του αδελφού του ... και του γαμπρού του ..., οι οποίοι απέμειναν οι μοναδικοί δικαιούχοι της παραπάνω σημαντικής περιουσίας μέχρι την κατάργηση του εν λόγω εμπιστεύματος, στις 31.12.1998. 19. Επειδή, ενόψει αυτών, προκύπτει ότι, σε ανύποπτο χρόνο, δυνάμει των παραπάνω συμβάσεων και ιδίως της σύμφωνα με το κυπριακό δίκαιο σύμβασης «Εμπιστεύματος», θεσμού που δεν προβλεπόταν κατά το χρόνο αυτό στην Ελλάδα, χρηματικά περιουσιακά στοιχεία μεγάλου ύψους του ... εισήχθησαν με ενέργειες της παραπάνω κυπριακής εταιρείας στην Ελλάδα, παραδίδονταν στους ... και ..., οι οποίοι τα διαχειρίζονταν προς όφελος αυτών και της ευρύτερης οικογένειας, στα μέλη της οποίας ανήκει και ο προσφεύγων. Η στενή οικογενειακή σχέση των ανωτέρω, όπως αναφέρεται άλλωστε και στην Έκθεση Ελέγχου των υπαλλήλων του Σ.Δ.Ο.Ε. που έκαναν την έρευνα, η συγκατοίκησή τους μέχρι σήμερα και η αλληλοβοήθεια μεταξύ των μελών της οικογένειας, σε επίπεδο σχεδόν κοινοκτημοσύνης, που προκύπτει και από τις μαρτυρικές καταθέσεις, οδηγούν στο συμπέρασμα ότι οι προαναφερόμενοι διαχειριστές του «Εμπιστεύματος», δηλαδή, οι ... και ..., πατέρας και θείος του προσφεύγοντος «άνοιγαν» και τροφοδοτούσαν τους ως άνω λογαριασμούς, στους οποίους έθεταν και ως συνδικαιούχους τα παιδιά τους που είναι γιατροί με την ίδια ειδικότητα και άλλους στενούς συγγενείς. Οι εν λόγω γιατροί συνέστησαν μεταξύ τους, πρώτον, κατά το έτος 2002 και έπειτα, κατά το έτος 2008, τις προαναφερόμενες ανώνυμες εταιρείες με αντικείμενο συναφές με το ιατρικό τους επάγγελμα (οφθαλμολογικές κλινικές), μέσω των οποίων ασκούσαν πλέον το ιατρικό επάγγελμα τους, με ποσά δε των λογαριασμών αυτών συνεισέφεραν στο μετοχικό κεφάλαιο των εν λόγω εταιρειών, όπως αναφέρεται και στην οικεία Έκθεση Ελέγχου. Ενόψει αυτών, το Δικαστήριο κρίνει ότι η περιουσιακή προσαύξηση που καταλογίστηκε σε βάρος του προσφεύγοντος, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα των ετών 2000 - 2011 (πλην του έτους 2002), ύστερα από τον έλεγχο των παραπάνω τραπεζικών λογαριασμών στους οποίους είχε τεθεί συνδικαιούχος, αποδεικνύεται, με βάση τα στοιχεία που επικαλείται και προσκομίζει ο προσφεύγων, ότι προέρχεται από [...] τις καταθέσεις στους λογαριασμούς αυτούς των ένδικων ποσών, από τους παραπάνω ... και ..., θείο και πατέρα του αντιστοίχως, οι οποίοι, λόγω της σύναψης με τον ... του παραπάνω «Εμπιστεύματος» και της «Σύμβασης Συνεργασίας», συμβάσεων το κύρος των οποίων άλλωστε δεν αμφισβητείται από τη Φορολογική Αρχή, είχαν, λόγω των πολύ μεγαλύτερων από την ένδικη προσαύξηση χρηματικών ποσών του Εμπιστεύματος που διαχειρίζονταν, την οικονομική δυνατότητα να συνδράμουν με τα εν λόγω ποσά στην επαγγελματική αποκατάσταση και οικονομική ενίσχυση των παιδιών και των οικογένειών τους. Συνεπώς, και τα ποσά που έχουν προστεθεί (προσαυξήσει) το εισόδημα του προσφεύγοντος με βάση τα ευρήματα των προαναφερόμενων σε προηγούμενη σκέψη πέντε (5) λογαριασμών, στους οποίους αυτός έχει τεθεί συνδικαιούχος με τον πατέρα του ... και το θείο του .. ή έναν εκ των δύο και άλλους στενούς συγγενείς, πρέπει να αφαιρεθούν και να μην συνυπολογιστούν στο εισόδημά του, κατ' αποδοχή του σχετικού λόγου της κρινόμενης προσφυγής.".

11. Επειδή, με τον πρώτο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι είναι μη νόμιμη η κρίση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου ότι η φορολογική αρχή μπορεί να αποδώσει σε επιτηδευματία προσαύξηση εισοδήματος λαμβάνοντας υπόψη ποσά καταθέσεων που ανευρίσκονται σε τραπεζικούς λογαριασμούς στους οποίους ο φορολογούμενος επιτηδευματίας είναι δικαιούχος ή συνδικαιούχος και όχι σε λογαριασμούς στους οποίους δικαιούχοι είναι τρίτα πρόσωπα και όχι ο φορολογούμενος επιτηδευματίας, καθώς και η συνακόλουθη κρίση του ότι τα ποσά που είχαν προστεθεί από τη φορολογική αρχή στο εισόδημα του ήδη αναιρεσίβλητου με βάση τα στοιχεία των κινήσεων των παραπάνω κοινών λογαριασμών, στους οποίους ο αναιρεσίβλητος δεν ήταν συνδικαιούχος, έπρεπε να μην συνυπολογιστούν στο εισόδημά του. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του παραπάνω λόγου, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του νομικού ζητήματος εάν μπορεί κατά το νόμο να συναχθεί προσαύξηση της περιουσίας ορισμένου προσώπου και, περαιτέρω, μη δηλωθέν εισόδημά του από το ελευθέριο επάγγελμά του με βάση ποσά σε τραπεζικό λογαριασμό τρίτου προσώπου (ή κοινό λογαριασμό τρίτων προσώπων), στον οποίο δεν είναι συνδικαιούχος ο ελεύθερος επαγγελματίας. Ο ως άνω ισχυρισμός είναι βάσιμος και, επομένως, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς. Περαιτέρω, ο λόγος αυτός κρίνεται και βάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 7.

12. Επειδή, από τις σκέψεις 17, 18 και 19 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης συνάγεται (έμμεση, πλην σαφής) κρίση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου ότι σε περίπτωση, όπως η παρούσα, στην οποία η φορολογική αρχή διαπιστώνει την ύπαρξη μη δηλωθέντος εισοδήματος ορισμένου προσώπου από την άσκηση του ελεύθερου επαγγέλματός του κατ' εκτίμηση, μεταξύ άλλων, των κινήσεων σημαντικών ποσών σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό του ελεύθερου επαγγελματία και άλλου προσώπου, ο ελεγχόμενος ελεύθερος επαγγελματίας, που προβάλλει ενώπιον της φορολογικής Διοίκησης και, περαιτέρω, ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου ότι τα επίμαχα ποσά προέρχονται από την (μη συνδεόμενη με τους καρπούς της άσκησης της επαγγελματικής του δραστηριότητας) εισαγωγή συναλλάγματος εκ μέρους ή υπέρ όχι του ιδίου αλλά άλλου προσώπου και, ιδίως, του συνδικαιούχου του λογαριασμού, δύναται να τεκμηριώσει τον εν λόγω ισχυρισμό του δια στοιχείων (όπως σχετική μαρτυρική κατάθεση του συνδικαιούχου του λογαριασμού ή συμβάσεις στις οποίες προβλέπεται η εισαγωγή στη χώρα και παράδοση στο συνδικαιούχο του λογαριασμού σημαντικών χρηματικών ποσών σε ξένο νόμισμα) στα οποία δεν περιλαμβάνονται τα οριζόμενα από το νόμο παραστατικά εισαγωγής συναλλάγματος, καθώς και οι αντίστοιχες πιστωτικές κινήσεις τραπεζικού λογαριασμού σε συνάλλαγμα σε τραπεζικό ίδρυμα της ημεδαπής ή/και πιστοποιητικά μετατροπής του εισαχθέντος συναλλάγματος στο εθνικό νόμισμα. Με το δεύτερο λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι η παραπάνω κρίση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου ως προς τον τρόπο τεκμηρίωσης της προέλευσης του επίμαχου ποσού από εισαγωγή συναλλάγματος υπέρ άλλου προσώπου δεν είναι νόμιμη, διότι η απόδειξη της τοιαύτης εισαγωγής χωρεί μόνον μέσω των οριζόμενων στη νομοθεσία παραστατικών εισαγωγής συναλλάγματος και όχι με άλλα έγγραφα ή σχετικές μαρτυρίες. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ανωτέρω νομικού ζητήματος. Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός είναι βάσιμος και, επομένως, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς, κρίνονται δε απορριπτέα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα από τον αναιρεσίβλητο. Περαιτέρω, ο λόγος είναι και βάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 8.

13. Επειδή, συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή, για τους λόγους που αναφέρονται στις δύο προηγούμενες σκέψεις, ενώ παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών προβαλλόμενων λόγων αναίρεσης. Συνακόλουθα, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, κατά το μέρος της που προσβάλλεται παραδεκτώς με την παρούσα αίτηση (βλ. ανωτέρω σκέψη 3), ήτοι κατά το μέρος της με το οποίο, κατ' αποδοχή της προσφυγής του αναιρεσίβλητου, αφενός, ακυρώθηκε η τεκμαιρόμενη απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής του κατά

(i) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011,

(ii) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2012,

(iii) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης και τέλους επιτηδεύματος ν. 3986/2011, οικονομικού έτους 2011 και

(iv) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης ν. 3986/2011, οικονομικού έτους 2012 και,

αφετέρου, τροποποιήθηκε η τεκμαιρόμενη απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής του κατά

(i) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2004,

(ii) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2005,

(iii) της 360/10.09.2015 οριστικής πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2007,

(iv) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2008,

(v) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2009 και

(vi) της .../10.09.2015 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2010.

Περαιτέρω, η υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρίνισης ως προς το πραγματικό της, πρέπει να παραπεμφθεί στο δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, κατά το ανωτέρω αναιρούμενο μέρος της, για νέα νόμιμη κρίση, συνάδουσα προς τις ερμηνευτικές παραδοχές των σκέψεων 4 έως 9 της παρούσας απόφασης.

Διά ταύτα

Δέχεται εν μέρει την κρινόμενη αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την 5710/2017 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος της, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Ιουνίου 2018

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2018.

Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος Η Γραμματέας

Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα