Αριθμός 1438/2018

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 6 Ιουνίου 2018, με την εξής σύνθεση:

Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ι. Δημητρακόπουλος,

Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να αποφανθεί επί των προδικαστικών ερωτημάτων που του υποβλήθηκαν, κατ' εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010, με την 3249/2018 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, σχετικά με την από 11 Απριλίου 2011 προσφυγή: του …, κατοίκου Αγίων Αναργύρων Αττικής (οδός …), ο οποίος παρέστη με τον δικηγόρο Ευστάθιο Μπακάλη (Α.Μ. 27173), που τον διόρισε με πληρεξούσιο, κατά του Υπουργού Οικονομικών και ήδη της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, η οποία παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την προσφυγή αυτή ο αιτών επιδιώκει να ακυρωθούν:

1) το 16/24.1.2011 φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αγίων Αναργύρων,

2) το 15/24.1.2011 φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του ίδιου ως άνω Προϊσταμένου και

3) το 10/24.1.2011 φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του ίδιου ως άνω Προϊσταμένου.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του προσφεύγοντος και τον εκπρόσωπο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, οι οποίοι διατύπωσαν τις απόψεις τους επί των προδικαστικών ερωτημάτων.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την από 11.4.2011 προσφυγή του, ο … ζήτησε να ακυρωθούν:

(α) το 16/24.1.2011 φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2001 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αγίων Αναργύρων, με το οποίο καταλογίσθηκε σε βάρος του διαφορά κύριου φόρου, ποσού 950.381 δραχμών (2.789 ευρώ), καθώς και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 2.851.143 δραχμών (8.367,26 ευρώ),

(β) το 15/24.1.2011 φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2002 του ίδιου ως άνω Προϊσταμένου με το οποίο καταλογίσθηκε σε βάρος του διαφορά κύριου φόρου, ποσού 2.989.307 δραχμών (8.772,72 ευρώ), καθώς και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 8.967.921 δραχμών (26.318,18 ευρώ) και

(γ) το 10/24.1.2011 φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2003 του ίδιου ως άνω Προϊσταμένου με το οποίο καταλογίσθηκε σε βάρος του διαφορά κύριου φόρου, ποσού 6.776,68 ευρώ, καθώς και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ποσού 18.703,64 ευρώ.

Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, επιληφθέν της ανωτέρω προσφυγής, με την 3249/2018 απόφασή του, υπέβαλε στο Συμβούλιο της Επικρατείας, κατΆ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010 (Α 213), τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Εάν, λαμβανομένης υπόψη της μεταβατικής διατάξεως της παραγράφου 17 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013 (όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 49 του ν. 4509/2017) και υπό το φως της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κυρώσεως, η διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 58 του ν. 4174/2013 (όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 3 παρ. 7 του ν. 4337/2015) έχει εφαρμογή σε φορολογικές υποθέσεις διαχειριστικών περιόδων μέχρι 31-12-2013, για τις οποίες εκδόθηκαν πριν από την 1-1-2014 πράξεις καταλογισμού πρόσθετων φόρων (κατΆ άρθρο 1 του ν. 2523/1997) που είναι εκκρεμείς ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας.

2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, εάν, εφαρμόζοντας τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 58 του ν. 4174/2013 τα διοικητικά δικαστήρια έχουν την εξουσία να προβούν σε αντίστοιχη τροποποίηση των πράξεων καταλογισμού πρόσθετων φόρων που προσβάλλονται ενώπιόν τους, ανεξαρτήτως των διατυπώσεων που διαγράφονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 49 του ν. 4509/2017.»

2. Επειδή, η από 23.3.2018 πράξη της Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού δικασίμου και εισηγητή της υπόθεσης και περί εισαγωγής της στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος δημοσιεύθηκε προσηκόντως, σύμφωνα με το άρθρο 1 του ν. 3900/2010 και τα οριζόμενα στην πράξη αυτή.

3. Επειδή, το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών υπέβαλε στο Συμβούλιο της Επικρατείας τα ως άνω προδικαστικά ερωτήματα, χωρίς να έχει προβληθεί αντίστοιχος λόγος προσφυγής, αλλά αφού έλαβε αυτεπαγγέλτως υπόψη του, αφενός, τις διατάξεις των άρθρων 58 παρ. 1 και 72 παρ. 17 του ν. 4174/2013 (Α΄ Α1438/29-6-2018 - 3/17 - 170), των άρθρων 3 παρ. 7 και 7 παρ. 1 και 2 του ν. 4337/2015 (Α΄ 129) και του άρθρου 49 του ν. 4509/2017 (Α΄ 201) και, αφετέρου, την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης ποινής, όπως αυτή κατοχυρώνεται στο ενωσιακό δίκαιο και απορρέει από τη συνταγματική αρχή της αναλογικότητας.

Ειδικότερα, στις σκέψεις 21, 22, 23 και 24 της απόφασής του 3249/2018 διαλαμβάνονται, συναφώς, τα ακόλουθα:

“21. Επειδή, ο ν. 2523/1997 (Α΄ 179) όριζε, κατά τον κρίσιμο χρόνο,

αφενός στο άρθρο 1:

«1. Αν ο κατά τη φορολογική νομοθεσία υπόχρεος να υποβάλει δήλωση, και ανεξάρτητα από την πρόθεσή του να αποφύγει ή όχι την πληρωμή φόρου:

α)…

β) υποβάλει ανακριβή δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό τρία τοις εκατό (3%) επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω της ανακρίβειας, για κάθε μήνα καθυστέρησης…

2…

3…

4. Ανακριβής δήλωση θεωρείται η δήλωση στην οποία μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση τα όσα δηλώθηκαν με αυτή και του φόρου που καταλογίζεται υφίσταται διαφορά, ανεξάρτητα από την αιτία στην οποία οφείλεται αυτή…»,

αφετέρου στο άρθρο 2:

«1. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων που ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο υπολογίζονται κατΆ αρχήν μέχρι την έκδοση της οικείας καταλογιστικής πράξης του φόρου…

2…

3…

4. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων σε καμία περίπτωση δεν μπορούν να υπερβαίνουν:

α)…

β) το τριακόσια τοις εκατό (300%) για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολή δήλωσης, του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος…».

Ακολούθως, με τις διατάξεις του άρθρου 49 του ν. 3220/2004 (Α΄15/28-1-2004) ορίσθηκαν τα εξής:

«1…

11. Η παράγραφος 4 του άρθρου 2 του ν. 2523/1997 αντικαθίστανται ως εξής:

«4. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων σε καμιά περίπτωση δεν μπορούν να υπερβούν:

α)…

β) το διακόσια τοις εκατό (200%) για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολή δήλωσης, του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος…».

12. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται:

α) για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1ης Ιανουαρίου 2004 και μετά…». Εν συνεχεία, με το άρθρο 24 του ν. 3296/2004 (Α΄ 253) ορίσθηκαν τα παρακάτω:

«1. Η παράγραφος 1 του άρθρου 1 του Ν. 2523/1997 αντικαθίσταται ως εξής:

1. Αν ο κατά τη φορολογική νομοθεσία υπόχρεος να υποβάλει δήλωση και ανεξάρτητα από την πρόθεσή του να αποφύγει ή όχι την πληρωμή φόρου:

α)…

β) υποβάλει ανακριβή δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό δύο τοις εκατό (2%) επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω της ανακρίβειας, για κάθε μήνα καθυστέρησης…

3. Οι δύο προηγούμενες παράγραφοι ισχύουν:

α) για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1ης Ιανουαρίου 2005 και μετά…».

Ακολούθησε ο ν. 3943/2011 (Α΄ 66/31-3-2011), σύμφωνα με το άρθρο 26 του οποίου,

«1. Η παράγραφος 4 του άρθρου 2 του ν. 2523/1997 αντικαθίσταται ως εξής:

«4. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων δεν μπορούν να υπερβούν:

α)…

β) το εκατόν είκοσι τοις εκατό για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης, του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος ή του φόρου που έχει επιστραφεί στα πρόσωπα του άρθρου 41 του Κώδικα Φ.Π.Α. χωρίς να τον δικαιούνται.

2. Οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν. 2523/1997, όπως τροποποιήθηκαν με την προηγούμενη παράγραφο, έχουν εφαρμογή για δηλώσεις που υποβάλλονται Α1438/29-6-2018 - 4/17 - εκπρόθεσμα μετά τη δημοσίευση του νόμου αυτού και φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού που εκδίδονται μετά τη δημοσίευση του νόμου αυτού».

Αργότερα, τέθηκε σε ισχύ ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας με το ν. 4174/2013, ο οποίος ορίζει τα εξής:

«¶ρθρο 58.

1. Αν το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση φορολογική δήλωση υπολείπεται του ποσού του φόρου που προκύπτει με βάση το διορθωτικό προσδιορισμό φόρου που πραγματοποιήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση, ο φορολογούμενος υπόκειται σε πρόστιμο επί της διαφοράς ως εξής:

α) δέκα τοις εκατό (10%) του ποσού της διαφοράς, εάν το εν λόγω ποσό ανέρχεται σε ποσοστό από πέντε (5%) έως είκοσι (20%) τοις εκατό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση,

β) είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει το ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) έως πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση,

γ) πενήντα τοις εκατό (50%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει σε ποσοστό το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση…» [όπως οι περιπτώσεις β΄ και γ΄ της παραγράφου 1 αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 3 παρ. 7 του ν. 4337/2015, Α΄129/17-10-2015]

¶ρθρο 72.

1… 17. Στις πράξεις καταλογισμού οποιουδήποτε φόρου που εκδίδονται μετά την 01.01.2014 και αφορούν εν γένει φορολογικές υποχρεώσεις, χρήσεις, περιόδους ή υποθέσεις έως την 31η.12.2013, εξακολουθούν να επιβάλλονται οι πρόσθετοι φόροι του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, όπως ίσχυε κατά φορολογία και χρήση… [όπως το άρθρο 66 αναριθμήθηκε σε 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015]

¶ρθρο 73.

Ο παρών Κώδικας τίθεται σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2014 εκτός αν ορίζεται διαφορετικά στις κατΆ ιδίαν διατάξεις… [όπως το άρθρο 67 αναριθμήθηκε σε 73 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015]

¶ρθρο 82.

Οι διατάξεις του νόμου αυτού ισχύουν από τη δημοσίευσή τους στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, με εξαίρεση τα οριζόμενα στο άρθρο 67 ή αν άλλως ορίζεται στις επιμέρους διατάξεις αυτού… [όπως το άρθρο 76 αναριθμήθηκε σε 82 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015].

Σύμφωνα, εξάλλου, με το άρθρο 7 του ν. 4337/2015,

«1. Οι διατάξεις των παραγράφων 6, 7, 8 και 9 του άρθρου 3 του παρόντος, κατά περίπτωση, εφαρμόζονται για πράξεις προσδιορισμού οποιουδήποτε φόρου ή επιβολής προστίμου, τέλους ή εισφοράς που εκδίδονται από την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος και αφορούν φορολογικές υποχρεώσεις, περιόδους ή χρήσεις που λήγουν μετά τις 31.12.2013 ή υποθέσεις από 1.1.2014, για τις οποίες είχαν εφαρμογή από 1.1.2014 οι διατάξεις των άρθρων 58 και 59 του ν. 4174/2013, εφόσον η εφαρμογή τους συνεπάγεται ευνοϊκότερο καθεστώς για τον υπόχρεο.

2. Οι διατάξεις της παραγράφου 1 εφαρμόζονται και για εκκρεμείς υποθέσεις. Ως εκκρεμείς υποθέσεις, νοούνται οι υποθέσεις οι οποίες, κατά την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος, εκκρεμούν ενώπιον της διεύθυνσης επίλυσης διαφορών ή των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας κατόπιν άσκησης εμπρόθεσμης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ένδικου μέσου ή αίτησης αναίρεσης, καθώς και υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί οι σχετικές πράξεις αλλά δεν έχουν κοινοποιηθεί κατά την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος. Ως εκκρεμείς υποθέσεις νοούνται και οι υποθέσεις για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί οριστική δικαστική απόφαση αλλά Α1438/29-6-2018 - 5/17 - προδικαστική απόφαση και δεν έχει γίνει εκ νέου συζήτηση της υπόθεσης. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 1 απαιτείται ανέκκλητη δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής, για την υπαγωγή στις ανωτέρω διατάξεις του συνόλου των παραβάσεων κάθε πράξης ή απόφασης της διεύθυνσης επίλυσης διαφορών ή του δικαστηρίου, και καταβολή του συνόλου της οφειλής, που προκύπτει μετά την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 1, άμεσα ή το αργότερο εντός δύο (2) εργασίμων ημερών από την υποβολή της δήλωσης αποδοχής, άλλως δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1. Η δήλωση υποβάλλεται στον Προϊστάμενο τη αρχής που εξέδωσε την πράξη, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας ενενήντα (90) ημερών από τη δημοσίευση του παρόντος ή την κοινοποίηση στον φορολογούμενο της πράξης ή της απόφασης, κατά περίπτωση. Στις περιπτώσεις που η υπόθεση εκκρεμείς ενώπιον των δικαστηρίων, με την ως άνω δήλωση αποδοχής συνυποβάλλεται και σχετική βεβαίωση του αρμόδιου δικαστηρίου ότι η υπόθεση δεν έχει συζητηθεί και δήλωση παραίτησης από το σχετικό δικόγραφο ή δικαίωμα. Ποσά που έχουν καταβληθεί δεν επιστρέφονται, δεν συμψηφίζονται και δεν αναζητούνται λόγω εφαρμογής της παρούσας παραγράφου. Στις περιπτώσεις της κατά τα άνω αποδοχής, όπου συντρέχει περίπτωση, έχουν ανάλογη εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης α΄ της παρ. 1 του άρθρου 142 του ν. 2717/1999 (Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας, Α΄97), τα αποτελέσματα της οποίας επέρχονται με την περιέλευση στη γραμματεία του Διοικητικού Δικαστηρίου σχετικής βεβαίωσης του Προϊσταμένου της φορολογικής αρχής που εξέδωσε την πράξη».

Ακολούθως, η παράγραφος 17 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013 αντικαταστάθηκε, αρχής γενομένης από 1-1-2018, με την παράγραφο 1 σε συνδυασμό με την παράγραφο 6 του άρθρου 49 του ν. 4509/2017 (Α΄ 201/22-12-2017) ως εξής:

«Για πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου που αφορούν εν γένει φορολογικές υποχρεώσεις, χρήσεις ή περιόδους ή υποθέσεις έως και τις 31.12.2013 επιβάλλεται, αντί του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, πρόστιμο που ισούται με το άθροισμα του προστίμου των άρθρων 58, 58Α παράγραφος 2 ή 59 του παρόντος κατά περίπτωση, πλέον του τόκου του άρθρου 53 του παρόντος, ο οποίος υπολογίζεται από την 1.1.2014 και μέχρι την έκδοση του εκτελεστού τίτλου, εφόσον αυτό συνεπάγεται επιεικέστερη μεταχείριση του φορολογουμένου. Σε κάθε περίπτωση, μετά την απόκτηση του εκτελεστού τίτλου εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 53 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.»,

ενώ σύμφωνα με τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 49,

«2. Οι διατάξεις της παρ. 17 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με την παράγραφο 1 του παρόντος, εφαρμόζονται και επί εκκρεμών, κατά την έναρξη ισχύος του παρόντος, υποθέσεων. Ως εκκρεμείς υποθέσεις νοούνται οι υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας κατόπιν άσκησης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ένδικου μέσου ή αίτησης αναίρεσης ή εκείνες για τις οποίες εκκρεμεί η προθεσμία άσκησης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ένδικου μέσου ή αίτησης αναίρεσης, καθώς και οι υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί οι σχετικές πράξεις ή αποφάσεις αλλά δεν έχουν κοινοποιηθεί στον Α1438/29-6-2018 - 6/17 - φορολογούμενο. Ως εκκρεμείς νοούνται, επίσης, οι υποθέσεις οι οποίες έχουν συζητηθεί και δεν έχει εκδοθεί αμετάκλητη απόφαση του δικαστηρίου ή έχει εκδοθεί μη αμετάκλητη απόφαση αλλά δεν έχει κοινοποιηθεί στον φορολογούμενο.

3. Εξαιρετικά, οι ρυθμίσεις της παραγράφου 2 εφαρμόζονται και στην περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν επιθυμεί τη συνέχιση της δίκης ή την εξέταση της ενδικοφανούς προσφυγής του. Προς το σκοπό αυτόν, ο φορολογούμενος υποβάλλει αίτηση-ανέκκλητη δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής της πράξης προσδιορισμού του φόρου ή της απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή του δικαστηρίου. Στην περίπτωση αυτή, για την εφαρμογή των διατάξεων του πρώτου εδαφίου της παρ. 17 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίσταται με την παράγραφο 1 του παρόντος, το ποσό του τόκου υπολογίζεται μέχρι την ημερομηνία υποβολής της αίτησηςανέκκλητης δήλωσης ανεπιφύλακτης αποδοχής. Η αίτηση-δήλωση αυτή υποβάλλεται στον προϊστάμενο της υπηρεσίας που εξέδωσε την πράξη. Απαραίτητη προϋπόθεση είναι να μην έχει εκδοθεί αμετάκλητη δικαστική απόφαση κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης αποδοχής. Στις περιπτώσεις που η υπόθεση εκκρεμεί ενώπιον των δικαστηρίων, με την ως άνω αίτησηδήλωση αποδοχής συνυποβάλλεται και σχετική βεβαίωση της γραμματείας του αρμοδίου δικαστηρίου για το στάδιο στο οποίο βρίσκεται η υπόθεση. Αν έχει εκδοθεί μη αμετάκλητη απόφαση, η ως άνω βεβαίωση πρέπει να διαλαμβάνει αν η απόφαση επιδόθηκε στον αντίδικο του Δημοσίου και, σε καταφατική περίπτωση, την ημεροχρονολογία της επίδοσης. Επί υποθέσεων που έχουν ήδη συζητηθεί, αλλά δεν έχει εκδοθεί ακόμη απόφαση ή έχει εκδοθεί αλλά δεν έχει καταστεί αμετάκλητη, λόγω ύπαρξης προθεσμίας άσκησης ή λόγω άσκησης ενδίκου μέσου κατά της απόφασης, η κατά τα ανωτέρω αίτηση-δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής περιλαμβάνει, κατά περίπτωση, και δήλωση παραίτησης των διαδίκων από του δικαιώματός τους να απαιτήσουν τη συμμόρφωση προς την τυχόν εκδοθησομένη δικαστική απόφαση ή να ασκήσουν οποιοδήποτε τακτικό ή έκτακτο ένδικο μέσο κατΆ αυτής ή παραίτηση από το δικόγραφο του ήδη ασκηθέντος ενδίκου μέσου. Ειδικώς δε, σε υποθέσεις που δεν έχουν συζητηθεί και δεν έχει εκδοθεί απόφαση του δικαστηρίου, έχουν ανάλογη εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης α΄ της παρ. 1 του άρθρου 142 του ν. 2717/1999 (Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας, Α΄97), τα αποτελέσματα της οποίας επέρχονται με την υποβολή στη γραμματεία του δικαστηρίου σχετικής βεβαίωσης του Προϊσταμένου της φορολογικής αρχής που εξέδωσε την πράξη, με περιεχόμενο την περάτωση της διαδικασίας της παρούσας παραγράφου. Με απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων δύναται να καθορίζεται η διαδικασία επιβολής των προστίμων, ζητήματα αρμοδιοτήτων και κάθε αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή της παρ. 17 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίσταται με την παράγραφο 1 του παρόντος, καθώς και των παραγράφων 2 και 3 του παρόντος».

22. Επειδή, κατά τα ένδικα οικονομικά έτη και μέχρι το χρόνο εκδόσεως των προσβαλλόμενων καταλογιστικών πράξεων το σύστημα καταλογισμού πρόσθετων φόρων ένεκα της υποβολής ανακριβούς φορολογικής δηλώσεως συγκροτούσαν οι διατάξεις των άρθρων 1 και 2 του ν. 2523/1997, κατΆ εφαρμογήν των οποίων το ποσό του πρόσθετου Α1438/29-6-2018 - 7/17 - φόρου προέκυπτε από τον πολλαπλασιασμό της διαφοράς του κύριου φόρου με ορισμένο ποσοστιαίο συντελεστή και τον συνολικό αριθμό των μηνών καθυστερήσεως καταβολής του φόρου· και ο μεν ποσοστιαίος συντελεστής ανερχόταν αρχικώς σε 3% και, εν συνεχεία, μετά την τροποποίηση που επήλθε με το ν. 3296/2004, σε 2%, το δε γινόμενο του ποσοστιαίου συντελεστή και του αριθμού των μηνών καθυστερήσεως ανερχόταν κατΆ ανώτατο όριο αρχικώς σε 300%, ποσοστό που μειώθηκε διαδοχικώς σε 200% και σε 120%, δυνάμει των νόμων 3220/2004 και 3943/2011. Με την έναρξη ισχύος του ν. 4174/2013, τους πρόσθετους φόρους διαδέχθηκαν πρόστιμα, διατηρήθηκε, ωστόσο, η διαφορά του κύριου φόρου ως βάση του υπολογισμού. Ειδικώς στο πεδίο της φορολογίας εισοδήματος, η υποβολή ανακριβούς φορολογικής δηλώσεως συνδέθηκε με τον καταλογισμό προστίμου σε ποσοστό επί της διαφοράς του κύριου φόρου κυμαινόμενο από 10% έως 100%, το οποίο εν συνεχεία μειώθηκε σε 50% (δυνάμει της διατάξεως του άρθρου 3 παρ. 7 του ν. 4337/2015), με γνώμονα την αναλογία μεταξύ του φόρου που είχε εκκαθαρισθεί βάσει της φορολογικής δηλώσεως και εκείνου που προσδιορίσθηκε κατόπιν του ελέγχου. Η νέα ρύθμιση ήταν προορισμένη να εφαρμοσθεί μόνο στις πράξεις εκείνες οι οποίες επρόκειτο να εκδοθούν υπό την ισχύ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, δηλαδή από 11-2014 και επέκεινα, και αφορούσαν τις επόμενες του χρονικού αυτού σημείου διαχειριστικές περιόδους. Τουναντίον, σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 17 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, διατηρούνταν σε ισχύ οι διατάξεις των άρθρων 1 και 2 του ν. 2523/1997 για τις καταλογιστικές πράξεις οι οποίες αφορούσαν τις διαχειριστικές περιόδους μέχρι 31-12-2013. Την κατάσταση αυτή μετέβαλε η αντικατάσταση της παραγράφου 17 με το άρθρο 49 παρ. 1 του ν. 4509/2017, με το οποίο ορίσθηκε ότι, αντί των πρόσθετων φόρων των άρθρων 1 και 2 του ν. 2523/1997, επιβάλλονται και για τις προηγούμενες της ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας διαχειριστικές περιόδους τα πρόστιμα των άρθρων 58, 58Α και 59 του ν. 4174/2013 πλέον τόκων [εκπρόθεσμης καταβολής], κατΆ άρθρο 53 του ν. 4174/2013, που θα υπολογίζονται από 1-12014 μέχρι την έκδοση εκτελεστού τίτλου, υπό την προϋπόθεση ότι τούτο συνεπάγεται ευνοϊκότερο αποτέλεσμα για τους φορολογουμένους. Πέραν αυτού, με την παράγραφο 2 του άρθρου 49 συμπεριλήφθηκαν στο εύρος εφαρμογής της παραγράφου 17 και οι υποθέσεις εκείνες οι οποίες κατά την έναρξη ισχύος της διατάξεως εκκρεμούσαν ενώπιον της Διευθύνσεως Επιλύσεως Διαφορών, των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας, συμπεριλαμβανομένων όσων είχαν ήδη συζητηθεί και για τις οποίες δεν είχε εκδοθεί αμετάκλητη δικαστική απόφαση. Συγχρόνως δε, με την παράγραφο 3 του άρθρου 49 επεκτάθηκε η ισχύς τις διατάξεως και στις περιπτώσεις εκείνες στις οποίες ο φορολογούμενος δεν επιθυμεί τη συνέχιση της δίκης επί της προσφυγής του ή την εξέταση της ενδικοφανούς προσφυγής του.

23. Επειδή, κατά γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου, επιβάλλεται η αναδρομική εφαρμογή της ελαφρύτερης ποινής προκειμένου περί παραβάσεως για την οποία προβλέπονται διαδοχικώς, από το χρόνο διαπράξεώς της έως το χρόνο εκδικάσεως της υποθέσεως, περισσότερες κυρώσεις (βλ. Δ.Ε.Κ., απόφαση της 11ης Μαρτίου 2008, C-420/2006, Jager, σκέψη 59, απόφαση της 8ης Μαρτίου Α1438/29-6-2018 - 8/17 - 2007, C-45/2006, Campina, σκέψη 32, απόφαση της 3ης Μαΐου 2005, C387/2002, C-391/2002 και C-403/2002, Berlusconi κλπ., σκέψεις 67-69, ΣτΕ 2465/2015, 2556/2014 επταμ., 3459/2014). Την αρχή αυτή υποχρεούται να εφαρμόζει ο εθνικός δικαστής τόσο όταν πρόκειται για κύρωση που επιβάλλεται σε συμπεριφορά αντίθετη προς τις επιταγές της κοινοτικής νομοθεσίας όσο και όταν πρόκειται για κύρωση που επιβάλλεται κατά την άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητας των κρατών-μελών (πρβλ. ΔΕΚ, απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2005, C-464/2002, Επιτροπή κατά Δανίας, σκέψη 74, απόφαση της 21ης Μαρτίου 2002, C-451/1999, Cura Anlagen, σκέψη 40 – βλ. ΣτΕ 2465/2015, 2556/2014 επταμ., 3459/2014, 2031/2013). Ειδικώς στο πεδίο των διατάξεων των φορολογικών νόμων, με τις οποίες επιβάλλεται πρόσθετος φόρος ή προσαύξηση σε βάρος εκείνου που παραλείπει την υποβολή της φορολογικής δηλώσεως ή υποβάλλει εκπρόθεσμη ή ανακριβή δήλωση, κύριος σκοπός τους είναι ο επΆ απειλή οικονομικής κυρώσεως εξαναγκασμός του υπόχρεου σε ταχεία και ακριβή συμμόρφωση προς τις σχετικές υποχρεώσεις τους. Όταν όμως ο νομοθέτης, μεταβάλλοντας αντιλήψεις, κρίνει ότι ο σκοπός αυτός δύναται να επιτευχθεί με ηπιότερα μέσα, τότε ελέγχεται όχι μόνο ως άσκοπη και αδικαιολόγητη, αλλά και ως αντίθετη, κατΆ αρχήν, προς τη νεότερη νομοθετική βούληση η επιβολή των παλαιών αυστηρότερων κυρώσεων, οι οποίες υπερβαίνουν το μέτρο που ήδη κρίνεται από το νομοθέτη ως αναγκαίο. Στις περιπτώσεις αυτές, κατΆ εξαίρεση του γενικού κανόνα περί μη αναδρομικότητας του νόμου, υπάρχει τεκμήριο αναδρομικής εφαρμογής του νέου ηπιότερου νόμου και επί εκκρεμών υποθέσεων, τεκμήριο το οποίο είχε αρχικώς κριθεί ότι δύναται να ανατραπεί μόνο με σαφή αντίθετη διάταξη. Όπως όμως έχει ήδη κριθεί (βλ. ΣτΕ 2402/2016, 2031/2013), η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης, ως προς την επιβολή κυρώσεων, διατάξεως έχει συνταγματική βάση, ως απορρέουσα από την αρχή της αναλογικότητας, ώστε μόνη η ύπαρξη αντίθετης νομοθετικής διατάξεως δεν αρκεί για την κάμψη της. Αντιθέτως, η ως άνω αρχή δεν έχει έδαφος εφαρμογής οσάκις η μεταγενέστερη ηπιότερη νομοθετική ρύθμιση υπαγορεύθηκε όχι από μεταβολή των σχετικών αξιολογήσεων του νομοθέτη «επί του επιεικέστερον», αλλά από άλλους λόγους (βλ. ΣτΕ 459/2013 Ολομ.). Όσον αφορά τους φορολογικούς νόμους, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεότερου νόμου δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει των δεδομένων της κάθε συγκεκριμένης περιπτώσεως και δη κατόπιν συγκρίσεως όχι μόνο του πρώτου και του τελευταίου, αλλά όλων των σχετικών νομοθετημάτων που ίσχυσαν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παραβάσεως έως και την εκδίκαση της υποθέσεως (βλ. ΣτΕ 2465/2015). Ευμενέστερος δε είναι ο νόμος, ο οποίος εφαρμοζόμενος στο σύνολό του, άγει στη συγκεκριμένη περίπτωση και εν όψει των δεδομένων της σε ευνοϊκότερο για τον φορολογούμενο αποτέλεσμα, δηλαδή σε ελαφρύτερη κύρωση (βλ. ΣτΕ 2556/2014). Η ανωτέρω αρχή εφαρμόζεται αυτεπαγγέλτως από τα διοικητικά δικαστήρια, καθώς ανάγεται στην ισχύ του εφαρμοστέου κανόνα δικαίου (πρβλ. ΣτΕ 3464/2014, 1417/2012, ΔιοικΕφΘεσ 2090/2015, ΔιοικΕφΑθ 5697/2014).

24. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, η εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 58 παρ. 1 του ν. 4174/2013, την οποία το Δικαστήριο λαμβάνει αυτεπαγγέλτως Α1438/29-6-2018 - 9/17 - υπόψη, κατά τα ανωτέρω, θα κατέληγε στην επιβολή ηπιότερων κυρώσεων σε βάρος του προσφεύγοντος. Ειδικότερα: Α) Όσον αφορά το οικονομικό έτος 2001, ο έλεγχος προσδιόρισε το φόρο εισοδήματος του προσφεύγοντος σε 1.185.510 δραχμές, ποσό υπερδεκαπλάσιο του φόρου που είχε προκύψει κατά την εκκαθάριση της αντίστοιχης φορολογικής δηλώσεως (64.754 δραχμές). Ως εκ τούτου, κατΆ εφαρμογήν της διατάξεως του άρθρου 58 παρ. 1 περ. γ΄, το πρόστιμο που επρόκειτο να επιβληθεί στον προσφεύγοντα αντί του πρόσθετου φόρου θα ανερχόταν σε ποσοστό 50% επί της διαφοράς του κύριου φόρου, ήτοι στο ποσό των 475.191 δραχμών και ήδη 1.394,50 ευρώ (1.015.135 δραχμές, ποσό που αντιστοιχεί στη διαφορά του κύριου φόρου, αφαιρουμένου του ποσού των 170.375 δραχμών το οποίο είχε καταβάλει ο προσφεύγων στο πλαίσιο της περαιώσεως με το ν. 3259/2004, μείον 64.7534 δραχμές). Β) Όσον αφορά το οικονομικό έτος 2002, ο έλεγχος προσδιόρισε το φόρο εισοδήματος του προσφεύγοντος σε 3.095.144 δραχμές, ενώ κατά την εκκαθάριση της αντίστοιχης φορολογικής δηλώσεως είχε προκύψει φόρος 132.430 δραχμών και, τελικώς, μετά τον συμψηφισμό των ποσών που είχαν παρακρατηθεί (161.293 δραχμές) και προκαταβληθεί (35.615 δραχμές), πιστωτικό υπόλοιπο 64.478 δραχμών. Ως εκ τούτου, κατΆ εφαρμογήν της διατάξεως του άρθρου 58 παρ. 1 περ. γ΄, το πρόστιμο που επρόκειτο να επιβληθεί στον προσφεύγοντα αντί του πρόσθετου φόρου θα ανερχόταν ομοίως σε ποσοστό 50% επί της διαφοράς του κύριου φόρου, ήτοι στο ποσό των 1.494.654 δραχμών και ήδη 4.386,36 ευρώ (2.989.307 δραχμές, ποσό που αντιστοιχεί στη διαφορά του κύριου φόρου, αφαιρουμένου του ποσού των 170.315 δραχμών το οποίο είχε καταβάλει ο προσφεύγων στο πλαίσιο της περαιώσεως με το ν. 3259/2004, πλέον 64.478 δραχμές). Γ) Όσον αφορά το οικονομικό έτος 2003, ο έλεγχος προσδιόρισε το φόρο εισοδήματος του προσφεύγοντος σε 6.528,42 ευρώ, ενώ κατά την εκκαθάριση της φορολογικής δηλώσεως είχε προκύψει φόρος 212,06 ευρώ και, τελικώς, μετά τον συμψηφισμό του ποσού που είχε παρακρατηθεί (960,32 ευρώ), πιστωτικό υπόλοιπο 748,36 ευρώ. Ως εκ τούτου, κατΆ εφαρμογήν της διατάξεως του άρθρου 58 παρ. 1 περ. γ΄, το πρόστιμο που επρόκειτο να επιβληθεί στον προσφεύγοντα αντί του πρόσθετου φόρου θα ανερχόταν στο ποσό των 3.388,34 ευρώ (6.776,68 ευρώ, ποσό που αντιστοιχεί σε διαφορά κύριου φόρου 6.028,42 ευρώ πλέον του ποσού των 748.26 ευρώ). Η τελική επιβάρυνση του προσφεύγοντος μέσω της εφαρμογής της επιγενόμενης ρυθμίσεως του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας θα ήταν ουσιωδώς μικρότερη ακόμη και μετά τον υπολογισμό επί των ποσών των προστίμων τόκων εκπρόθεσμης καταβολής, σύμφωνα με τη μεταβατική διάταξη της παραγράφου 17 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013 (βλ. και την ΔΠΕΙΣ 1198598 ΕΞ2014/31-12-2013 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, από την οποία προκύπτει ότι το επιτόκιο ανέρχεται σε 0,73% μηνιαίως και 8,76% ετησίως).

Κατά συνέπεια, υπό το πρίσμα της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης ποινής, τα προσβαλλόμενα φύλλα ελέγχου θα έπρεπε να ακυρωθούν κατά το σκέλος τους εκείνο με το οποίο καταλογίσθηκαν σε βάρος του προσφεύγοντος πρόσθετοι φόροι, ώστε οι τελευταίοι να αντικατασταθούν από πρόστιμα του άρθρου 58 παρ. 1 του ν. 4174/2013. Ωστόσο, κατά την εκτίμηση του Δικαστηρίου, η παραδοχή αυτή Α1438/29-6-2018 - 10/17 - βρίσκει εμπόδιο στη διάταξη της παραγράφου 17 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, η οποία φαίνεται να περιορίζει την εφαρμογή της και, κατΆ επέκταση, την εφαρμογή των περί προστίμων νεότερων διατάξεων στις διαχειριστικές περιόδους μέχρι 31-12-2013 για τις οποίες οι καταλογιστικές πράξεις έχουν εκδοθεί μετά την 1-1-2014, αποκλειομένων δηλαδή των υποθέσεων για τις οποίες οι πράξεις επιβολής πρόσθετων φόρων είχαν εκδοθεί πριν από αυτή την ημερομηνία. Αν και η αιτιολογική έκθεση που συνοδεύει το ν. 4509/2017 δεν διαλαμβάνει κάτι σχετικώς, υπέρ της ερμηνευτικής αυτής εκδοχής συνηγορεί αφΆ ενός το γράμμα της διατάξεως της παραγράφου 17, όπου γίνεται λόγος για πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, όρος που υιοθετείται για πράξεις εκδιδόμενες υπό την ισχύ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (βλ. άρθρο 34), και για υπολογισμό τόκων από 1-1-2014, αφΆ ετέρου η συστηματική ερμηνεία της διατάξεως σε συνδυασμό τόσο με την παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου 72, με την οποία εντάσσονται στο σύστημα του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και οι υποθέσεις προσωρινού ή οριστικού φορολογικού ελέγχου για χρήσεις, περιόδους κλπ. μέχρι 31-12-2013 για τις οποίες οι πράξεις καταλογισμού του φόρου εκδίδονται μετά την 1-1-2014, όσο και με την παράγραφο 50 του ν. 4174/2013, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 398 παρ. 2 του ν. 4512/2018 (Α΄5/17-1-2018) και προβλέπει την εξόφληση οφειλών που προέρχονται από προσωρινές ή μη κοινοποιηθείσες οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου με ταυτόχρονη έκπτωση κατά ποσοστό 40%, μεταξύ άλλων, στα ποσά των πρόσθετων φόρων του άρθρου 1 του ν. 2523/1997 ή των προστίμων 58, 58Α παρ. 2 και 59 του ν. 4174/2013, καθώς επίσης την εφαρμογή της ρυθμίσεως αυτής στις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον της Διευθύνσεως Επιλύσεως Διαφορών, των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας, εξ ου συνάγεται πως, κατά την αντίληψη του κοινού νομοθέτη, σε ορισμένες κατηγορίες υποθέσεων διατηρούνται σε ισχύ οι πράξεις επιβολής πρόσθετων φόρων που είναι εκκρεμείς ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας. Εν τέλει δηλαδή, ανεξαρτήτως του τυχόν ευνοϊκότερου αποτελέσματος που συνεπάγεται για τους φορολογουμένους η εφαρμογή τους, οι διατάξεις επιμετρήσεως και επιβολής των προστίμων του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, τα οποία αντικατέστησαν τους πρόσθετους φόρους του προϊσχύσαντος νομοθετικού καθεστώτος, δεν μπορούν να ερμηνευθούν και να εφαρμοσθούν αποκομμένες από το ευρύτερο πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται συστηματικώς και το οποίο περιλαμβάνει όχι μόνο τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, αλλά και τον νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α΄167) και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικονίσεως Συναλλαγών (Κεφάλαιο Ε.1. του ν. 4093/2012, Α΄222, στη θέση του οποίου ισχύει από 1-1-2015 ο ν. 4308/2014, Α΄251), ώστε η αναδρομική εφαρμογή των περί προστίμων διατάξεων σε καταλογιστικές πράξεις που εκδόθηκαν επί τη βάσει διαφορετικών νομοθετικών αξιολογήσεων, δεν παρίσταται μεθοδολογικώς αυτονόητη. Κατά δεύτερο λόγο, κι αν ακόμη γίνει δεκτό πως στο πραγματικό της νέας παραγράφου 17 του ν. 4174/2013 εμπίπτουν και οι υποθέσεις εκείνες για τις οποίες οι καταλογιστικές πράξεις είχαν εκδοθεί πριν από την 1-1-2014, παραμένει ασαφές, ένεκα της διατυπώσεως των παραγράφων 2 και 3 του Α1438/29-6-2018 - 11/17 - άρθρου 49 του ν. 4509/2017, το αν η εφαρμογή των κρίσιμων διατάξεων του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας στις εκκρεμείς υποθέσεις και δη σε εκείνες που εκκρεμούν ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας χωρεί άνευ ετέρου, ώστε το δικαστήριο έχει την εξουσία να προβεί σε αντίστοιχη τροποποίηση της καταλογιστικής πράξεως που προσβάλλεται ενώπιόν του, ή, αντιθέτως, το αν κάτι τέτοιο προαπαιτεί την τήρηση της διαδικαστικής προϋποθέσεως που τάσσεται με την παράγραφο 3, δηλαδή την υποβολή αιτήσεως-δηλώσεως ανεπιφύλακτης αποδοχής της πράξεως ή της αποφάσεως του δικαστηρίου.».

4. Επειδή, το άρθρο 79 του κυρωθέντος με το ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ) ορίζει, στην παράγραφο 1, ότι

«Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. ΚατΆ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί:

α) [...] ή

β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή

γ) [...]»

και, στην παράγραφο 5, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 20 παρ. 1 του ν. 3900/2010, ότι

«Σε περίπτωση προσφυγής κατά πράξης ή παράλειψης φορολογικής ή τελωνειακής αρχής:

α) Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. ΚατΆ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, χωρεί αυτεπαγγέλτως, προκειμένου να διακριβωθεί, αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. [...]».

Η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 περιπτ. α του ΚΔΔ, ερμηνευόμενη υπό το φως των άρθρων 87 παρ. 2 και 93 παρ. 4 του Συντάγματος, καθώς και του άρθρου 35 παρ. 1 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ), έχει την έννοια ότι το διοικητικό δικαστήριο εξετάζει αυτεπαγγέλτως (εκτός από την παράβαση δεδικασμένου) και την τυχόν αντισυνταγματικότητα των νομοθετικών διατάξεων κατΆ εφαρμογή των οποίων εκδόθηκε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής, όχι όμως και ζητήματα παραβίασης της ΕΣΔΑ (βλ. ΣτΕ 682/2017). Εξάλλου, ναι μεν ανακύπτει ζήτημα εάν, ενόψει της αρχής της ισοδυναμίας, που περιορίζει τη δικονομική αυτονομία των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης (βλ. ΣτΕ 1993/2016 επταμ.), το διοικητικό δικαστήριο εξετάζει αυτεπαγγέλτως την τυχόν αντίθεση προς το πρωτογενές ενωσιακό δίκαιο των εθνικών νομοθετικών κανόνων κατΆ εφαρμογή των οποίων εκδόθηκε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής, αλλά, πάντως, τέτοιο ζήτημα δεν μπορεί να εγερθεί, εάν το πρωτογενές ενωσιακό δίκαιο, στο οποίο περιλαμβάνονται οι γενικές αρχές αυτού καθώς και ο Χάρτης Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Χάρτης ΘΔΕΕ), δεν (προκύπτει ότι) βρίσκει πεδίο εφαρμογής στη συγκεκριμένη διαφορά, ελλείψει επαρκούς συνδέσμου της με το δίκαιο της Ένωσης.

5. Επειδή, μεταξύ των γενικών αρχών του ενωσιακού δικαίου συγκαταλέγεται η Α1438/29-6-2018 - 12/17 - αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (βλ. ΔΕΚ μειζ. συνθ. απόφαση της 11.3.2008, C-420/06, Jager, σκέψεις 59-60 και ΣτΕ 2957/2013, 2556/2014 επταμ., 2465/2015).

6. Επειδή, στο παρόν στάδιο εξέλιξης του ενωσιακού δικαίου, η άμεση φορολογία, όπως είναι η φορολογία εισοδήματος, εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης (βλ. ΣτΕ 1222/2017, με παραπομπές στη νομολογία του ΔΕΚ/ΔΕΕ) και, συνεπώς, δεν άπτεται, κατΆ αρχήν, της εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης. ΚατΆ ακολουθίαν, η επιβολή από την ημεδαπή Διοίκηση φόρου εισοδήματος, καθώς και συναφών διοικητικών κυρώσεων για ανακρίβεια της δήλωσης εισοδήματος, δεν παρουσιάζει, κατΆ αρχήν, επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης και, περαιτέρω, δεν έλκει, κατΆ αρχήν, σε εφαρμογή τις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης ούτε τις διατάξεις του Χάρτη ΘΔΕΕ (πρβλ. ΔΕΕ μειζ. συνθ. 26.2.2013, C-617/10, Akerberg Fransson, σκέψεις 17-23 και ΔΕΕ μειζ. συνθ. 2.5.2018, C-574/15, Scialdone, σκέψεις 28-29 και 53-55). Εξάλλου, στην υπό κρίση υπόθεση δεν προκύπτει η συνδρομή στοιχείου ικανού να θεμελιώσει, κατΆ εξαίρεση, επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης, λαμβανομένου, ιδίως, υπόψη ότι δεν προκύπτει ότι οι επίδικες πράξεις της φορολογικής αρχής ενέχουν περιορισμό της άσκησης από τον προσφεύγοντα θεμελιώδους κοινοτικής ελευθερίας (πρβλ. ΔΕΚ 29.5.1997, C-299/95, Kremzow, σκέψεις 15-19). Τούτων έπεται ότι η αναφερόμενη στην προηγούμενη σκέψη γενική αρχή του ενωσιακού δικαίου δεν βρίσκει πεδίο εφαρμογής στην παρούσα υπόθεση.

7. Επειδή, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων) για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του φορολογικού δικαίου (πρβλ. ΣτΕ 3821/2005, 3278/2007, 2408/2010), με δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1) και περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. δ΄ - βλ. ΣτΕ 2031/2013 και 2402/2016), οι οποίες δεσμεύουν τον νομοθέτη, όσον αφορά τη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής φορολογικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοίκησης ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων μπορεί να επιτευχθεί μέσω της θέσπισης διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στο νόμο (πρβλ. ΣτΕ 2402/2016). Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει το χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης, κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο (βλ. ΣτΕ 2556/2014 επταμ., 4469/2014 και 102/2015 εν συμβουλίω επί προδικαστικού ερωτήματος) Α1438/29-6-2018 - 13/17 - και εξέτασης ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατΆ εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη κύρωση (βλ. ΣτΕ 2957/2013, 4469/2014 και 102/2015 εν συμβουλίω επί προδικαστικού ερωτήματος). Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής φορολογικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο (πρβλ. ΣτΕ 4159/2009 επταμ., 2031/2013) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου φορολογίας, ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς (πρβλ. ΣτΕ 459/2013 Ολομ., 2402/2016 και ΔΕΚ μειζ. συνθ. 11.3.2008, Jager, C-420/06, σκέψεις 59-60, 70, 82-83). Εξάλλου, ο ανωτέρω κανόνας δεν είναι απόλυτος, αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο ρύθμισης είτε την προβλέπει, όχι όμως άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου. Ωστόσο, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερόμενων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας.

8. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης αφορά στην ανεύρεση του κατά χρόνον εφαρμοστέου, σε συγκεκριμένη υπόθεση, κανόνα δικαίου (περί επιβολής κύρωσης για φορολογική παράβαση), ήτοι σε ζήτημα που δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως από το διοικητικό δικαστήριο, κατά τη διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 περιπτ. α΄ του ΚΔΔ. Εξάλλου, ναι μεν, η εν λόγω διάταξη έχει την έννοια ότι το διοικητικό δικαστήριο εξετάζει αυτεπαγγέλτως και την τυχόν αντισυνταγματικότητα των νομοθετικών διατάξεων κατΆ εφαρμογή των οποίων εκδόθηκε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής (βλ. ανωτέρω σκέψη 4), αλλά τούτο δεν σημαίνει ότι το διοικητικό δικαστήριο λαμβάνει υπόψη του και εφαρμόζει την ανωτέρω αρχή αυτεπαγγέλτως, διότι (α) όπως σημειώθηκε στην προηγούμενη σκέψη, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεότερου νόμου κρίνεται ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης και κατΆ εκτίμηση των συνθηκών της, τις οποίες βαρύνεται να επικαλεσθεί ο προσφεύγων, και δη κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προκειμένου να θεμελιωθεί η εφαρμογή μεταγενέστερης ρύθμισης, ως ευμενέστερης γιΆ αυτόν, και (β) η παραπάνω αρχή δεν έχει ως συνέπεια ότι καθίσταται αντισυνταγματική η νομοθετική διάταξη κατΆ εφαρμογή της οποίας επιβλήθηκε από τη Διοίκηση η επίδικη φορολογική κύρωση, αλλά μόνον ότι η διάταξη αυτή δεν έχει (πλέον) εφαρμογή ratione temporis, είναι δε διάφορο το ζήτημα εάν η νεότερη ευμενέστερη νομοθετική ρύθμιση αντίκειται στις συνταγματικές αρχές της ισότητας ή/και της αναλογικότητας, κατά το μέρος της που ορίζει ότι δεν εφαρμόζεται ή ότι εφαρμόζεται υπό προϋποθέσεις αναδρομικά, επί υποθέσεων που αφορούν παρελθούσες φορολογικές χρήσεις Α1438/29-6-2018 - 14/17 - και εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, κατόπιν άσκησης ενδίκου βοηθήματος ή μέσου.

9. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 8, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης εξετάζεται από το δικαστήριο της προσφυγής όχι αυτεπαγγέλτως, αλλά μόνον κατόπιν προβολής (με το δικόγραφο της προσφυγής ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων προσφυγής) αντίστοιχου λόγου από τον προσφεύγοντα, ο οποίος βαρύνεται να επικαλεσθεί την εν λόγω αρχή κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεότερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατά τους ισχυρισμούς του, σε ελαφρύτερη γιΆ αυτόν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περίπτωσής του. Συναφώς, δεν προκύπτει κάτι διαφορετικό από το άρθρο 58 παρ. 1 του ν. 4174/2013 ή από το άρθρο 7 παρ. 2 του ν. 4337/2015 ούτε, άλλωστε, από το άρθρο 49 του ν. 4509/2017. Ειδικότερα, το τελευταίο αυτό άρθρο (το οποίο εφαρμόζεται και σε περιπτώσεις επιβολής πρόσθετου φόρου για τις χρήσεις 2000, 2001 και 2002, ανεξαρτήτως εάν η σχετική καταλογιστική πράξη εκδόθηκε πριν ή μετά από την 1.1.2014, χρονικός περιορισμός που δεν δικαιολογείται, ενόψει και των αναφερόμενων στην αιτιολογική έκθεση της σχετικής τροπολογίας στο σχέδιο του ν. 4509/2017), δεν τροποποιεί, με ρητή και σαφή διάταξη, τον προεκτεθέντα ειδικό δικονομικό κανόνα του άρθρου 79 παρ. 5 περιπτ. α του ΚΔΔ, ο οποίος εξυπηρετεί την οικονομία της φορολογικής δίκης και την ανάγκη ταχείας και αποτελεσματικής απονομής της διοικητικής δικαιοσύνης στις φορολογικές διαφορές (πρβλ. ΣτΕ 389/2018). Και ναι μεν η διάταξη του άρθρου 49 παρ. 2 εδαφ. γ΄ του ν. 4509/2017 ορίζει ως «εκκρεμείς [κατά την έναρξη ισχύος του ν. 4509/2017] υποθέσεις» και εκείνες (όπως η παρούσα υπόθεση) που έχουν συζητηθεί και δεν έχει εκδοθεί, κατά την 1.1.2018, απόφαση του διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής, αλλά η διάταξη αυτή, ερμηνευόμενη στενά (ως εισάγουσα απόκλιση από τη γενική δικονομική αρχή ότι η νεότερη ρύθμιση δεν καταλαμβάνει τις υποθέσεις που είχαν εκδικασθεί/συζητηθεί πριν από το χρόνο έναρξης της ισχύος της: πρβλ. ΣτΕ 951/2018, 458-459/2018 επταμ.) και σε συνδυασμό με όσα έγιναν δεκτά στις σκέψεις 4 και 8 και στην πρώτη περίοδο της παρούσας σκέψης, καθώς και υπό το φως, αφενός, της θεμελιώδους δικονομικής αρχής της αντιμωλίας και του σχετικού δικαιώματος άμυνας του Ελληνικού Δημοσίου στη φορολογική δίκη και, αφετέρου, της ανάγκης, κατά το δυνατόν, εύρυθμης διεξαγωγής της δίκης και της συναφούς αρχής της χρηστής, ταχείας και αποτελεσματικής απονομής της διοικητικής δικαιοσύνης στις φορολογικές διαφορές, έχει την έννοια ότι, σε υπόθεση όπως η παρούσα, το διοικητικό δικαστήριο δεν εξετάζει αυτεπαγγέλτως την εφαρμογή της ρύθμισης του άρθρου 49 παρ. 1 του ν. 4509/2017, ως ευμενέστερης για τον προσφεύγοντα (εξέταση η οποία, μάλιστα, συνδέεται με πραγματικό και συναφείς μαθηματικούς υπολογισμούς που δεν έχουν προταθεί από τον προσφεύγοντα), αλλά ο προσφεύγων βαρύνεται να ζητήσει, με δικόγραφο πρόσθετου λόγου προσφυγής υποβαλλόμενο στο διοικητικό δικαστήριο ενώπιον του οποίου έχει συζητηθεί η προσφυγή του, εντός ευλόγου χρόνου, που δεν μπορεί να υπερβαίνει το δίμηνο από την έναρξη ισχύος της ρύθμισης (1.1.2018, σύμφωνα με τη διάταξη της Α1438/29-6-2018 - 15/17 - παραγράφου 6 του ίδιου άρθρου 49), την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 49 του ν. 4509/2017, προβάλλοντας, κατά τρόπο αρκούντως ειδικό, ορισμένο και τεκμηριωμένο, ότι η εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων (που προβλέπουν την επιβολή, αντί του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, προστίμου, το οποίο ισούται με το άθροισμα του προστίμου του άρθρου 58 παρ. 1 του ν. 4174/2013 και του τόκου εκπρόθεσμης καταβολής του άρθρου 53 του ίδιου νόμου) άγουν σε ευμενέστερη μεταχείρισή του, ενόψει των συνθηκών της περίπτωσής του. Εφόσον ο προσφεύγων ανταποκριθεί στο ως άνω βάρος του, το διοικητικό δικαστήριο εκδίδει για το τιθέμενο ζήτημα προδικαστική απόφαση, με την οποία καλεί τη φορολογική Διοίκηση να εκθέσει, εντός ευλόγου χρόνου και κατά τρόπο ειδικό (με συγκεκριμένο μαθηματικό υπολογισμό, που είτε επιβεβαιώνει είτε απορρίπτει την ορθότητα του προτεινόμενου από τον προσφεύγοντα αποτελέσματος) τις απόψεις της επί του προβαλλόμενου πρόσθετου λόγου προσφυγής και, περαιτέρω, κρίνει επί του ανωτέρω λόγου προσφυγής και του αντίστοιχου αιτήματος του προσφεύγοντος, χωρίς να απαιτείται η εκ νέου συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο και δίχως να απαιτείται η τήρηση της διαδικασίας της παραγράφου 3 του άρθρου 49 του ν. 4509/2017, η οποία αφορά την περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν επιθυμεί τη συνέχιση της δίκης της οικείας προσφυγής του.

10. Επειδή, εν προκειμένω, ο προσφεύγων δεν προέβαλε με (πρόσθετο) λόγο προσφυγής ότι, δυνάμει της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης και της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 58 του ν. 4174/2013 (όπως θεσπίστηκε αρχικά ή όπως τροποποιήθηκε μεταγενέστερα) ή/και του άρθρου 49 του ν. 4509/2017, οι επίδικες διοικητικές πράξεις ήταν μη νόμιμες, κατά το σκέλος τους περί επιβολής σε βάρος του πρόσθετου φόρου, ορισμένου ποσού, το οποίο θα έπρεπε να μειωθεί. Ειδικότερα, ο προσφεύγων ναι μεν προέβαλε, με το δικόγραφο της προσφυγής, ότι ο καταλογισμός σε βάρος του πρόσθετου φόρου σε ποσοστό από 276% έως 300% επί της προκύψασας διαφοράς κύριου φόρου εκάστου οικονομικού έτους οδήγησε σε υπέρμετρη επιβάρυνσή του και σε δυσανάλογο περιορισμό του δικαιώματός του στην περιουσία, αλλά, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 9, ο λόγος αυτός δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ενέχει και (παραδεκτή) προβολή λόγου περί κατά χρόνον εφαρμογής, όσον αφορά τον προσδιορισμό του ύψους των επίδικων κυρώσεων, της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 58 του ν. 4174/2013, ενόψει της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής/φορολογικής κύρωσης ή/και του άρθρου 49 του ν. 4509/2017. Εξάλλου, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 8, το δικάσαν Διοικητικό Πρωτοδικείο δεν μπορεί κατά το νόμο (άρθρο 79, παρ. 5 περιπτ. α΄ του ΚΔΔ) να εξετάσει αυτεπαγγέλτως το ως άνω ζήτημα, το οποίο τίθεται με τα προδικαστικά ερωτήματα (πρβλ. ΣτΕ 177-178/2015 επταμ.), δεδομένου ότι αυτό δεν αφορά σε αντισυνταγματικότητα της νομοθετικής διάταξης (του άρθρου 1 του ν. 2523/1997), κατΆ εφαρμογή της οποίας επιβλήθηκαν οι επίδικες κυρώσεις. 11. Επειδή, κατόπιν τούτου, η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί στο Διοικητικό Α1438/29-6-2018 - 16/17 - Πρωτοδικείο Αθηνών, προκειμένου να εκδοθεί οριστική απόφαση επΆ αυτής.

Δια ταύτα

Απαντά ως ακολούθως στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα:

Η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης εξετάζεται από το δικαστήριο της προσφυγής όχι αυτεπαγγέλτως, αλλά μόνον κατόπιν προβολής (με το δικόγραφο της προσφυγής ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων προσφυγής) αντίστοιχου λόγου από τον προσφεύγοντα, ο οποίος βαρύνεται να επικαλεσθεί την εν λόγω αρχή κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεότερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατά τους αρκούντως τεκμηριωμένους ισχυρισμούς του, σε ελαφρύτερη γιΆ αυτόν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περίπτωσής του. Συναφώς, δεν προκύπτει κάτι διαφορετικό από το άρθρο 58 παρ. 1 του ν. 4174/2013 ή από το άρθρο 7 παρ. 2 του ν. 4337/2015 ούτε, άλλωστε, από το άρθρο 49 του ν. 4509/2017, το οποίο εφαρμόζεται και σε περιπτώσεις, όπως η κρινόμενη, επιβολής πρόσθετου φόρου για χρήση/διαχειριστική περίοδο μέχρι 31.12.2013, με πράξη εκδοθείσα πριν από την 1.1.2014. Ειδικότερα, το άρθρο 49 του ν. 4509/2017 έχει την έννοια ότι, σε υπόθεση όπως η παρούσα, ο προσφεύγων βαρύνεται να ζητήσει, με δικόγραφο πρόσθετου λόγου προσφυγής υποβαλλόμενο στο διοικητικό δικαστήριο ενώπιον του οποίου έχει συζητηθεί η προσφυγή του, εντός διμήνου από την έναρξη ισχύος του, την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού, προβάλλοντας, κατά τρόπο αρκούντως ειδικό, ορισμένο και τεκμηριωμένο, ότι η εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων (που προβλέπουν την επιβολή, αντί του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, προστίμου, το οποίο ισούται με το άθροισμα του προστίμου του άρθρου 58 παρ. 1 του ν. 4174/2013 και του τόκου εκπρόθεσμης καταβολής του άρθρου 53 του ίδιου νόμου) άγουν σε ευμενέστερη μεταχείρισή του, ενόψει των συνθηκών της περίπτωσής του. Εφόσον ο προσφεύγων ανταποκριθεί στο ως άνω βάρος του, το διοικητικό δικαστήριο, εκδίδει για το τιθέμενο ζήτημα προδικαστική απόφαση, με την οποία καλεί τη φορολογική Διοίκηση να εκθέσει, εντός ευλόγου χρόνου, τις απόψεις της επί του προβαλλόμενου πρόσθετου λόγου προσφυγής και, περαιτέρω, κρίνει επί του ανωτέρω λόγου προσφυγής και του αντίστοιχου αιτήματος του προσφεύγοντος, χωρίς να απαιτείται η εκ νέου συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο και δίχως να απαιτείται η τήρηση της διαδικασίας της παραγράφου 3 του άρθρου 49 του ν. 4509/2017, η οποία αφορά την περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν επιθυμεί τη συνέχιση της δίκης της οικείας προσφυγής του. Παραπέμπει την υπόθεση στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, για την έκδοση οριστικής απόφασης επΆ αυτής.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 και 29 Ιουνίου 2018

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 29ης Ιουνίου 2018.

Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος Η Γραμματέας

Ε. Σάρπ Α. Ζυγουρίτσα