ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση της 277/2013 γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ. σχετικά με την εγκυρότητα ή μη των συμβιβαστικών επιλύσεων των φορολογικών διαφορών που εκκρεμούν στα φορολογικά δικαστήρια και που λαμβάνουν χώρα δυνάμει του ν.3259/2004.

Σχετικά με το παραπάνω θέμα, σας κοινοποιούμε προς ενημέρωσή σας ,την αριθμ. 277/2013 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. (Α2 Τμήμα Διακοπών), η οποία έγινε αποδεκτή από τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων.

Με την ως άνω γνωμοδότηση έγινε δεκτό ότι:

Α) Μετά τις 14/12/2004, οι φορολογικές αρχές οφείλουν να συμμορφώνονται με τις δικαστικές αποφάσεις που εκδόθηκαν επί υποθέσεων, για τις οποίες έχει προηγηθεί δικαστικός συμβιβασμός, αλλά τελικώς δεν επήλθε κατάργηση της εκκρεμούς δίκης κατά τα οριζόμενα στις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις, περιλαμβανομένου και του άρθρου 8 παρ.3 του ν.3259/2004, με συνέπεια την απόρριψη της ασκηθείσης προσφυγής και

Β) Η Δ.Ο.Υ., κατ' εφαρμογή του άρθρου 28 παρ.3 του ν.3296/2004, που επικύρωσε τους μέχρι και τις 14/12/2004 καταρτισθέντες συμβιβασμούς, οφείλει να εφαρμόσει τους όρους του δικαστικού συμβιβασμού (περαίωσης), που καταρτίστηκε κατά την ως άνω ημερομηνία και όχι την εκ των υστέρων εκδοθείσα, απορριπτική της προσφυγής δικαστική απόφαση.

Παρατίθεται ακολούθως η γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. υπ' αριθμ. 277/2013.

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 277/2013

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

(Α2 Τμήμα Διακοπών)

Συνεδρίαση της 10-7-2013

Σύνθεση:

Προεδρεύων: Μιχαήλ Απέσσος, Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ., κωλυομένου του Προέδρου του Τμήματος Ιωάννη Σακελλαρίου, Αντιπροέδρου Ν.Σ.Κ.

Νομικοί Σύμβουλοι: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Ιωάννης Διονυσόπουλος, Παρασκευάς Βαρελάς, Θεόδωρος Ψυχογυιός, Σπυρίδων Παπαγιαν-νόπουλος, Γεώργιος Κανελλόπουλος, Ευγενία Βελώνη, Ανδρέας Ανδρουλιδάκης, Βασιλική Τύρου, Στυλιανή Χαριτάκη, Δημήτριος Χανής, Ευφροσύνη Μπερνικόλα, Δήμητρα Κεφάλα και Κων/νος Κατσούλας.

Εισηγητής: Θεόδωρος Ψυχογυιός, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους.

Ερώτημα: Υπ' αριθ. πρωτ. ΔΕΛ A 1065579 ΕΞ 2013/15-4-13/Γεν. Διεύθυνσης Φορολογικών Ελέγχων Υπουργείου Οικονομικών.

Περίληψη ερωτήματος: Α) Σε ποιες ενέργειες οφείλουν να προβαίνουν οι Δ.Ο.Υ, μετά τις 14-12-2004, στην περίπτωση που εκδίδονται δικαστικές αποφάσεις επί υποθέσεων για τις οποίες είχε προηγηθεί δικαστικός συμβιβασμός, αλλά δεν ολοκληρώθηκε η διαδικασία κατάργησης της εκκρεμούς δίκης, με συνέπεια την απόρριψη της ασκηθείσης προσφυγής. Β) Αν έπραξε ορθά η Δ.Ο.Υ., συμμορφούμενη με απορριπτική, της προσφυγής, δικαστική απόφαση του Δ/κού Πρωτοδικείου, η οποία εκδόθηκε λόγω ερημοδικίας του προσφεύγοντος, ή αν όφειλε να εφαρμόσει τους όρους του δικαστικού συμβιβασμού (περαίωσης), που είχε ήδη καταρτιστεί ενωρίτερα, δηλαδή στις 14-12-2004, ενόψει των ρυθμίσεων της παραγράφου 3 του άρθρου 28 ν.3296/2004, που επικύρωσαν τους μέχρι την ως άνω ημερομηνία καταρτισθέντες συμβιβασμούς.

******

I. ΙΣΤΟΡΙΚΟ ΤΟΥ ΕΡΩΤΗΜΑΤΟΣ.

Στην εταιρεία «Σ. Χ.Σ. κ' ΣΙΑ Ο.Ε.» επιδόθηκε, εκτός των άλλων, και η υπ'αριθμ. 20/2003 Απόφαση Επιβολής Προστίμου Κ.Β.Σ., που αφορά τη χρήση 1998. Κατά της πράξεως αυτής ασκήθηκε η υπ'αριθμ.1144/18-5-2004 προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Ενώ διαρκούσε η εκκρεμοδικία της ως άνω προσφυγής, εκδόθηκε ο ν.3259/04 «Για την περαίωση εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων κλπ.» και η ανωτέρω επιχείρηση υπήχθη στις διατάξεις της περαίωσης των άρθρων 1-11 του ν.3259/04.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9 του ως άνω νόμου, εκδόθηκε το υπ' αριθμ. 168/13-12-2004 εκκαθαριστικό σημείωμα περαίωσης, που αφορά τα οικονομικά έτη 1998 έως 2003, το οποίο έγινε αποδεκτό από την επιχείρηση, με την υπογραφή της πράξεως αποδοχής επ' αυτού και την καταβολή του 10% της συνολικής οφειλής στις 14-12-2004, οπότε θεωρείται ότι επήλθε διοικητική επίλυση της διαφοράς και για την υπ' αριθμ. 20/2003 Α.Ε.Π., για την οποία είχε ασκηθεί η υπ’ αριθ. αριθμ. 1144/18-5-2004 προσφυγή, στη συνέχεια δε το υπόλοιπο ποσό της οφειλής εξοφλήθηκε ολοσχερώς.

Ακολούθως, η Δ.Ο.Υ απέστειλε σχετικό έγγραφο προς το Διοικ. Πρωτοδικείο, βεβαιώνοντας πως η εταιρεία υπήχθη στις διατάξεις των άρθρων 1-11 ν. 3259/04. Το Δικαστήριο, προέβη στην κατάργηση της δίκης για όλες τις προσφυγές, πλην μιας, που αφορά στην ως άνω προσφυγή κατά της Απόφασης Επιβολής Προστίμου υπ' αριθ. 20/03 (που είχε υπαχθεί στην περαίωση με το ν.3259/04) και με την υπ' αριθμ. “ 2775/2011 απόφασή του απέρριψε την προσφυγή, με το αιτιολογικό ότι «η προσφεύγουσα, νομίμως κλητευθείσα, δεν παραστάθηκε». Η ανωτέρω δικαστική απόφαση εκτελέστηκε και βεβαιώθηκε η σχετική οφειλή με τον υπ’ αριθμ. 3/12 Α.Χ.Κ.

Ενόψει των παραπάνω δεδομένων και των ρυθμίσεων της παραγράφου 3 του άρθρου 28 ν.3296/2004, που επικύρωσαν τους μέχρι τις 14/12/2004 καταρτισθέντες συμβιβασμούς, τέθηκαν τα προαναφερόμενα ερωτήματα, επί των οποίων το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους γνωμοδότησε ομοφώνως ως ακολούθως:

II. ΕΦΑΡΜΟΣΤΕΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ.

Από το άρθρο 1 του Ν.Δ. 4600/1966 (ΦΕΚ Α'242): «Περί ρυθμίσεως θεμάτων τινών των Φορολογικών Δικαστηρίων» προβλέπονται τα ακόλουθα:

"1. Δικαστικός συμβιβασμός κατά το παρόν νομοθετικό διάταγμα είναι δυνατός σε όσες περιπτώσεις επιτρέπεται και όπως προβλέπεται διοικητική επίλυση της διαφοράς.

2. Εν διεξαγομένη επ' ακροατηρίου συζητήσει ενώπιον οιουδήποτε φορολογικού δικαστηρίου και κατά πάσαν στάσιν της δίκης, παρισταμένων, αμφοτέρων των μερών, πας διάδικος δύναται να προτείνη την κατάργησιν της φορολογικής δίκης, επί τη καταθέσει δηλώσεως εις τον γραμματέα του Δικαστηρίου πέντε πλήρεις ημέρας προ της συζητήσεως. Η δήλωσις υπογραφομένη και υπό του αποδεχθέντος την πρότασιν και θεωρουμένη υπό του διευθύνοντος την συζήτησιν καταχωρίζεται ολόκληρος εις τα πρακτικά, άτινα έχουν τα αποτελέσματα αμετακλήτου αποφάσεως." 3..Α... Σημειώνεται ότι παρόμοιες ρυθμίσεις διαλαμβάνει και το άρθρο 71 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/94).

Από διατάξεις του Ν. 3259/2004 (ΦΕΚ 149 Α'/4-8-04) : «Περαίωση εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, ρύθμιση ληξιπρόθεσμων χρεών και άλλες διατάξεις» ορίζονται τα εξής:

«Άρθρο 1

Με τις διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου καθορίζεται προαιρετικός, ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών διαφορών που προκύπτουν από τις ανέλεγκτες φορολογικές υποθέσεις, με σκοπό την περαίωσή τους.

Άρθρο 5

Προϋποθέσεις και αποτελέσματα περαίωσης

Η κατά τις παρούσες διατάξεις περαίωση των ανέλεγκτων υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων γίνεται με τους πιο κάτω όρους και προϋποθέσεις:

1. Περαιώνεται υποχρεωτικά η πρώτη κατά σειρά ανέλεγκτη και οι συνεχόμενες με αυτή ανέλεγκτες υποθέσεις που υπάγονται στη ρύθμιση του νόμου αυτού. 2...

3. Μαζί με την περαίωση των εκκρεμών υποθέσεων φόρου εισοδήματος και λοιπών φορολογιών, ο επιτηδευματίας πρέπει να αποδεχθεί και την περαίωση των εκκρεμών Πράξεων Προστίμων Κ.Β.Σ. που αφορούν τις υποθέσεις αυτές σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 8.

Άρθρο 8

Περαίωση παραβάσεων του Κ.Β.Σ.

1. Απαραίτητη προϋπόθεση για την περαίωση κάθε υπόθεσης είναι η ταυτόχρονη περαίωση και των πράξεων επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. που αφορούν την υπόθεση αυτή και εκκρεμούν στη Δ.Ο.Υ. ή ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων Α' ή Β’ Βαθμού δικαιοδοσίας και δεν έχουν συζητηθεί στο ακροατήριο του δευτεροβάθμιου Δικαστηρίου.

3. Με την κατά το παρόν άρθρο περαίωση συντάσσεται επί της Απόφασης Επιβολής Προστίμου Κ.Β.Σ. σχετική πράξη Διοικητικής Επίλυσης της Διαφοράς υπογραφόμενη από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. και τον επιτηδευματία. Η υπογραφή της πράξης αυτής επιφέρει κατάργηση της τυχόν εκκρεμούς φορολογικής δίκης, για την επέλευση δε του αποτελέσματος αυτού αρκεί η προσαγωγή στο Διοικητικό Δικαστήριο προ ή κατά τη δικάσιμο απλού αντιγράφου της παραπάνω απόφασης από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή επικυρωμένου αντιγράφου από τον επιτηδευματία.

Τέλος, με την παράγραφο 3 άρθρου 28 ν. 3296/2004(ΦΕΚ Α' 253/14-12-2004), ορίστηκε ότι:

«Πρακτικά διοικητικής επίλυσης της διαφοράς επί εκκρεμών δικαστικών έσεων για τις οποίες δεν ολοκληρώθηκε η διαδικασία που ορίζεται από 5.4600/1966 και τις διατάξεις του άρθρου 71 ν.2238/1994, λόγω μη αποστολής στα δικαστήρια των πρακτικών του συμβιβασμού, επέχουν θέση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, εφόσον η απόφαση του δικαστηρίου που ακολούθησε το συμβιβασμό εκδόθηκε χωρίς την παράσταση του φορολογούμενου και είναι δυσμενέστερη για τον φορολογούμενο, από τα αποτελέσματα του συμβιβασμού. (...)

Τα οριζόμενα στα προηγούμενα εδάφια έχουν εφαρμογή για συμβιβασμούς που επιτεύχθηκαν μέχρι τη δημοσίευση του ως άνω νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως».

Σημειώνεται ότι ο ως άνω νόμος δημοσιεύτηκε στις 14-12-2004.

III. ΘΕΣΗ ΤΗΣ ΓΝΩΜΟΔΟΤΗΣΗΣ.

1. Με τις διατάξεις των άρθρων 1-11 του ν.3259/04 προβλέπεται ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών διαφορών, που προκύπτουν από τις ανέλεγκτες φορολογικές υποθέσεις με σκοπό την περαίωσή τους, ειδικά δε για την περαίωση των παραβάσεων Κ.Β.Σ. συντάσσεται, κατά το άρθρο 8§3, σχετική πράξη διοικητικής επίλυσης της διαφοράς επί της απόφασης επιβολής προστίμου, υπογραφόμενη από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. και τον επιτηδευματία, που έχει ως αποτέλεσμα την κατάργηση της τυχόν εκκρεμούς φορολογικής δίκης μετά την αποστολή αντιγράφου της στο αρμόδιο Διοικητικό Δικαστήριο.

2. Όπως γίνεται παγίως δεκτό, η διοικητική επίλυση της φορολογικής διαφοράς, μολονότι επιτυγχάνεται με τη σύμπραξη του φορολογουμένου και της φορολογικής αρχής, εντούτοις δεν αποτελεί "συμβιβασμό" κατά τους ορισμούς του αστικού δικαίου, αλλά νέα διοικητική πράξη, που έχει ως αποτέλεσμα την ολική ή μερική ακύρωση της αρχικής πράξης της φορολογικής αρχής (βλ. ΣτΕ 1799/12, 1226/06, 3974/01, 4972/98, ΣτΕ 3225/92, 2025/91 κλπ.).

3. Ωστόσο, καθ’ ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 1 του ν.δ. 4600/66 και 71 Κ.Φ.Ε., έχει κριθεί παγίως ότι ο λεγόμενος δικαστικός συμβιβασμός, που λαμβάνει χώρα κατά την εκκρεμοδικία της προσφυγής κατά της καταλογιστικής πράξης, παράγει τις έννομες συνέπειες αυτού  μόνο μετά την κατάργηση της εκκρεμούς δίκης.

Συγκεκριμένα, με την υπ’ αριθ. 3276/1994 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας έχει κριθεί ότι, εφόσον το Διοικητικό Πρωτοδικείο προχώρησε στη συζήτηση των προσφυγών και εξέδωσε επ' αυτών αποφάσεις, με τις οποίες, πάντως, δεν καταργήθηκαν οι δίκες κατ' εφαρμογή του άρθρου 1 του ν.δ. 4600/1966, τα υπογραφέντα "πρακτικά συμβιβασμού" δεν συνιστούν τελειωθέντα δικαστικό συμβιβασμό, βάσει των διατάξεων του άρθρου 1 του ν. 4600/1966, μεταξύ του φορολο-γουμένου και της φορολογικής αρχής.

Στη συνέχεια, με την υπ' αριθ. 651/2001 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους έγιναν, ομοίως, δεκτά τα ακόλουθα:

«...Όπως προκύπτει από τις διατάξεις του άρθρου 1 εδ. 1 και 2 του Ν.Δ. 4600/66, η κατ' αυτές ολοκλήρωση της επίλυσης της εκκρεμούς φορολογικής διαφοράς (ήτοι του λεγάμενου δικαστικού συμβιβασμού) δεν επιτυγχάνεται απλώς με τη συνυπογραφή του σχετικού πρακτικού εκ μέρους του φορολογουμένου και του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ή κατ' άλλη εξώδικη διαδικασία. Προς επίτευξη αυτής απαιτείται απαραιτήτως η προηγούμενη κατάργηση της εκκρεμούς δίκης, που προϋποθέτει οπωσδήποτε την, προ πενθημέρου από τη συζήτηση, κατάθεση σχετικής έγγραφης δήλωσης στη γραμματεία του οικείου Δικαστηρίου, την αποδοχή αυτής από τα διάδικα μέρη ενώπιον του δικάζοντος Δικαστηρίου και εν τέλει την καταχώριση της δήλωσης στα πρακτικά της δίκης (βλ. ΣτΕ 886/79).

Είναι σαφές ότι, αν δεν έχει τηρηθεί η πιο πάνω διαδικασία, δεν υφίσταται παντάπασι δικαστικός συμβιβασμός στα πλαίσια του Ν.Δ. 4600/66, επομένως δεν τίθεται ζήτημα υπερίσχυσης των αποτελεσμάτων αυτού ή της δικαστικής απόφασης που εκδίδεται επί της προσφυγής και δη ανεξάρτητα αν η εν λόγω απόφαση απέρριψε την προσφυγή για δικονομικούς ή για ουσιαστικούς λόγους. Ως εκ τούτου, εφόσον δεν τηρήθηκε η διαδικασία του άρθρου 1 του Ν.Δ. 4600/66, τόσον η φορολογική αρχή όσον και οι φορολογούμενοι υποχρεούνται σε πλήρη συμμόρφωση προς τις εκδοθείσες δικαστικές αποφάσεις, λόγω ανυπαρξίας συμβιβασμού, εξαιτίας της μη τήρησης της προαναφερθείσης διαδικασίας».

4. Περαιτέρω, ούτε από τη διάταξη του προπαρατεθέντος άρθρου 8 παράγρ- 3 εδ. β' του ν. 3259/04, (κατά την οποία η υπογραφή της πράξης περαίωσης επιφέρει κατάργηση της τυχόν εκκρεμούς φορολογικής δίκης κλπ.) δύναται να συναχθεί ότι η διοικητική επίλυση της διαφοράς, που επιτεύχθηκε κατά τη διαδικασία της περαίωσης του ως άνω νόμου επί προστίμων Κ.Β.Σ., για τα οποία υφίσταται εκκρεμής δίκη, δύναται να θεωρηθεί ισχυρά, αν δεν επέλθει και κατάργηση της εκκρεμούς δίκης επί της ασκηθείσης προσφυγής. Και τούτο, διότι είναι προφανές ότι, και στην περίπτωση αυτή, ο νομοθέτης δεν αποσυνδέει την ολοκλήρωση του συμβιβασμού από την κατάργηση της δίκης, απεναντίας επιθυμεί πράγματι την ως άνω κατάργηση, πλην όμως, εισάγει σχετικώς απλούστερη διαδικασία εκείνης των άρθρων 1 ν.δ. 4600/66 και 71 Κ.Φ.Ε., συνιστάμενη στην απλή διαβίβαση αντιγράφου της απόφασης (πρακτικού) της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς στο αρμόδιο Διοικητικό Δικαστήριο, χωρίς παράσταση των διαδίκων στο ακροατήριο κλπ. (βλ. συναφώς και τις νυν ισχύουσες διατάξεις των άρθρων 142 και 143 Κώδικα Διοικητ. Δικονομίας).

5. Ωστόσο, εις ό,τι αφορά στη συγκεκριμένη περίπτωση της συμβιβασθείσης εταιρείας, ως αυτή τίθεται με το υποβληθέν ερώτημα, είναι προφανές ότι η πράξη συμβιβασμού (περαίωσης), που καταρτίστηκε στις 14/12/2004, ημερομηνία δημοσίευσης του ν. 3296/2004, είναι ισχυρά, ανεξάρτητα αν, ακολούθως, δεν έλαβε χώρα κατάργηση της δίκης και εκδόθηκε δικαστική απόφαση απορριπτική της προσφυγής της ρηθείσης εταιρείας, καθόσον καταλαμβάνεται από την ως άνω ρητή πρόβλεψη της παραγρ. 3 του άρθρου 28 ν. 3296/2004, με την οποία προσδίδεται στη ως άνω συμβιβαστική πράξη το κύρος «αμετάκλητης δικαστικής απόφασης». Επομένως, δεν γεννάται υποχρέωση συμμόρφωσης της φορολογικής αρχής προς την ως άνω απορριπτική δικαστική απόφαση του Πρωτοδικείου, αλλά προς τους όρους του συμβιβασμού και, κατά συνέπεια, η φορολογική υποχρέωση της εταιρείας εξικνείται μέχρι του ποσού που καθορίστηκε στο σχετικό πρακτικό συμβιβασμού.

IV. Κατά συνέπεια, στα τεθέντα ερωτήματα, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους γνωμοδότησε ως ακολούθως:

A) Ότι, μετά τις 14/12/2004, οι φορολογικές αρχές οφείλουν να συμμορφώνονται με τις δικαστικές αποφάσεις που εκδόθηκαν επί υποθέσεων, για τις οποίες έχει προηγηθεί δικαστικός συμβιβασμός, αλλά τελικώς δεν επήλθε κατάργηση της εκκρεμούς δίκης κατά τα οριζόμενα στις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις, περιλαμβανομένου και του άρθρου 8 παρ. 3 του ν. 3259/04, με συνέπεια την απόρριψη της ασκηθείσης προσφυγής και

Β) Η Δ.Ο.Υ., κατ' εφαρμογή του άρθρου 28 παρ. 3 του ν. 3296/2004, που επικύρωσε τους μέχρι και τις 14/12/2004 καταρτισθέντες συμβιβασμούς, οφείλει να εφαρμόσει τους όρους του δικαστικού συμβιβασμού (περαίωσης), που καταρτίστηκε κατά την ως άνω ημερομηνία και όχι την εκ των υστέρων εκδοθείσα, απορριπτική της προσφυγής, δικαστική απόφαση.