Αριθ. Πρωτ. Σ. 948/150/ΠΟΛ.80/17-3-1987 Συμπληρωματικές οδηγίες επί των διατάξεων του N. 1676/1986 για την επιβολή φόρου στη συγκέντρωση κεφαλαίων

ΣXET: Διαταγή Σ. 3657/442/ΠOΛ. 349/19.12.1986.

Με αφορμή την υποβολή ερωτημάτων σχετικά με την παροχή διευκρινίσεων στις παρακάτω περιπτώσεις, στις οποίες εφαρμόζονται οι διατάξεις του N. 1676/1986 για την επιβολή φόρου στη συγκέντρωση κεφαλαίων, σε συνέχεια της προαναφερόμενης διαταγής μας, τις εξής συμπληρωματικές οδηγίες:

A) Δάνεια που συνάπτουν τα πρόσωπα του άρθρου 17 του N. 1676/1986 κατά τις διατάξεις των περιπτώσεων ε` και στ` της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του νόμου αυτού.

Σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων ε` και στ` της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του N. 1676/1986 αποτελεί συγκέντρωση κεφαλαίων και υπάγεται στο φόρο:

α) Το δάνειο που συνάπτει πρόσωπο του άρθρου 17, εφόσον ο δανειστής έχει δικαίωμα σε ποσοστό στα εταιρικά κέρδη (περίπτωση ε`).

Για την υπαγωγή στο φόρο του δανείου της περίπτωσης αυτής θα πρέπει ο δανειστής, λόγω της παροχής του δανείου, να έχει δικαίωμα σε ποσοστό στα εταιρικά κέρδη. Τούτο θα πρέπει να προκύπτει από το σχετικό δανειστικό συμβόλαιο ή από τη σχετική εγγραφή στα οικεία βιβλία.

Παράδειγμα: O A δανείζει την ομόρρυθμη εταιρεία X με 2.000.000 δραχμές, με αντάλλαγμα το δικαίωμα συμμετοχής του στα κέρδη της εταιρείας κατά ποσοστό 10%.

Σημειώνεται, ότι στο δάνειο της ανωτέρω περίπτωσης ως δανειστής μπορεί να είναι οποιοδήποτε πρόσωπο και συνεπώς και εταίρος, καθόσον στο νόμο δεν γίνεται καμιά διάκριση.

β) Το δάνειο που συνάπτει πρόσωπο του άρθρου 17 με εταίρο, τη σύζυγο ή τέκνο του εταίρου, με την προϋπόθεση ότι το δάνειο αυτό έχει το ίδιο αποτέλεσμα που έχει και η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου (περίπτωση στ`).

Για την υπαγωγή στο φόρο του δανείου της περίπτωσης αυτής θα πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά οι εξής προϋποθέσεις:

(αα) Το δάνειο να συνάπτεται με εταίρο, τη σύζυγό του ή το τέκνο του.

(ββ) Το δάνειο αυτό να έχει το ίδιο αποτέλεσμα που έχει και η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου.

H ανωτέρω προϋπόθεση έχει την έννοια, ότι το δάνειο προορίζεται για μελλοντική αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου κατά το ποσό του δανείου αυτού. O προορισμός αυτός του δανείου θα πρέπει να προκύπτει ή από αυτό τούτο το δανειστικό συμβόλαιο ή από σχετική εγγραφή στα οικεία βιβλία ή από άλλο έγγραφο, που θα φέρει βέβαιη χρονολογία, προγενέστερο του χρόνου κατάρτισης της δανειακής σύμβασης. Επίσης, στο δανειστικό συμβόλαιο ή στη σχετική εγγραφή ή στο άλλο έγγραφο θα πρέπει να αναφέρεται ρητά και ο χρόνος κατά τον οποίο θα λάβει χώρα η κεφαλαιοποίηση του δανείου, ο οποίος θα πρέπει να είναι εύλογος, ενόψει του επιδιωκόμενου με την αύξηση του κεφαλαίου σκοπού, που είναι η αντιμετώπιση των άμεσων, έκτακτων και επιτακτικών αναγκών της δανειζόμενης επιχείρησης.

κατόπιν των ανωτέρω, το δάνειο της περίπτωσης αυτής για να θεωρηθεί ότι αποτελεί συγκέντρωση κεφαλαίων και να υπαχθεί στο φόρο, θα πρέπει:

(1) Το δάνειο να προορίζεται για μελλοντική αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου κατά το ποσό του δανείου αυτού.

(2) O προορισμός του δανείου να προκύπτει ή από αυτό τούτο το δανειστικό συμβόλαιο ή από σχετική εγγραφή στα οικεία βιβλία ή από άλλο έγγραφο, που θα φέρει βέβαιη χρονολογία, προγενέστερο του χρόνου κατάρτισης της δανειακής σύμβασης.

(3) Στο δανειστικό συμβόλαιο ή στη σχετική εγγραφή στα οικεία βιβλία ή στο άλλο έγγραφο να ορίζεται ρητά και ο χρόνος, κατά τον οποίο θα λάβει χώρα η κεφαλαιοποίηση του δανείου.

γ) Το δάνειο, που συνάπτει πρόσωπο του άρθρου 17 με τρίτο πρόσωπο, εφόσον για το δάνειο αυτό έχει εγγυηθεί κάποιος εταίρος και εφόσον το δάνειο αυτό έχει το ίδιο αποτέλεσμα, που έχει και η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου (περίπτωση στ`).

Για την υπαγωγή στο φόρο του δανείου της περίπτωσης αυτής θα πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά οι εξής προϋποθέσεις:

(αα) Για το δάνειο αυτό να έχει εγγυηθεί κάποιος εταίρος και

(ββ) Το δάνειο αυτό να έχει το ίδιο αποτέλεσμα που έχει και η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου. Για την προϋπόθεση αυτή αναφερθήκαμε στο δάνειο της προηγούμενης β` περίπτωσης.

Σημειώνεται, ότι στο δάνειο της περίπτωσης αυτής δανειστής μπορεί να είναι οποιοδήποτε πρόσωπο.

Τα δάνεια των ανωτέρω υπό στοιχεία α`, β` και γ` περιπτώσεων, εάν δεν συντρέχουν σ` αυτά οι προαναφερόμενες για κάθε περίπτωση δανείου προϋποθέσεις, δεν αποτελούν συγκέντρωση κεφαλαίων και συνεπώς για τα δάνεια αυτά θα τύχουν εφαρμογής οι σχετικές διατάξεις της φορολογίας χαρτοσήμου (άρθρα 13 παρ. 1α και 15 παρ. 1α του KTX).

Ετσι, σε περίπτωση μη τήρησης των προϋποθέσεων που προαναφέρθηκαν, θα οφείλεται για τα ως άνω δάνεια το οικείο τέλος χαρτοσήμου μετά του σχετικού προστίμου, εάν συντρέχει περίπτωση, για τον υπολογισμό του οποίου ως αφετηρία θα ληφθεί υπόψη ο χρόνος κατάρτισης της δανειακής σύμβασης ή ο χρόνος της σχετικής εγγραφής στα οικεία βιβλία.

Σημειώνεται, ότι ο φόρος που καταβλήθηκε για τα πιο πάνω δάνεια, δηλαδή για τα δάνεια που δεν είχαν τις προαναφερόμενες προϋποθέσεις, θα επιστραφεί ως αχρεωστήτως καταβληθείς.

Διευκρινίζεται, ότι κατά τη ρητή διάταξη της παραγράφου 4β` του άρθρου 19 του N. 1676/1986, η πράξη της κεφαλαιοποίησης των ως άνω δανείων (των περιπτώσεων α`, β` και γ`) δεν υπόκειται στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων, με την προϋπόθεση ότι τα δάνεια αυτά υποβλήθηκαν στο φόρο αυτό. Εάν όμως τα δάνεια αυτά δεν υποβλήθηκαν στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων, αλλά σε τέλη χαρτοσήμου, κατά την κεφαλαιοποίησή τους θα υποβληθούν στον ως άνω φόρο.

Τέλος, τονίζεται ότι οι τόκοι που θα προκύψουν ενδεχομένως από τα δάνεια των προαναφερόμενων α`, β` και γ` περιπτώσεων θα υπαχθούν στα τέλη χαρτοσήμου των γενικών διατάξεων των άρθρων 13 παρ. 1α (3%) και 15 παρ. 1α (2%) του κώδικα Χαρτοσήμου, κατά περίπτωση.

B) Διάθεση παγίων κεφαλαίων ή κεφαλαίων κίνησης σε υποκατάστημα στην Ελλάδα από ξένη εταιρεία στην οποία αυτό ανήκει.

1. Σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης ζ` της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του N. 1676/1986 αποτελεί συγκέντρωση κεφαλαίων και υπόκειται στο φόρο η διάθεση παγίων κεφαλαίων ή κεφαλαίων κίνησης σε υποκατάστημα στην Ελλάδα από ξένη εταιρεία στην οποία αυτό ανήκει.

κατά τη διάταξη εξάλλου της περίπτωσης δ` της παραγράφου 3 του άρθρου 18 του ίδιου ως άνω νόμου, για την υπαγωγή στο φόρο των διατιθέμενων ως άνω κεφαλαίων θα πρέπει η έδρα της πραγματικής διεύθυνσης και η καταστατική έδρα της εταιρείας, στην οποία ανήκει το υποκατάστημα στην Ελλάδα, να βρίσκονται σε τρίτο κράτος, που δεν είναι μέλος των Ευρωπαϊκών κοινοτήτων.

2. κατ` εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, για την υπαγωγή στο φόρο της ως άνω διάθεσης κεφαλαίων θα πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά οι εξής προϋποθέσεις:

α) Τα διατιθέμενα κεφάλαια να είναι πάγια κεφάλαια ή κεφάλαια κίνησης και να χρησιμοποιούνται για την εξυπηρέτηση των αναγκών του υποκαταστήματος.

Για την εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης:

Ως πάγιο κεφάλαιο νοείται η χρηματοδότηση που γίνεται από το κεντρικό κατάστημα μιάς επιχείρησης στο υποκατάστημά της για την εξυπηρέτηση μονίμων και διαρκών αναγκών του υποκαταστήματος.

Τέτοιες ανάγκες που εξυπηρετούνται από το πάγιο κεφάλαιο είναι η αγορά μηχανημάτων, οχημάτων, επίπλων, μηχανολογικού εξοπλισμού κ.λπ.

Ως κεφάλαιο κίνησης νοείται η χρηματοδότηση που γίνεται από το κεντρικό κατάστημα μιάς επιχείρησης στο υποκατάστημά της για την αντιμετώπιση των τρεχουσών αναγκών του υποκαταστήματος. Τέτοιες τρέχουσες ανάγκες, που εξυπηρετούνται με το κεφάλαιο κίνησης είναι π.χ. η μισθοδοσία του προσωπικού, η πληρωμή των διαφόρων γενικών εξόδων, η αγορά αγαθών προοριζομένων για μεταπώληση, η αγορά πρώτων υλών προς επεξεργασία κ.λπ.

Ενόψει των ανωτέρω, δεν υπάγονται στο φόρο τα κεφάλαια, που διατίθενται από το κεντρικό κατάστημα μιας επιχείρησης στο υποκατάστημά της:

- Εφόσον τα κεφάλαια αυτά δεν είναι πάγια κεφάλαια ή κεφάλαια κίνησης κατά την προεκτεθείσα έννοια ή

- Εφόσον τα διατιθέμενα κεφάλαια δεν προορίζονται για την εξυπηρέτηση των αναγκών (μόνιμων, διαρκών, τρεχουσών) του υποκαταστήματος, αλλά για την εξυπηρέτηση αποκλειστικά του κεντρικού καταστήματος μέσω του υποκαταστήματός του.

Εννοείται, ότι σε περίπτωση που το διατιθέμενο κεφάλαιο προορίζεται για την εξυπηρέτηση εν μέρει του κεντρικού καταστήματος και εν μέρει του υποκαταστήματος, στο φόρο θα υπαχθεί το τμήμα του κεφαλαίου, που προορίζεται για την εξυπηρέτηση του υποκαταστήματος. Το πότε τα διατιθέμενα κεφάλαια εξυπηρετούν το κεντρικό κατάστημα ή το υποκατάστημα, θα προκύπτει από τις πράξεις για τις οποίες διατέθηκαν τα κεφάλαια.

β) Το κεντρικό κατάστημα της αλλοδαπής επιχείρησης, στην οποία ανήκει το υποκατάστημα στην Ελλάδα, να βρίσκεται σε τρίτο κράτος που δεν είναι μέλος των Ευρωπαϊκών κοινοτήτων.

Ετσι, υπόκειται στο φόρο η διάθεση κεφαλαίων, κατά την προεκτεθείσα έννοια, από κεντρικό κατάστημα επιχείρησης που έχει την έδρα της σε κράτος, που δεν είναι μέλος των Ευρωπαϊκών κοινοτήτων όπως π.χ. Σουηδία, HΠA, Ιαπωνία κ.λπ., σε υποκατάστημά της στην Ελλάδα. Αντίθετα, δεν υπόκειται στο φόρο η διάθεση κεφαλαίων, κατά την προεκτεθείσα έννοια, από κεντρικό κατάστημα επιχείρησης που έχει την έδρα της σε κράτος που είναι μέλος των Ευρωπαϊκών κοινοτήτων όπως είναι π.χ. Γαλλία, Ιταλία, Ισπανία κ.λπ., σε υποκατάστημά της στην Ελλάδα.

3. Εάν δεν συντρέχουν και οι δύο ως άνω προϋποθέσεις, αθροιστικά λαμβανόμενες, η κατά τ` ανωτέρω διάθεση κεφαλαίων δεν αποτελεί πράξη συγκέντρωσης κεφαλαίων και δεν υπόκειται στο φόρο. Επίσης σημειώνεται, ότι δεν ασκεί καμιά επιρροή για τη φορολόγηση ή μη της ανωτέρω διάθεσης κεφαλαίων το γεγονός ότι τα κεφάλαια καταβάλλονται σε συνάλλγμα ή πρόκειται να επιστραφούν αργότερα από το υποκατάστημα στο κεντρικό.

Διευκρινίζεται, ότι στην περίπτωση που δεν συντρέχουν οι ανωτέρω προϋποθέσεις, η διάθεση των κεφαλαίων από το κεντρικό κατάστημα αλλοδαπής επιχείρησης στο υποκατάστημά της που βρίσκεται στην Ελλάδα δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου, καθόσον μεταξύ του κεντρικού και του υποκαταστήματος δεν συνάπτεται καμιά σύμβαση, προϋπόθεση απαραίτητη για την καταβολή τέλους χαρτοσήμου και ειδικότερα δανειακή, επειδή η σύμβαση προϋποθέτει την ύπαρξη επιχειρήσεων με ίδια και ανεξάρτητη νομική προσωπικότητα, πράγμα που δεν συμβαίνει επί υποκαταστημάτων.

Γ) Ναυτιλιακές εταιρείες

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1α` του άρθρου 18 και της παραγράφου 1β` του άρθρου 22 του N. 1676/1986, απαλλάσσονται από το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων τα καταστατικά των ναυτιλιακών εταιρειών.

2. κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων:

α. Απαλλάσσονται από το φόρο μόνο οι αμιγείς ναυτιλιακές εταιρείες, δηλαδή αυτές που ασχολούνται αποκλειστικά και μόνο με την εκμετάλλευση πλοίων (μεταφορά προσώπων ή πραγμάτων, αλιεία, ρυμούλκηση κ.λπ.) (και Υπ.Oικ. Π. 695/ 59/1987).

β. Αντίθετα, δεν απαλλάσσονται από το φόρο, ως μη εμπίπτουσες στην ανωτέρω απαλλακτική διάταξη:

(αα) Oι μικτές εταιρείες, δηλαδή οι εταιρείες, οι οποίες παράλληλα με την εκμετάλλευση πλοίου ασχολούνται και με άλλες εργασίες μη ναυτιλιακές, όπως οικοδομικές εργασίες, ναυπηγήσεις, μεσιτείες, προμήθειες, τροφοδοσίες πλοίων κ.λπ. Αντίθετη λύση, πέρα του ότι είναι έξω από το πνεύμα του νόμου, θα οδηγούσε σε καταστρατήγηση των διατάξεων του προαναφερόμενου νόμου (N. 1676/ 1986) (και Υπ.Oικ. Π. 695/59/1987).

(ββ) Oι εταιρείες, που εκμεταλλεύονται πλωτά ναυπηγήματα, όπως φορτηγίδες, βυθοφόρους, πλωτούς γερανούς κ.λπ., καθόσον με αυτά δεν ασκείται ναυτιλιακή επιχείρηση κατά την έννοια του νόμου.