Θέμα: Διαχείριση ζητημάτων που ανακύπτουν κατά τη φορολόγηση ψιλής κυριότητας και επικαρπίας στις φορολογίες μεταβίβασης κεφαλαίου

Eκδίδεται η παρούσα εγκύκλιος, για την πληρέστερη ενημέρωση και υποστήριξη του έργου των υπαλλήλων κεφαλαίου των φορολογικών υπηρεσιών και την ορθή και έγκυρη πληροφόρηση των ενδιαφερόμενων για την επίλυση ζητημάτων που ανακύπτουν κατά τη φορολόγηση ψιλής κυριότητας και επικαρπίας στις φορολογίες μεταβίβασης κεφαλαίου, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Περιουσίας, ο οποίος κυρώθηκε με το πρώτο άρθρο του ν. 5219/2025 (Α'130), στο εξής ΚΦΠ.

I. ΡΥΘΜΙΣΕΙΣ ΤΟΥ ΚΩΔΙΚΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ (ΚΦΠ)

1. Γενικές διατάξεις

Σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογίας Περιουσίας, στην περιουσία που αποκτάται από φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής επιβάλλεται, κατά περίπτωση, φόρος και υπόχρεος για την καταβολή του είναι ο δικαιούχος της αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής κτήσης (άρθρα 53, 56 και 90 ΚΦΠ).

Στην αιτία θανάτου κτήση χρόνος φορολογίας είναι κατά κανόνα ο χρόνος θανάτου του κληρονομουμένου (επαγωγής της κληρονομίας) και προκειμένου για δωρεές και γονικές παροχές, ο χρόνος σύνταξης του εγγράφου της δωρεάς ή γονικής παροχής (άρθρα 58 και 92 ΚΦΠ). Στην περίπτωση που για τη δωρεά ή τη γονική παροχή δεν καταρτίζεται έγγραφο ή αν το αντικείμενο της δωρεάς ή της γονικής παροχής αποτελείται από κινητά περιουσιακά στοιχεία τα οποία παραδίδονται πριν από την κατάρτιση του εγγράφου, χρόνος φορολογίας είναι ο χρόνος παράδοσης. Σε περίπτωση δωρεάς αιτία θανάτου χρόνος φορολογίας είναι ο χρόνος θανάτου του δωρητή. Επίσης, σε συγκεκριμένες περιπτώσεις των φορολογιών κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών που ορίζονται ρητά στον νόμο (άρθρα 59, 93 ΚΦΠ) ο χρόνος φορολογίας μπορεί να μετατίθεται.

Περαιτέρω, σε κάθε μεταβίβαση κυριότητας ακινήτου ή άλλου εμπράγματου δικαιώματος επί ακινήτου από επαχθή αιτία, επιβάλλεται φόρος μεταβίβασης στην αξία του (άρθρο 22 ΚΦΠ) και υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο αγοραστής (άρθρο 24 ΚΦΠ). Στις μεταβιβάσεις ακινήτων με επαχθή αιτία χρόνος φορολογίας είναι κατά κανόνα ο χρόνος σύνταξης του μεταβιβαστικού συμβολαίου (άρθρο 26 ΚΦΠ).

2. Ειδικότερες διατάξεις για τη φορολόγηση της επικαρπίας και της ψιλής κυριότητας

Τα εμπράγματα δικαιώματα της επικαρπίας και της ψιλής κυριότητας ρυθμίζονται με τις διατάξεις των άρθρων 1142 και 1166-1169 ΑΚ.

Οι ρυθμίσεις που αναφέρονται στον προσδιορισμό της αξίας και τον τρόπο φορολόγησης της επικαρπίας και της ψιλής κυριότητας περιλαμβάνονται στα πιο κάτω άρθρα του ΚΦΠ, τα οποία παρατίθενται στο Παράρτημα:

i) στη φορολογία κληρονομιών εφαρμόζονται τα άρθρα 65 (αξία επικαρπίας), 66 (αξία και τρόπος φορολογίας της ψιλής κυριότητας), περ. ε) παρ. 1 άρθρου 54 (κτήση της ψιλής κυριότητας με επαχθή αιτία) και περ. ε) άρθρου 59 (μετάθεση του χρόνου φορολόγησης της ψιλής κυριότητας),

ii) στη φορολογία δωρεών και γονικών παροχών εφαρμόζονται επίσης τα άρθρα 65 και 66 του ΚΦΠ, όπως ορίζεται στην παρ. 1 του άρθρου 94 αυτού, (περί αναλογικής εφαρμογής διατάξεων στις κτήσεις αιτία δωρεάς και γονικής παροχής), η περ. στ) της παρ. 2 της ενότητας Α του άρθρου 88 (κτήση της ψιλής κυριότητας με επαχθή αιτία) και η περ. δ) του άρθρου 93 (μετάθεση του χρόνου φορολόγησης της ψιλής κυριότητας) και

iii) στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων εφαρμόζονται αναλογικά οι διατάξεις των άρθρων 65, 66 και της περ. δ) του άρθρου 93 του ΚΦΠ, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 25 του ΚΦΠ.

Οι ως άνω ρυθμίσεις του ΚΦΠ εξειδικεύονται στις ενότητες που ακολουθούν.

A. ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΚΑΡΠΙΑΣ

3. Σε κάθε περίπτωση μεταβίβασης της επικαρπίας με οποιαδήποτε αιτία επιβάλλεται ο οικείος φόρος επί της αξίας της.

Με την επικαρπία, για την επιβολή του φόρου, εξομοιώνεται η χρήση και η οίκηση (1183 ΑΚ), όχι όμως και η χρήση από κοινού με τον κύριο ή η συνοίκηση με αυτόν.

Ο φόρος επικαρπίας βαρύνει αποκλειστικά τον επικαρπωτή στον οποίο αυτή περιέρχεται και ο οποίος είναι υπόχρεος για την υποβολή της οικείας δήλωσης. Σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης από τον επικαρπωτή και θανάτου αυτού, μόνοι υπόχρεοι για υποβολή της δήλωσης για λογαριασμό του είναι οι νόμω υπόχρεοι αυτού (κληρονόμοι), κατ' εφαρμογή των διατάξεων του κοινού δικαίου περί κληρονομικής διαδοχής (1710 ΑΚ). Ο ψιλός κύριος δεν υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης για την επικαρπία εάν ο επικαρπωτής δεν υπέβαλε δήλωση.

Παράδειγμα

Αποβιώνει ο Κ το έτος 2021 και καταλείπει με διαθήκη την ψιλή κυριότητα ακινήτου στο μοναδικό τέκνο του Α και την επικαρπία στη σύζυγό του Σ, μητέρα του Α. Το τέκνο Α δεν ζητά άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας και το έτος 2024 η σύζυγος αποβιώνει χωρίς να υποβάλει δήλωση για την επικαρπία. Ο ψιλός κύριος Α, με τον θάνατο της Σ το έτος 2024, γίνεται πλήρης κύριος, οπότε οφείλει να υποβάλει δήλωση φόρου κληρονομίας, με κληρονομούμενο τον Κ, για την πλήρη κυριότητα και χρόνο φορολόγησης το έτος 2024. Οφείλει επίσης ως μοναδικός κληρονόμος και νόμω υπόχρεος της μητέρας του Σ να υποβάλει για λογαριασμό της δήλωση φόρου κληρονομίας για την επικαρπία που της περιήλθε με τη διαθήκη του Κ και χρόνο φορολόγησης το έτος 2021 (άρθρο 84 παρ. 8 ΚΦΠ).

Εάν στο πιο πάνω παράδειγμα ο Κ κατέλειπε την επικαρπία σε τρίτο πρόσωπο, τον Δ (εξωτικό), ο Α με τον θάνατο του Δ το έτος 2024 θα γινόταν πλήρης κύριος, κατά τα ανωτέρω, και θα όφειλε να υποβάλει δήλωση φόρου κληρονομίας πλήρους κυριότητας με χρόνο φορολόγησης το έτος 2024. Δεν θα είχε, ωστόσο, υποχρέωση να υποβάλει δήλωση φόρου για την επικαρπία για λογαριασμό του Δ, εάν ο τελευταίος δεν είχε υποβάλει δήλωση κατά τον χρόνο που είχε αποκτήσει την επικαρπία από τον Κ. Η υποχρέωση αυτή βαρύνει τους κληρονόμους του Δ, , όπως προαναφέρθηκε, για την απόκτηση της επικαρπίας από τον Δ το έτος 2021 κατά τον χρόνο θανάτου του Κ.

Περαιτέρω, για τον προσδιορισμό της αξίας της επικαρπίας ισχύουν τα ακόλουθα:

4. Ισόβια ή Αορίστου Χρόνου Επικαρπία (παρ. 6 άρθρου 65 ΚΦΠ)

Σε ισόβια ή αορίστου χρόνου επικαρπία λαμβάνεται ποσοστό της αξίας της πλήρους κυριότητας, ανάλογα με την ηλικία του επικαρπωτή, οριζόμενο στα:

8/10 αν ο επικαρπωτής δεν έχει υπερβεί τα 20 έτη

7/10 αν έχει υπερβεί το 20ο έτος

6/10 αν έχει υπερβεί το 30ο

5/10 αν έχει υπερβεί το 40ο

4/10 αν έχει υπερβεί το 50ο

3/10 αν έχει υπερβεί το 60ο

2/10 αν έχει υπερβεί το 70ο

1/10 αν έχει υπερβεί το 80ο έτος της ηλικίας του

Η ηλικία του επικαρπωτή λαμβάνεται υπόψη κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης.

Αν ο επικαρπωτής είναι νομικό πρόσωπο, δεδομένου ότι η διάρκεια του είναι πολύ μεγάλη ή ακόμη και αόριστη, έχει γίνει δεκτό ότι για την αξία της επικαρπίας του νομικού προσώπου (π.χ. ιδρύματος, σωματείου, εταιρείας κ.λπ.) λαμβάνεται ποσοστό 8/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας.

Παραδείγματα

1o. Ο Α στη διαθήκη του ορίζει τα εξής:

• η επικαρπία οικοπέδου αξίας πλήρους κυριότητας 100.000 ευρώ να περιέλθει στον Β που είναι 29 ετών, ο οποίος θα φορολογηθεί για (7/10 Χ 100.000 =) 70.000 ευρώ,
• η επικαρπία διαμερίσματος αξίας πλήρους κυριότητας 200.000 ευρώ να περιέλθει στον Γ που είναι 91 ετών, ο οποίος θα φορολογηθεί για (1/10 X 200.000 =) 20.000 ευρώ, και
• η επικαρπία ενός καταστήματος αξίας πλήρους κυριότητας 150.000 ευρώ να περιέλθει στην Ε ανώνυμη εταιρία, η οποία θα φορολογηθεί για (8/10 Χ 150.000=) 120.000 ευρώ.

2o. Ο Α μεταβιβάζει με πώληση στον γιο του Β την επικαρπία ενός ακινήτου. Ο Β κατά τον χρόνο υποβολής της δήλωσης είναι 39 ετών, ενώ κατά τον χρόνο σύνταξης του μεταβιβαστικού συμβολαίου, (οπότε γεννάται και η φορολογική του υποχρέωση) έχει υπερβεί το 40ό έτος. Δεδομένου ότι κρίσιμη για τον προσδιορισμό του φόρου είναι η ηλικία του υπόχρεου κατά τη σύνταξη του συμβολαίου και όχι αυτή του χρόνου υποβολής της δήλωσης, η οποία προηγείται της σύνταξης του συμβολαίου, θα πρέπει να υποβληθεί τροποποιητική δήλωση φόρου μεταβίβασης ακινήτου προκειμένου ο επικαρπωτής Β να υπαχθεί σε φόρο σύμφωνα με την ηλικία του κατά τον χρόνο σύνταξης του συμβολαίου (5/10 της αξίας αντί των 6/10 που είχε δηλώσει αρχικά).

5. Επικαρπία Ορισμένου Χρόνου (παρ. 7 άρθρου 65 ΚΦΠ)

Για τον προσδιορισμό της αξίας της επικαρπίας για ορισμένο χρόνο λαμβάνεται ποσοστό της αξίας της πλήρους κυριότητας ίσο με το 1/20 της αξίας αυτής για κάθε έτος διάρκειας. Το μέρος του έτους υπολογίζεται ως ακέραιο έτος, ενώ η αξία της επικαρπίας αυτής δεν μπορεί να είναι ανώτερη από τα 8/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας.

Παράδειγμα:

Εάν o A δωρίσει στον Β την επικαρπία ενός ακινήτου αξίας πλήρους κυριότητας 100.000 ευρώ

• για 5 έτη, ο επικαρπωτής Β θα φορολογηθεί για 5/20 και η αξία της επικαρπίας ανέρχεται σε (100.000 Χ 5/20=) 25.000 ευρώ,
• για 3 μήνες, ο επικαρπωτής Β θα φορολογηθεί για 1/20 (το μέρος του έτους υπολογίζεται ως ακέραιο έτος) και η αξία της επικαρπίας ανέρχεται σε (100.000 Χ1/20=) 5.000 ευρώ.

6. Διαδοχική Επικαρπία (τελευταίο εδάφιο της παρ. 6 άρθρου 65 ΚΦΠ)

Σε διαδοχική (ισόβια) επικαρπία κάθε δικαιούχος αυτής υπόκειται σε φόρο κατά τον χρόνο που η επικαρπία περιέρχεται σε αυτόν, με βάση την ηλικία του κατά τον χρόνο αυτόν.

Παράδειγμα

Ο Α στη διαθήκη του ορίζει να περιέλθει η επικαρπία στην αδελφή του B και μετά τον θάνατό της να περιέλθει στον γιο της Γ. H Β είναι 58 ετών κατά τον χρόνο θανάτου του Α, οπότε θα υπαχθεί σε φόρο για 4/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας. Ο Γ θα υπαχθεί σε φόρο κατά τον χρόνο θανάτου της Β -οπότε και θα του περιέλθει η επικαρπίαμε βάση την ηλικία του κατά τον χρόνο αυτόν και την συγγενική του σχέση με τον αρχικό διαθέτη Α.

7. Επικαρπία αδιαίρετη υπέρ πλειόνων (παρ. 8 άρθρου 65 του ΚΦΠ)

Για τον προσδιορισμό της αξίας της επικαρπίας που συνιστάται αδιαίρετα υπέρ πολλών προσώπων και εξαρτάται από τη ζωή αυτών, το ποσοστό αξίας της πλήρους κυριότητας που λαμβάνεται για τον προσδιορισμό της ορίζεται ανάλογα με την ηλικία του νεότερου, όταν η επικαρπία παύει με τον θάνατο και του τελευταίου των προσώπων και ανάλογα με την ηλικία του μεγαλύτερου, όταν η επικαρπία παύσει με τον θάνατο οποιουδήποτε από αυτούς. Το ποσοστό της πλήρους κυριότητας, όταν η επικαρπία παύει με τον θάνατο οποιουδήποτε από τους δικαιούχους, κατανέμεται εξίσου μεταξύ τους. Όταν η επικαρπία παύει με τον θάνατο και του τελευταίου δικαιούχου, το ποσοστό επιμερίζεται μεταξύ των δικαιούχων ανάλογα με τον αριθμό που εκφράζει τον αριθμητή των κλασμάτων της παρ. 6 του άρθρου 65 του ΚΦΠ, (με βάση τα οποία προσδιορίζεται η αξία της ισόβιας ή αορίστου χρόνου επικαρπίας), ο οποίος αφορά την ηλικία κάθε δικαιούχου. Ο φόρος υπολογίζεται στο ποσό που προκύπτει για κάθε δικαιούχο, ανάλογα με τον βαθμό συγγένειάς του με τον διαθέτη.

Παραδείγματα

1o Επικαρπία που παύει με τον θάνατο και του τελευταίου (ηλικία του νεότερου)

Ο Α καταλείπει την επικαρπία ενός ακινήτου αξίας 100.000 ευρώ στον γιο του Β (ηλικίας 64 ετών) και στον εγγονό του Γ (ηλικίας 36 ετών) και ορίζει ότι η επικαρπία θα διαρκέσει μέχρι τον θάνατο και του τελευταίου δικαιούχου. Εν προκειμένω, η αξία της επικαρπίας η οποία καταλείπεται υπέρ των Β και Γ θα υπολογισθεί με την ηλικία του νεότερου από τους δικαιούχους, ως εξής:

-Αξία επικαρπίας 100.000 ευρώ x 6/10= 60.000 ευρώ (με την ηλικία του νεότερου, δηλαδή του Γ)

Ο επιμερισμός της ανωτέρω αξίας της επικαρπίας σε καθέναν από τους επικαρπωτές Β και Γ γίνεται ως εξής:

Καταρχήν, εξευρίσκεται το ποσοστό της αξίας της επικαρπίας που αντιστοιχεί στην ηλικία του καθενός σύμφωνα με την παρ. 6 του άρθρου 65 ΚΦΠ. Εν προκειμένω σύμφωνα με την ηλικία του Γ η αξία της επικαρπίας προσδιορίζεται στα 6/10 της πλήρους κυριότητας, ενώ σύμφωνα με την ηλικία του Β στα 3/10.

Στη συνέχεια αθροίζονται οι αριθμητές των ως άνω κλασμάτων (6+3=9) και το άθροισμα αυτό αποτελεί τον παρονομαστή των νέων κλασμάτων για τον επιμερισμό της αξίας της μερίδας του καθενός από τους δύο επικαρπωτές, ήτοι 3/9 για τον Β και 6/9 για τον Γ. Συνεπώς:

• Αξία μερίδας:
• Γιος Β: 60.000x 3/9=20.000 ευρώ
• Εγγονός Γ: 60.000 x 6/9= 40.000 ευρώ

2o Επικαρπία που παύει με τον θάνατο οποιουδήποτε (ηλικία του μεγαλύτερου)

Αν στο παραπάνω παράδειγμα ο διαθέτης όριζε ότι αυτή θα λήξει με τον θάνατο οποιουδήποτε από τους δύο, η αξία της επικαρπίας, στην περίπτωση αυτή, θα υπολογιζόταν με βάση την ηλικία του Β (του μεγαλύτερου από τους δικαιούχους) ως εξής:

-Ηλικία του Β (64 ετών) και αξία επικαρπίας 3/10.

Συνολική αξία επικαρπίας (100.000 ευρώ x 3/10=) 30.000 ευρώ

H αξία αυτή της επικαρπίας θα κατανεμηθεί σε ίσα μέρη, οπότε η μερίδα του καθενός διαμορφώνεται σε (30.000:2) =15.000 ευρώ.

8. Επικαρπία εξαρτημένη από τη ζωή τρίτου προσώπου (παρ. 9 άρθρου 65 του ΚΦΠ)

Η αξία της επικαρπίας, όταν αυτή εξαρτάται από τη ζωή τρίτου προσώπου, προσδιορίζεται με βάση την ηλικία του μεγαλύτερου μεταξύ του επικαρπωτή και του τρίτου προσώπου.

Παράδειγμα

Ο Α εγκαθιστά κληρονόμους στην ψιλή κυριότητα ενός ακινήτου αξίας 220.000 ευρώ τον γιο του Β και στην επικαρπία αυτού την κόρη του Γ για όσο χρόνο θα ζει η σύζυγός του Δ. Η κόρη του κατά την επαγωγή της κληρονομίας είναι 45 ετών και η σύζυγός του 73 ετών.

-Η αξία της επικαρπίας θα υπολογισθεί, κατά τον χρόνο θανάτου του Α, με βάση την ηλικία της Δ, ως μεγαλύτερης της Γ, στα 2/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας, οπότε η αξία της επικαρπίας θα διαμορφωθεί σε (220.000 ευρώ x 2/10) = 44.000 ευρώ.

9. Πρόωρη παύση της επικαρπίας (παρ. 10 άρθρου 65 ΚΦΠ)

Αν η επικαρπία, λόγω θανάτου του επικαρπωτή ή για άλλη αιτία που προβλέπεται από τον νόμο και δεν εξαρτάται από τη βούληση των μερών, παύσει μετά πάροδο τόσου χρόνου, ώστε αν αυτή είχε ληφθεί ως επικαρπία για τον ορισμένο αυτό χρόνο, θα προέκυπτε αξία αυτής μικρότερη από αυτή που φορολογήθηκε, τότε η μικρότερη αυτή αξία λογίζεται ως η τελικώς φορολογητέα. Στην περίπτωση αυτή ο προσδιορισμός του φόρου γίνεται με υποβολή τροποποιητικής δήλωσης σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 5104/2024, Α'58).

Παράδειγμα

Ο Α κατέλειπε με διαθήκη στην κόρη του Β, ηλικίας 47 ετών, την ισόβια επικαρπία ενός καταστήματος αξίας 350.000 ευρώ. Η αξία της επικαρπίας θα υπολογιστεί με βάση την ηλικία της επικαρπώτριας και θα διαμορφωθεί σε (350.000x5/10)= 175.000 ευρώ, για την οποία προκύπτει φόρος 250 ευρώ (άρθρο 79 ΚΦΠΑ'Κατηγορία). Αν όμως η επικαρπώτρια Β, μετά την πάροδο 3 ετών από την αιτία θανάτου κτήση από αυτήν της επικαρπίας αποβιώσει, οι κληρονόμοι της θα υποβάλουν τροποποιητική δήλωση και η αξία της επικαρπίας θα υπολογιστεί και πάλι ως ορισμένου χρόνου σε τόσα εικοστά όσα τα χρόνια διάρκειά της. Δηλαδή (350.000x3/20)=52.500 ευρώ, αξία για την οποία δεν προκύπτει φόρος, (οπότε ο φόρος των 250 ευρώ διαγράφεται ή επιστρέφεται, εφόσον έχει καταβληθεί).

B. ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΤΗΣ ΨΙΛΗΣ ΚΥΡΙΟΤΗΤΑΣ

ΚΤΗΣΗ ΑΙΤΙΑ ΘΑΝΑΤΟΥ

10. Αναβολή φορολογίας (παρ. 1 άρθρου 66 ΚΦΠ, περ. ε) άρθρου 59 ΚΦΠ)

Σε περίπτωση κτήσης της ψιλής κυριότητας αιτία θανάτου η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά τον χρόνο της (με οποιονδήποτε τρόπο) συνένωσης της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα και ο φόρος υπολογίζεται επί της αξίας της πλήρους κυριότητας κατά τον χρόνο αυτόν, με την επιφύλαξη της περ. ε) της παρ. 5 του άρθρου 66 ΚΦΠ (δηλαδή της άμεσης φορολόγησης της ψιλής κυριότητας).

Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση παρακράτησης ή μεταβίβασης με χαριστική αιτία ή αιτία θανάτου του δικαιώματος οίκησης ο κύριος του ακινήτου εξομοιώνεται με ψιλό κύριο (παρ. 7 άρθρου 66 ΚΦΠ).

Παράδειγμα

Ο Χ με διαθήκη εγκαθιστά κληρονόμους του τον Α κατά ψιλή κυριότητα και τον Β κατά επικαρπία. Για τον Α αναβάλλεται η φορολόγηση της ψιλής κυριότητας μέχρι τον θάνατο του Β.

Ο Β θα φορολογηθεί για την επικαρπία που αποκτά, με χρόνο φορολόγησης τον χρόνο θανάτου του Χ. Με τον θάνατο και του Β, ο Α θα φορολογηθεί για την πλήρη κυριότητα (με χρόνο φορολόγησης την ημερομηνία θανάτου του Β), με βάση τη συγγενική του σχέση με τον Χ.

Επισημαίνεται ότι για όσον χρόνο δεν ζητείται η άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας, αναβάλλεται η φορολόγησή της μέχρι την συνένωσή της με την επικαρπία και ως εκ τούτου, μέχρι τον χρόνο αυτόν, η υποχρέωση του ψιλού κυρίου δεν υποπίπτει σε παραγραφή, ακόμη και εάν η κτήση αυτής πραγματοποιήθηκε σε χρόνο για τον οποίο έχει επέλθει παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για επιβολή φόρου, σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις.

11. Άμεση φορολόγηση (παρ. 5 άρθρου 66 ΚΦΠ)

Η ψιλή κυριότητα υπόκειται σε φόρο στις εξής περιπτώσεις:

α) Όταν ο κληρονόμος, στον οποίο περιέρχεται η ψιλή κυριότητα, έχει ήδη την επικαρπία με ιδιαίτερο τίτλο.

Παράδειγμα

O A μεταβιβάζει με δωρεά την επικαρπία ενός ακινήτου στον αδελφό του Β, οποίος μετά τον θάνατο του Α κληρονομεί και την ψιλή κυριότητα του ίδιου ακινήτου. Η ψιλή κυριότητα που κληρονομείται θα φορολογηθεί αμέσως και αυτοτελώς.

β) Όταν περιέλθει σε άλλο κληρονόμο ή κληροδόχο, κατόπιν αποποίησης της κληρονομίας ή κληροδοσίας, από εκείνον που έχει με ιδιαίτερο τίτλο την επικαρπία.

Παράδειγμα

Αν στο πιο πάνω παράδειγμα ο Β αποποιηθεί την ψιλή κυριότητα που αποκτά με κληρονομία από τον Α και περιέλθει η ψιλή κυριότητα στον Γ, θα φορολογηθεί ο Γ για την ψιλή κυριότητα άμεσα, χωρίς να έχει δικαίωμα να ζητήσει την αναβολή της φορολογίας.

γ) Όταν μεταβιβασθεί από τον ψιλό κύριο με αντάλλαγμα. Ως μεταβίβαση με αντάλλαγμα νοείται και η διανομή της ψιλής κυριότητας.

δ) Όταν ο ψιλός κύριος αποκτήσει το δικαίωμα ενάσκησης της επικαρπίας

ε) Όταν ο ψιλός κύριος, με δήλωση που υποβάλλει οποτεδήποτε στη Φορολογική Διοίκηση, ζητήσει την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας.

Αν ο ψιλός κύριος ζητήσει την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας χρόνος φορολογίας είναι ο χρόνος υποβολής της δήλωσης. Αν το αίτημα για την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας υποβάλλεται με εμπρόθεσμη δήλωση, χρόνος φορολογίας είναι ο οριζόμενος στα άρθρα 58 (χρόνος θανάτου) και 59 (όταν γεννηθεί η φορολογική υποχρέωση σε περίπτωση μετάθεσης του χρόνου γένεσης αυτής).

Ο φόρος των παραπάνω περ. α) έως ε) υπολογίζεται στην αξία της ψιλής κυριότητας, η οποία βρίσκεται με την αφαίρεση της αξίας της επικαρπίας από την αξία της πλήρους κυριότητας κατά τον χρόνο της γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης.

Παραδείγματα

1o. Ο Κ με διαθήκη εγκαθιστά κληρονόμους του τον Α κατά ψιλή κυριότητα και τον Β κατά επικαρπία και αποβιώνει το έτος 2022. Για τον Α αναβάλλεται καταρχήν η φορολόγηση της ψιλής κυριότητας μέχρι τον θάνατο του Β. Εάν όμως ο Α ζητήσει την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας με εμπρόθεσμη δήλωση, η οποία υποβάλλεται μέσα στην εννεάμηνη από τη δημοσίευση της διαθήκης του Κ προθεσμία (άρθρα 85 και 86 ΚΦΠ), τότε χρόνος φορολόγησης αυτής είναι ο χρόνος θανάτου του Κ. Αν ο Α ζητήσει την άμεση φορολόγηση μετά την παρέλευση της ως άνω προθεσμίας, χρόνος φορολογησης της ψιλής κυριότητας θα είναι ο χρόνος υποβολής της δήλωσης.

2o . Ο Β κληρονομεί από τον Α την ψιλή κυριότητα ενός ακινήτου συνολικής αξίας πλήρους κυριότητας 100.000 ευρώ και ζητάει την άμεση φορολόγηση αυτής με εμπρόθεσμη δήλωσή του. Η επικαρπώτρια Γ είναι 52 ετών κατά τον χρόνο θανάτου του Α. Από την αξία της πλήρους κυριότητας του ακινήτου εν προκειμένω, θα αφαιρεθεί η αξία της επικαρπίας, δηλαδή 100.000 ευρώ –(100.000Χ 4/10=) 40.000 ευρώ και συνεπώς ο ψιλός κύριος Β θα φορολογηθεί για αξία (100.000-40.000=) 60.000 ευρώ.

12. Αναμεταβίβαση της ψιλής κυριότητας (παρ. 2 άρθρου 66 ΚΦΠ)

Αν η ψιλή κυριότητα μεταβιβασθεί και πάλι λόγω κληρονομίας ή κληροδοσίας, δωρεάς ή γονικής παροχής πριν από την επάνοδο σε αυτήν της επικαρπίας, δεν οφείλεται φόρος για τη μεταβίβαση αυτή. Κατά τη συνένωση της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα ο κατά τον χρόνο αυτό ψιλός κύριος υπόκειται στον φόρο της κτήσης αιτία θανάτου, ο οποίος υπολογίζεται στην αξία της πλήρους κυριότητας κατά τον ίδιο χρόνο και με βάση τη συγγενική του σχέση με τον αρχικά κληρονομηθέντα κατά τον διαχωρισμό της επικαρπίας από την ψιλή κυριότητα. Στην περίπτωση, όμως, που με βάση τη συγγενική αυτού σχέση με αυτόν από τον οποίο περιήλθε η ψιλή κυριότητα αναλογεί μεγαλύτερος φόρος, τότε οφείλεται ο μεγαλύτερος αυτός φόρος. Τυχόν βελτιώσεις που έγιναν δεν υπολογίζονται κατά τον καθορισμό της αξίας της πλήρους κυριότητας.

Παράδειγμα

Ο Α απεβίωσε το έτος 2020 και με διάταξη τελευταίας βούλησης εγκατέστησε κληρονόμο την σύζυγό του Β κατά επικαρπία σε ένα ακίνητο και τον γιο του Γ κατά ψιλή κυριότητα. Η επικαρπώτρια Β φορολογήθηκε κατά τον χρόνο θανάτου του Α, (σύμφωνα με την ηλικία της), ενώ ο ψιλός κύριος Γ δεν ζήτησε την άμεση φορολόγηση αυτής. Το έτος 2023 ο Γ απεβίωσε και κληρονομήθηκε από την κόρη του Δ. Η Δ δεν ζήτησε την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας που της περιήλθε. Το έτος 2025 απεβίωσε και η επικαρπώτρια Β. Εν προκειμένω, με το θάνατο της Β, συνενώνεται η επικαρπία με την ψιλή κυριότητα στο πρόσωπο της κατά τον χρόνο αυτόν ψιλής κυρίας Δ, η οποία θα πρέπει να υποβάλει δήλωση φόρου κληρονομίας για πλήρη κυριότητα, με βάση τη συγγενική της σχέση με τον αρχικά κληρονομηθέντα Α (παππούςεγγονή) και χρόνο φορολόγησης το έτος 2025. Άλλη φορολογική υποχρέωση για την ψιλή κυριότητα δεν υφίσταται. Εάν στο πιο πάνω παράδειγμα ο Γ (από τον οποίο εν τέλει περιήλθε η ψιλή κυριότητα στην Δ) δεν ήταν πατέρας της Δ (Α'Κατηγορία της φορολογικής κλίμακας, άρθρα 78 & 79 ΚΦΠ), αλλά αδελφός της (Β'Κατηγορία της φορολογικής κλίμακας), ο υπολογισμός του οφειλόμενου από την Δ φόρου θα γινόταν με την κλίμακα της Β'Κατηγορίας σύμφωνα με το άρθρο 79 ΚΦΠ.

ΚΤΗΣΗ ΑΙΤΙΑ ΔΩΡΕΑΣ – ΓΟΝΙΚΗΣ ΠΑΡΟΧΗΣ

13. Αναβολή φορολογίας (παρ. 1 άρθρου 66 ΚΦΠ, παρ. 1 άρθρου 94 ΚΦΠ)

Σε περίπτωση δωρεάς ή γονικής παροχής της ψιλής κυριότητας η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά τον χρόνο της συνένωσης της με την επικαρπία, όταν αντικείμενο της δωρεάς ή της γονικής παροχής είναι η ψιλή κυριότητα, εκτός από τις περιπτώσεις της παρ. 5 του άρθρου 66 ΚΦΠ (δηλαδή τις περιπτώσεις που η ψιλή κυριότητα υπόκειται άμεσα σε φόρο).

14. Άμεση φορολόγηση (περ. ε) παρ. 5 άρθρου 66, περ. δ) άρθρου 93 ΚΦΠ).

Στην περίπτωση της περ. ε) της παρ. 5 του άρθρου 66, το αίτημα του ψιλού κυρίου για την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας υποβάλλεται οποτεδήποτε με τη δήλωση και χρόνος φορολόγησης είναι ο χρόνος υποβολής της.

Αν το αίτημα για την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας υποβληθεί με εμπρόθεσμη δήλωση, χρόνος φορολογίας είναι ο οριζόμενος στο άρθρο 92 ΚΦΠ, (δηλαδή ο χρόνος σύνταξης του εγγράφου της δωρεάς ή της γονικής παροχής ή ο χρόνος της παράδοσης του αντικειμένου της δωρεάς ή γονικής παροχής) και στις περιπτώσεις μετάθεσης του χρόνου γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης ο αναφερόμενος κατά περίπτωση στο άρθρο 93.

Στις ανωτέρω περιπτώσεις ο φόρος υπολογίζεται στην αξία της ψιλής κυριότητας, η οποία προσδιορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 65 (αξία επικαρπίας) και 66 (αξία και τρόπος φορολογίας ψιλής κυριότητας) και αυτή δεν μπορεί να είναι μικρότερη από την αξία που προκύπτει σε περίπτωση ισόβιας παρακράτησης της επικαρπίας (περ. δ) άρθρου 93 ΚΦΠ). Η διάταξη δηλαδή της περ. δ) του άρθρου 93 ΚΦΠ εφαρμόζεται στις περιπτώσεις δωρεάς ή γονικής παροχής της ψιλής κυριότητας από τον πλήρη κύριο, ο οποίος παρακρατεί την επικαρπία για ορισμένο χρόνο.

Εφόσον δε στην περίπτωση αυτή ο ψιλός κύριος ζητήσει την άμεση φορολόγηση, τότε:

• Υπολογίζεται αφενός η αξία της επικαρπίας ως αορίστου χρόνου (σύμφωνα δηλαδή με την ηλικία του επικαρπωτή που παρακράτησε την επικαρπία για ορισμένο χρόνο).
• Υπολογίζεται παράλληλα και η επικαρπία ως ορισμένου χρόνου (σύμφωνα με τα εικοστά) και
• Από την αξία της πλήρους κυριότητας αφαιρείται η μικρότερη από τις δύο αξίες Α και Β έτσι ώστε να φορολογηθεί τελικά η μεγαλύτερη αξία ψιλής κυριότητας.

Παράδειγμα

Ο Α 68 ετών μεταβιβάζει στον Β την ψιλή κυριότητα ακινήτου (αξίας πλήρους κυριότητας 100.000 ευρώ) και παρακρατεί την επικαρπία για 5 έτη. Ο Β ζητά την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας. Η αξία της ψιλής κυριότητας υπολογίζεται ως εξής:

• Αξία επικαρπίας αορίστου χρόνου: (100.000Χ3/10=) 30.000 ευρώ
• Αξία επικαρπίας ορισμένου χρόνου: (100.000Χ5/20=) 25.000 ευρώ
• Συνεπώς η αξία ψιλής κυριότητας: (100.000-25.000=) ανέρχεται σε 75.000 ευρώ

15. Αναμεταβίβαση της ψιλής κυριότητας (παρ. 2 άρθρου 66 ΚΦΠ, παρ. 1 άρθρου 94 ΚΦΠ)

Η παρ. 2 του άρθρου 66 του ΚΦΠ για την αναμεταβίβαση της ψιλής κυριότητας αιτία θανάτου εφαρμόζεται ανάλογα και στην κτήση αιτία δωρεάς και γονικής παροχής, έτσι ώστε και στην περίπτωση αυτή ισχύουν αναλογικά τα αναφερόμενα στην παρ. 1.3.

ΚΤΗΣΗ ΜΕ ΕΠΑΧΘΗ ΑΙΤΙΑ

16. Όπως προαναφέρθηκε και στην ενότητα Ι, η μεταβίβαση της ψιλής κυριότητας με επαχθή αιτία υπόκειται σε φόρο μεταβίβασης ακινήτων (άρθρο 25 παρ. 2 ΚΦΠ).

Γ. ΚΤΗΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΚΑΡΠΙΑΣ ΑΠΟ ΤΟΝ ΨΙΛΟ ΚΥΡΙΟ

17. Αυτοδίκαιη συνένωση της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα λόγω θανάτου του επικαρπωτή

Όπως προαναφέρθηκε στην εντότητα Ι, η επικαρπία αποσβήνεται, εφόσον δεν ορίσθηκε διαφορετικά, με τον θάνατο του επικαρπωτή ή, εφόσον ενωθεί στο ίδιο πρόσωπο, με την κυριότητα (1167, 1168 ΑΚ). Στο πλαίσιο αυτό διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση θανάτου του επικαρπωτή, δεν γεννάται περαιτέρω φορολογική υποχρέωση σε βάρος του ψιλού κυρίου που έχει υπαχθεί σε φόρο για την ψιλή κυριότητα (αυτοδίκαιη συνένωση) και ο ψιλός κύριος δεν είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης.

Σε περίπτωση επίσης κατά την οποία ο πλήρης κύριος μεταβιβάσει (με επαχθή ή χαριστική αιτία) την επικαρπία και παραμείνει ψιλός κύριος, με τον θάνατο του επικαρπωτή επέρχεται και πάλι αυτοδίκαιη συνένωση της επικαρπίας στην ψιλή κυριότητα και ο ψιλός κύριος δεν υπέχει καμία φορολογική υποχρέωση. Αντίθετα, όπως διευκρινίζεται και στην παρακάτω παρ. 2, φορολογική υποχρέωση γεννάται για τον ψιλό κύριο στην περίπτωση που αποκτήσει την επικαρπία με δικαιοπραξία εν ζωή (χαριστική αιτία, πώληση, παραίτηση).

Παράδειγμα

Πλήρης κύριος ακινήτου μεταβίβασε με γονική παροχή το έτος 1994 την ψιλή κυριότητα στο τέκνο του, για την οποία ζητήθηκε η άμεση φορολόγηση, και παρακράτησε την επικαρπία μέχρι τον θάνατό του το έτος 2022. Με τον θάνατο του επικαρπωτή επέρχεται αυτοδίκαιη συνένωση της ψιλής κυριότητας με την επικαρπία και ο δικαιούχος της πλήρους κυριότητας (το τέκνο) δεν υπέχει καμία φορολογική υποχρέωση.

18. Αυτοδίκαιη συνένωση της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα λόγω λήξης της επικαρπίας ορισμένου χρόνου

Σε περίπτωση σύστασης επικαρπίας για ορισμένο χρόνο με τη συμπλήρωση του χρόνου διάρκειας η επικαρπία αποσβήνεται λόγω αυτοδίκαιης συνένωσης στην ψιλή κυριότητα και ο ψιλός κύριος δεν έχει καμία φορολογική υποχρέωση. Το ίδιο ισχύει και σε περίπτωση πρόωρης λήξης της επικαρπίας ορισμένου χρόνου λόγω θανάτου του επικαρπωτή.

Παραδείγματα

1o . Δωρεά επικαρπίας ακινήτου για πέντε χρόνια από τον Α (πλήρη κύριο) στον Β και πάροδος των πέντε ετών. Η επικαρπία επανέρχεται στον Α, ο οποίος γίνεται και πάλι πλήρης κύριος χωρίς υποχρέωση υποβολής δήλωσης και καταβολής φόρου.

2o . Δωρεά επικαρπίας ακινήτου για πέντε χρόνια από τον Α (πλήρη κύριο) στον Β και θάνατος του επικαρπωτή ορισμένου χρόνου Β πριν την πάροδο των πέντε ετών. Η επικαρπία επανέρχεται και συνενώνεται στο πρόσωπο του Α αυτοδίκαια χωρίς υποχρέωση υποβολής δήλωσης και καταβολής φόρου.

19. Κτήση της επικαρπίας από τον ψιλό κύριο με σύμβαση ή παραίτηση

Σε περίπτωση μεταβίβασης της επικαρπίας στον ψιλό κύριο με σύμβαση δωρεάς, γονικής παροχής ή μεταβίβασης με επαχθή αιτία, η οποία στην περίπτωση της μεταβίβασης ακινήτου ή εμπραγμάτου δικαιώματος επί ακινήτου περιβάλλεται τον συμβολαιογραφικό τύπο, η οικεία δήλωση υποβάλλεται από κοινού, και από τους δύο συμβαλλόμενους, πριν από την κατάρτιση του συμβολαιογραφικού εγγράφου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 28, 50, 99, 100 και 106 του ΚΦΠ.

Σε περίπτωση μονομερούς παραίτησης από την επικαρπία (χωρίς αντάλλαγμα) υπέρ του ψιλού κυρίου, ο ψιλός κύριος, στον οποίο περιέρχεται η επικαρπία, υποβάλλει, μετά τη γνωστοποίηση σ'αυτόν της παραίτησης, την οικεία δήλωση φόρου δωρεάς μονομερώς μέσα στην προθεσμία του άρθρου 100 του ΚΦΠ (δηλαδή εντός 6 μηνών από τη γνωστοποίηση).

Ως προς τον προσδιορισμό της αξίας της επικαρπίας στις ανωτέρω περιπτώσεις ισχύουν τα ακόλουθα:

20. Υπόλοιπα δέκατα (παρ. 4 άρθρου 65 ΚΦΠ)

Σε περίπτωση που η επικαρπία, είτε με παραίτηση είτε με σύμβαση, περιέρχεται στον ψιλό κύριο, που έχει υπαχθεί σε φόρο για την ψιλή κυριότητα, επιβάλλεται φόρος στην αξία της πλήρους κυριότητας, μετά την αφαίρεση από αυτήν του τμήματος της αξίας που αναλογεί στο ποσοστό για το οποίο ο ψιλός κύριος είχε υπαχθεί σε φόρο κατά τη μεταβίβαση της ψιλής κυριότητας (υπόλοιπα δέκατα για τα οποία δεν έχει υπαχθεί σε φόρο ο ψιλός κύριος).

Παραδείγματα

1o. Το 2015, ο Α (πλήρης κύριος), δωρίζει την επικαρπία ενός ακινήτου στην κόρη του Β, 55 ετών, η οποία φορολογείται για τα 4/10 και την ψιλή κυριότητα στην εγγονή του Γ η οποία ζητάει την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας και φορολογείται για τα 6/10. Αν το 2024, η Β επικαρπώτρια, δωρίσει την επικαρπία στη Γ, η Γ θα φορολογηθεί για τα υπόλοιπα δέκατα που δεν φορολογήθηκε κατά τον χρόνο που ζήτησε την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας, δηλαδή για 4/10.

2o. Ο Α απεβίωσε το 2020 και με διάταξη τελευταίας βούλησης εγκατέστησε κληρονόμο την κόρη του Β κατά επικαρπία σε ένα ακίνητο και την εγγονή του (Γ) κατά ψιλή κυριότητα. Η κόρη Β κατά τον χρόνο θανάτου ήταν 65 ετών (και φορολογήθηκε για 3/10), ενώ η εγγονή ζήτησε την άμεση φορολόγηση με εμπρόθεσμη δήλωση που υποβλήθηκε μέσα σε 9 μήνες από τη δημοσίευση της διαθήκης και φορολογήθηκε για 7/10. Το 2022 η μητέρα (Β) μεταβιβάζει με γονική παροχή την επικαρπία στην κόρη της (Γ) η οποία θα φορολογηθεί για τα υπόλοιπα δέκατα που δεν φορολογήθηκε, δηλαδή για 3/10.

21. Φορολόγηση σύμφωνα με την ηλικία του αποκτώντος την επικαρπία

Σε περίπτωση κατά την οποία ο πλήρης κύριος μεταβιβάσει (με γονική παροχή/δωρεά ή επαχθή αιτία) την επικαρπία σε τρίτο πρόσωπο (οπότε παραμένει ψιλός κύριος) και σε μεταγενέστερο χρόνο ο ήδη ψιλός κύριος αποκτήσει και πάλι την επικαρπία με σύμβαση (χαριστική ή επαχθή αιτία) ή παραίτηση του επικαρπωτή, υπόκειται σε φόρο που υπολογίζεται σύμφωνα με την ηλικία του κατά τον χρόνο κτήσης της επικαρπίας.

Διευκρινίζεται ότι εν προκειμένω δεν εφαρμόζεται η παράγραφος 4 άρθρου 65 ΚΦΠ, η οποία αφορά τις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο ψιλός κύριος έχει ήδη υπαχθεί σε φόρο για την ψιλή κυριότητα (και στη συνέχεια αποκτά και την επικαρπία), αλλά οι σχετικές με την φορολόγηση της κτήσης της επικαρπίας διατάξεις (παρ. 6, 7 άρθρου 65 ΚΦΠ).

Παράδειγμα

Το 2015, ο Α (πλήρης κύριος), ηλικίας 78 ετών, δωρίζει την επικαρπία στην κόρη του Β, 55 ετών, η οποία φορολογείται για τα 4/10 και παραμένει ψιλός κύριος. Το 2024 η Β παραιτείται από την επικαρπία (ή δωρίζει και πάλι την επικαρπία στον Α, ψιλό κύριο), ο οποίος καθίσταται εκ νέου πλήρης κύριος. Για την παραίτηση (ή δωρεά) της Β προς τον Α, ο τελευταίος -που γίνεται και πάλι πλήρης κύριοςθα υπαχθεί σε φόρο σύμφωνα με την ηλικία του το έτος 2024 (δηλαδή για 1/10).

22. Κτήση της επικαρπίας από τον ψιλό κύριο λόγω μεταβίβασής της από τον επικαρπωτή ορισμένου χρόνου πριν από τη λήξη του χρόνου διάρκειας

Σε περίπτωση κατά την οποία ο πλήρης κύριος μεταβιβάσει (με γονική παροχή/δωρεά ή επαχθή αιτία) την επικαρπία για ορισμένο χρόνο σε τρίτο πρόσωπο (οπότε παραμένει ψιλός κύριος) και πριν από τη συμπλήρωση του χρόνου διάρκειας της επικαρπίας ο ήδη ψιλός κύριος αποκτήσει και πάλι την επικαρπία με σύμβαση (χαριστική ή επαχθή αιτία) ή παραίτηση του επικαρπωτή, υπόκειται σε φόρο που υπολογίζεται με βάση τα εικοστά της αξίας της πλήρους κυριότητας που αντιστοιχούν στα χρόνια που υπολείπονται για τη συμπλήρωση του χρόνου διάρκειας της επικαρπίας.

Παράδειγμα

Δωρεά επικαρπίας ακινήτου για πέντε χρόνια από τον Α (πλήρη κύριο) στον Β, ο οποίος φορολογείται για 5/20 της αξίας της πλήρους κυριότητας. Μετά την πάροδο τριών ετών ο επικαρπωτής ορισμένου χρόνου Β παραιτείται χωρίς αντάλλαγμα υπέρ του Α. Ο Α υποβάλλει δήλωση φόρου δωρεάς και φορολογείται για τα υπολειπόμενα 2/20 της αξίας, ήτοι για τόσα εικοστά όσα αντιστοιχούν στα χρόνια διάρκειας της επικαρπίας που υπολείπονται.

Δ. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΑΠΟΚΤΗΣΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ ΑΙΤΙΑ ΘΑΝΑΤΟΥ/ΔΩΡΕΑΣ-ΓΟΝΙΚΗΣ ΠΑΡΟΧΗΣ

23. «Οιονεί» κληρονομιά (περ. ε') της παρ. 1 άρθρου 54 ΚΦΠ)

Ως απόκτηση περιουσίας αιτία θανάτου για την επιβολή του φόρου κληρονομίας, θεωρείται η συνένωση επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα, λόγω θανάτου του επικαρπωτή ή διάλυσης του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, αν ο επικαρπωτής είναι νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, όταν η κτήση ή μεταβίβαση με επαχθή αιτία της ψιλής κυριότητας (αγοραπωλησία, πλειστηριασμό κ.λπ.) αυτών και η κτήση της επικαρπίας ή η παρακράτησή της έγιναν από τις 2 Απριλίου 1980 και εφεξής. Στις περιπτώσεις αυτές θεωρείται ότι η επικαρπία περιέρχεται στον κατά τον χρόνο της συνένωσης ψιλό κύριο από τον επικαρπωτή αιτία θανάτου και η αξία αυτής προσδιορίζεται στην αξία της πλήρους κυριότητας, μετά την αφαίρεση από αυτή του τμήματος της αξίας που αναλογεί στο ποσοστό για το οποίο ο ψιλός κύριος είχε υπαχθεί σε φόρο κατά την απόκτηση της ψιλής κυριότητας (υπόλοιπα δέκατα για τα οποία δεν έχει υπαχθεί σε φόρο ο ψιλός κύριος).

Παράδειγμα

Το 1995 έγινε αγορά ακινήτου από τον Α κατά επικαρπία και από τον Β κατά ψιλή κυριότητα. Φορολογήθηκαν ο Α για την επικαρπία και ο Β για την αγορά της ψιλής κυριότητας με χρόνο φορολογίας τον χρόνο σύνταξης του μεταβιβαστικού συμβολαίου, δηλαδή το έτος 1995. Ο επικαρπωτής Α απεβίωσε το έτος 2022, οπότε επήλθε συνένωση της επικαρπίας στην ψιλή κυριότητα. Ο ψιλός κύριος Β οφείλει φόρο κληρονομίας για την επικαρπία που αποκτά, σύμφωνα με το πιο πάνω τεκμήριο, ανεξάρτητα από την ιδιότητά του ή όχι ως κληρονόμου του επικαρπωτή. Η αξία αυτής υπολογίζεται στα υπόλοιπα δέκατα, (δηλαδή αφού αφαιρεθούν τα δέκατα για τα οποία ο Β είχε φορολογηθεί κατά την αγορά της ψιλής κυριότητας το έτος 1995). Χρόνος φορολόγησης της επικαρπίας είναι το έτος 2022.

Διευκρινίζεται ότι απαραίτητη προϋπόθεση εφαρμογής της ως άνω διάταξης της περ. ε) παρ. 1 του άρθρου 54 ΚΦΠ είναι η ταυτόχρονη με την αγορά της ψιλής κυριότητας κτήση ή παρακράτηση της επικαρπίας, ενώ η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που η αγορά της ψιλής κυριότητας και της επικαρπίας (ή η αγορά της ψιλής κυριότητας με ταυτόχρονη παρακράτηση της επικαρπίας) είχε πραγματοποιηθεί πριν από τις 2 Απριλίου 1980. Δηλαδή για τη συνένωση της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, η οποία έχει μεταβιβασθεί με συμβόλαιο αγοράς που έχει συνταχθεί πριν τις 2 Απριλίου 1980, δεν απαιτείται η υποβολή δήλωσης φόρου κληρονομίας και ως εκ τούτου δεν καταβάλλεται φόρος.

Επισημαίνεται ότι η περ. ε) της παρ. 1 του άρθρου 54 ΚΦΠ δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο διαχωρισμός ψιλής κυριότητας και επικαρπίας δεν έγινε με μεταβίβαση με επαχθή αιτία αλλά με χαριστική αιτία, έστω κι αν ακολούθησε στη συνέχεια μεταβίβαση με επαχθή αιτία της ψιλής κυριότητας.

Αν, δηλαδή, στο παραπάνω παράδειγμα, το έτος 1995, ο Α πλήρης κύριος είχε μεταβιβάσει με δωρεά την ψιλή κυριότητα του ακινήτου στον Β, ο οποίος φορολογήθηκε άμεσα για αυτήν, και ταυτόχρονα παρακράτησε την επικαρπία (ο Α), με τον θάνατο του επικαρπωτή Α και τη συνένωση της επικαρπίας στην ψιλή κυριότητα δεν υποβάλλεται δήλωση και δεν οφείλεται φόρος.

Παράδειγμα

Ο Α δωρίζει στην εγγονή του Β την ψιλή κυριότητα, η οποία ζητάει την άμεση φορολόγηση αυτής και παρακρατεί την επικαρπία. Η Β δωρίζει περαιτέρω την ψιλή κυριότητα στην αδελφή της Γ η οποία και ζητάει επίσης να φορολογηθεί. Στη συνέχεια η ψιλή κυριότητα εκπλειστηριάζεται και αποκτάται από τον Δ. Ακολούθως πεθαίνει o Α.

Με τον θάνατο του Α (επικαρπωτή) δεν υποβάλλεται δήλωση και δεν οφείλεται φόρος από τον ψιλό κύριο Δ για την επικαρπία, δεδομένου ότι ο αρχικός διαχωρισμός ψιλής κυριότητας και επικαρπίας είχε πραγματοποιηθεί με χαριστική αιτία (δωρεά) πριν από τον πλειστηριασμό.

24. «Οιονεί» δωρεά (περ. στ) παρ. 2 ενότ. Α' άρθρου 88 ΚΦΠ)

Ως κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς, για την επιβολή του φόρου δωρεάς/γονικής παροχής, θεωρείται η συνένωση επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα λόγω συμπλήρωσης του χρόνου διάρκειας της επικαρπίας, όταν η κτήση ή μεταβίβαση με επαχθή αιτία της ψιλής κυριότητας αυτών και η κτήση της επικαρπίας ορισμένου χρόνου ή η παρακράτησή της για ορισμένο χρόνο γίνεται από την 1η Ιανουαρίου 2006 και εφεξής, είτε από φυσικό είτε από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα. Στις περιπτώσεις αυτές θεωρείται ότι η επικαρπία περιέρχεται στον κατά τον χρόνο της συνένωσης ψιλό κύριο από τον επικαρπωτή αιτία δωρεάς και η αξία αυτής προσδιορίζεται στην αξία της πλήρους κυριότητας, μετά την αφαίρεση από αυτήν του τμήματος της αξίας που αναλογεί στο ποσοστό για το οποίο ο ψιλός κύριος είχε υπαχθεί σε φόρο κατά την απόκτηση της ψιλής κυριότητας.

Παράδειγμα

Ο Α το έτος 2015 μεταβιβάζει με επαχθή αιτία την ψιλή κυριότητα στον Β και παρακρατεί την επικαρπία για 10 χρόνια. Ο Β θα φορολογηθεί για 10/20 ( ή 5/10). Κατά τον χρόνο λήξης της διάρκειας της επικαρπίας, το έτος 2025 δηλαδή, ο ψιλός κύριος οφείλει, κατά πλάσμα δικαίου, φόρο δωρεάς για 10/20 (ή 5/10), δηλαδή για το ποσοστό για το οποίο δεν είχε υπαχθεί σε φόρο.

25. Διευκρινίζεται ότι απαραίτητη προϋπόθεση εφαρμογής της ως άνω διάταξης της περ. στ) της παρ. 2 της ενότ. Α' του άρθρου 88 ΚΦΠ είναι η ταυτόχρονη με την αγορά της ψιλής κυριότητας κτήση ή παρακράτηση της επικαρπίας ορισμένου χρόνου, ενώ η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που η αγορά της ψιλής κυριότητας και της επικαρπίας (ή η αγορά της ψιλής κυριότητας με ταυτόχρονη παρακράτηση της επικαρπίας) είχε πραγματοποιηθεί πριν από την 1η Ιανουαρίου 2006. Δηλαδή για τη συνένωση της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, η οποία έχει μεταβιβασθεί με συμβόλαιο αγοράς που έχει συνταχθεί πριν την 1η Ιανουαρίου 2006, δεν απαιτείται η υποβολή δήλωσης φόρου δωρεάς και ως εκ τούτου δεν καταβάλλεται φόρος.

Επισημαίνεται ότι η περ. στ) της παρ. 2 της ενότ. Α' του άρθρου 88 ΚΦΠ δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο διαχωρισμός ψιλής κυριότητας και επικαρπίας δεν έγινε με μεταβίβαση με επαχθή αιτία αλλά με χαριστική αιτία, έστω κι αν ακολούθησε στη συνέχεια μεταβίβαση με επαχθή αιτία της ψιλής κυριότητας.

Αν, δηλαδή, στο παραπάνω παράδειγμα, το έτος 2015, ο Α πλήρης κύριος είχε μεταβιβάσει με δωρεά την ψιλή κυριότητα του ακινήτου στον Β, ο οποίος φορολογήθηκε άμεσα για αυτήν, και ταυτόχρονα παρακράτησε την επικαρπία για 10 χρόνια (ο Α), κατά τον χρόνο λήξης της διάρκειας της επικαρπίας, το έτος 2025, και τη συνένωση της επικαρπίας στην ψιλή κυριότητα δεν υποβάλλεται δήλωση και δεν οφείλεται φόρος.

Ε. ΠΡΟΤΑΣΗ ΔΩΡΕΑΣ ΑΙΤΙΑ ΘΑΝΑΤΟΥ ΕΠΙΚΑΡΠΙΑΣ ΚΑΙ ΑΠΟΔΟΧΗ ΑΥΤΗΣ

26. Τα ζητήματα της φορολογικής αντιμετώπισης της επικαρπίας ως αντικείμενο πρότασης δωρεάς αιτία θανάτου και των συνεπειών της αποδοχής αυτής από τον αιτία θανάτου δωρεοδόχο, έχουν αποσαφηνισθεί με την αριθ. 562/2004 γνμ. του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (ΠΟΛ 1002/2005).

Με την ως άνω γνωμοδότηση ειδικότερα έγινε δεκτό ότι η από τον δωρεοδόχο αποδοχή της πρότασης του δωρητή προς κατάρτιση δωρεάς επικαρπίας αιτία θανάτου είναι επιτρεπτή και μετά τον θάνατο του δωρητή και η τυχόν μετά τον θάνατο του δωρητή αποδοχή της πρότασης δωρεάς από τον δωρεοδόχο, δεν μεταβάλλει τις υποχρεώσεις του ψιλού κυρίου.

Ενόψει των ανωτέρω, ως προς τις κατά περίπτωση φορολογικές υποχρεώσεις που ανακύπτουν διευκρινίζεται ότι, εφόσον ο αιτία θανάτου δωρεοδόχος της πρότασης δωρεάς επικαρπίας, προβεί σε αποδοχή αυτής σε χρόνο μεταγενέστερο του θανάτου του δωρητή, υπόκειται σε φόρο δωρεάς αιτία θανάτου με χρόνο φορολόγησης τον χρόνο αποδοχής της πρότασης. Εάν όμως έχει προβεί σε αποδοχή αυτής πριν τον θάνατο του δωρητή (ως συμβαλλόμενος στο οικείο συμβόλαιο) η φορολογική του υποχρέωση γεννάται κατά τον χρόνο θανάτου του δωρητή.

Παράδειγμα

Ο Α μεταβιβάζει με γονική παροχή την ψιλή κυριότητα ακινήτου στον γιο του Β, παρακρατεί την επικαρπία για όσο χρόνο ζει και ορίζει ότι αυτή θα περιέλθει μετά τον θάνατό του στη σύζυγό του Σ (πρόταση δωρεάς αιτία θανάτου στη σύζυγο).

Εν προκειμένω διακρίνονται δύο περιπτώσεις:

α) Η σύζυγος Σ είναι συμβαλλόμενη στο ως άνω συμβόλαιο (οπότε με την υπογραφή του αποδέχεται την πρόταση δωρεάς αιτία θανάτου της επικαρπίας). Στην περίπτωση αυτή με τον θάνατο του Α γεννάται η φορολογική της υποχρέωση και υπόκειται στον φόρο δωρεάς αιτία θανάτου για την επικαρπία με βάση την ηλικία της κατά τον χρόνο αυτό.

β) Η σύζυγος Σ δεν είναι συμβαλλόμενη στο ως άνω συμβόλαιο. Στην περίπτωση αυτή με τον θάνατο του Α, η επικαρπία (που είχε παρακρατηθεί από αυτόν) συνενώνεται με την ψιλή κυριότητα του Β, ο οποίος γίνεται πλήρης κύριος. Εφόσον ο Β δεν είχε ζητήσει την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας (κατά τη μεταβίβασή της σ’ αυτόν ή οποτεδήποτε μεταγενέστερα μέχρι τον θάνατο του Α), οφείλει φόρο γονικής παροχής πλήρους κυριότητας κατά τον χρόνο θανάτου του Α. Η σύζυγος Σ δεν έχει καμία φορολογική υποχρέωση ενόσω δεν προβαίνει σε αποδοχή της πρότασης δωρεάς αιτία θανάτου της επικαρπίας. Εάν ωστόσο προβεί εν τέλει σε αποδοχή της πρότασης σε μελλοντικό χρονικό σημείο μετά τον θάνατο του Α, τότε θα υπαχθεί, κατά τα ανωτέρω, στον φόρο δωρεάς αιτία θανάτου για την αξία της επικαρπίας με βάση την ηλικία της στον χρόνο της αποδοχής της πρότασης. Ο Β γίνεται στην περίπτωση αυτή και πάλι ψιλός κύριος χωρίς μεταβολή των φορολογικών του υποχρεώσεων.

ΙΙ. ΛΟΙΠΑ ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ

27. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παρατίθενται συμπληρωματικά τα κατωτέρω παραδείγματα:

1o. Ο Α δωρίζει την οίκηση ενός ακινήτου αξίας πλήρους κυριότητας 100.000 ευρώ στον Θ που είναι 41 ετών. Ο Θ φορολογείται για (5/10 X 100.000 =) 50.000 ευρώ.

2o. Το έτος 2021 αποβιώνει η Χ και το 2022 δημοσιεύεται διαθήκη, η οποία ορίζει ότι ο γιος Β κληρονομεί την πλήρη κυριότητα ενός ακινήτου και ο σύζυγος Α την οίκηση. Ο Α υποβάλλει δήλωση φόρου κληρονομίας για το δικαίωμα της οίκησης (που φορολογικά εξομοιώνεται με επικαρπία), η αξία της οποίας προσδιορίζεται με βάση την ηλικία του Α κατά τον χρόνο θανάτου της Χ. Ο Α το έτος 2021 ήταν 72 ετών, έτσι ώστε ο φόρος υπολογίζεται στα 2/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας του κληρονομιαίου ακινήτου. Ο Β, ο οποίος φορολογικά εξομοιώνεται με ψιλό κύριο, με εμπρόθεσμη δήλωσή του ζητά την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας και ο οικείος φόρος υπολογίζεται στα 8/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας.

3o. Το έτος 2022 αποβιώνει ο Μ και καταλείπει την επικαρπία ακινήτου με διαθήκη στον φίλο του B και ορίζει η επικαρπία αυτή να περιέλθει μετά τον θάνατο του Β στην κόρη του Β, την Γ. Ο Β είναι 42 ετών κατά τον χρόνο θανάτου του Μ, οπότε φορολογείται για τα 5/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας. Η Γ θα φορολογηθεί ανάλογα με την ηλικία που θα έχει αυτή κατά τον χρόνο που θα της περιέλθει η επικαρπία, δηλαδή κατά τον χρόνο θανάτου του Β.

4o. Το έτος 2023 αποβιώνει η Χ και καταλείπει πλησιέστερους εξ αδιαθέτου συγγενείς τον γιο της Β και τον σύζυγό της Α. Το έτος 2024 αποβιώνει και ο σύζυγος Α. Το έτος 2025 δημοσιεύεται διαθήκη της Χ, η οποία ορίζει ότι ο γιος της Β κληρονομεί την ψιλή κυριότητα του μοναδικού κληρονομιαίου ακινήτου και ο σύζυγος της Α την επικαρπία αυτού.

Εν προκειμένω, οι κληρονόμοι του Α υποχρεούνται να υποβάλουν δήλωση φόρου κληρονομίας για την επικαρπία ως νόμω υπόχρεοι αυτού με χρόνο φορολογίας το έτος 2023, ενώ ο Β φορολογείται για πλήρη κυριότητα με χρόνο φορολογίας τον χρόνο θανάτου του Α (το έτος 2024). Η προθεσμία για την υποβολή των ως άνω δηλώσεων αρχίζει από τη δημοσίευση της διαθήκης της Χ.

5o. Ο Α (67 ετών) μεταβιβάζει το έτος 2015 με γονική παροχή στο τέκνο του Β την ψιλή κυριότητα ενός ακινήτου και παρακρατεί ο ίδιος την επικαρπία, η οποία εκπλειστηριάζεται λόγω χρεών με υπερθεματίστρια μια Α.Ε.. Η Α.Ε. μεταβιβάζει το έτος 2023 την επικαρπία με επαχθή αιτία στον ψιλό κύριο Β, ο οποίος είχε ζητήσει το έτος 2015 την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας και είχε φορολογηθεί για τα 7/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας του ακινήτου.

Για την αγορά της επικαρπίας το έτος 2023 ο ψιλός κύριος Β φορολογείται για τα υπόλοιπα 3/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας το έτος αυτό.

6o. Το έτος 2020 o A αποκτά με αγορά ένα ακίνητο κατά επικαρπία και ο Χ κατά ψιλή κυριότητα, συνολικής αξίας πλήρους κυριότητας 200.000 ευρώ. Ο επικαρπωτής Α είναι 52 ετών κατά τον χρόνο της αγοράς. Ως εκ τούτου, η αξία της επικαρπίας ανέρχεται σε (200.000Χ4/10=) 80.000 ευρώ, για την οποία φορολογείται ο επικαρπωτής Α και η αξία της ψιλής κυριότητας, κατά τον χρόνο αυτόν της αγοράς, ανέρχεται σε (200.000-80.000=)120.000 ευρώ, για την οποία φορολογείται ο ψιλός κύριος Χ. Ο Α αποβιώνει το έτος 2024. Ο ψιλός κύριος Χ θα πρέπει να υποβάλει δήλωση φόρου κληρονομίας για τα υπόλοιπα δέκατα για τα οποία δεν φορολογήθηκε (για 6/10 επί της αξίας του ακινήτου κατά τον χρόνο θανάτου του Α).

7o. Το έτος 2015 αποβιώνει ο Μ και με διαθήκη μεταβιβάζει:

i) την επικαρπία ακινήτου αξίας πλήρους κυριότητας 100.000 ευρώ στον Β που είναι 68 ετών, ο οποίος φορολογείται για (3/10 Χ100.000=) 30.000 ευρώ και

ii) την ψιλή κυριότητα του ανωτέρω ακινήτου στον Γ.

Ανάλογα με τον χρόνο που ζητά ο Γ την φορολόγηση της ψιλής κυριότητας διακρίνονται οι εξής περιπτώσεις:

• Εφόσον ο Γ με εμπρόθεσμη δήλωσή του που υποβάλλει μέσα σε 9 μήνες από τη δημοσίευση της διαθήκης, ζητήσει την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας, τότε από την αξία της πλήρους κυριότητας του ακινήτου αφαιρείται η αξία της επικαρπίας, δηλαδή (100.000 Χ 3/10=) 30.000 ευρώ και συνεπώς ο ψιλός κύριος Γ φορολογείται για αξία (100.000-30.000 =) 70.000 ευρώ.
• Εφόσον ο Γ ζητήσει να φορολογηθεί άμεσα το έτος 2018, θα φορολογηθεί για τα 8/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας, δεδομένου ότι ο επικαρπωτής Β, το 2018, είναι 71 ετών. Αν η αξία του ακινήτου το έτος 2018 ανέρχεται σε 200.000 ευρώ, θα αφαιρεθεί από το ποσό αυτό η αξία της επικαρπίας κατά τον χρόνο που θα ζητήσει την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας και συνεπώς ο Γ θα φορολογηθεί για [200.000 ευρώ–(200.000Χ 2/10=) 40.000 ευρώ=] 160.000 ευρώ.

Το 2025, ο Β δωρίζει την επικαρπία στον ψιλό κύριο Γ. Ο Γ θα φορολογηθεί για τα υπόλοιπα δέκατα που δεν φορολογήθηκε όταν ζήτησε την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας το 2018, δηλαδή για τα 2/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας του ακινήτου κατά την δωρεά της επικαρπίας.

8o. Το έτος 2010 ο Α μεταβιβάζει με δωρεά την ψιλή κυριότητα ακινήτου στον Β και παρακρατεί την επικαρπία. Ο ψιλός κύριος Β αποβιώνει το έτος 2013 και το έτος 2020 αποβιώνει και ο επικαρπωτής Α. Το έτος 2025 δημοσιεύεται διαθήκη του Β με την οποία καταλείπει την ψιλή κυριότητα στον Δ. Ο Δ θα φορολογηθεί για πλήρη κυριότητα με χρόνο φορολογίας το έτος 2020 κατά το οποίο απεβίωσε ο επικαρπωτής Α, ενώ η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης φόρου κληρονομίας από τον Δ αρχίζει από τη δημοσίευση της διαθήκης.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ANΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ