Επιβαλλόμενα πρόστιμα με βάση την ε. 2059/2025 και η επανεξέταση τους σε ακραίες περιπτώσεις

Του Γιάννη Δούσκα

Ελεγκτή ΑΑΔΕ, Μέλος Διοικούσας Επιτροπής Φορολογικής Επιθεώρησης

Α. Με το άρθρο 54 του ν. 4987/2022 (το οποίο αντικατέστησε το άρθρο 54 του ν. 4174/2013) καθορίστηκαν οι διαδικαστικές παραβάσεις καθώς και τα επιβαλλόμενα πρόστιμα, ενώ παράλληλα κανονιστικές αποφάσεις ή άλλες διοικητικές πράξεις που είχαν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση διατάξεων του ν. 4174/2013, εξακολουθούν να ισχύουν.

Β. Με το άρθρο 53 του ν. 5104/2024 (ο οποίος επί της ουσίας αντικατέστησε το ν. 4987/2022) καθορίστηκαν οι ίδιες παραβάσεις καθώς και τα επιβαλλόμενα πρόστιμα, ενώ παράλληλα πράξεις που είχαν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση διατάξεων των ν. 4174/2013 και 4987/2022, εξακολουθούν να ισχύουν.
Μέρος των διατάξεων αυτών παρατίθεται κατωτέρω:

«1. Με την επιφύλαξη του οίκοθεν προσδιορισμού της παρ. 4 του άρθρου 36, σε φορολογούμενους που παραλείπουν να υποβάλουν ή υποβάλλουν εκπρόθεσμα φορολογικές δηλώσεις και δηλώσεις πληροφοριακού χαρακτήρα από τις οποίες δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου ή δεν ανταποκρίνονται σε αίτημα της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων, επιβάλλεται πρόστιμο εκατό (100) ευρώ για κάθε παράβαση.

Παράβαση του πρώτου εδαφίου συνιστούν ιδίως:

α) η μη υποβολή ή η ελλιπής υποβολή ή η εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα ή φορολογικής δήλωσης, συμπεριλαμβανομένων των δηλώσεων που υποβάλλονται στη φορολογία κεφαλαίου, από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου, και των δηλώσεων παρακράτησης φόρου,

β) η παράλειψη υποβολής ή η ελλιπής υποβολή ή η εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος,

γ) η παράλειψη υποβολής ή η ελλιπής υποβολή ή η εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) του άρθρου 38 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000, Α’ 248),

δ) η παράλειψη υποβολής ή η εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης στοιχείων ακινήτων (Ε9). Σε περίπτωση υποβολής δηλώσεων στοιχείων ακινήτων για περισσότερα του ενός (1) έτη, επιβάλλεται ένα μόνο πρόστιμο, εφόσον στις δηλώσεις αυτές επαναλαμβάνονται οι ίδιες μεταβολές. Δεν επιβάλλεται πρόστιμο στις δηλώσεις

Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων - πράξεις προσδιορισμού φόρου, οι οποίες συντίθενται μηχανογραφικά από τη Φορολογική Διοίκηση.

2. Ειδικά σε φορολογούμενους που δεν υποβάλλουν ή υποβάλλουν εκπρόθεσμα φορολογική δήλωση, με εξαίρεση τις δηλώσεις που υποβάλλονται στη φορολογία κεφαλαίου και τις δηλώσεις πληροφοριακού χαρακτήρα, δεν υποβάλλουν ή υποβάλλουν εκπρόθεσμα δήλωση παρακράτησης φόρου ή δεν ανταποκρίνονται σε αίτημα της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων, επιβάλλεται πρόστιμο διακοσίων πενήντα (250) ευρώ ανά παράβαση αν είναι υπόχρεοι τήρησης απλογραφικού λογιστικού συστήματος και πεντακοσίων (500) ευρώ ανά παράβαση αν είναι υπόχρεοι τήρησης διπλογραφικού λογιστικού συστήματος».

Γ. Στην ΠΟΛ 1252/20.11.2015 του Αναπληρωτή Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων με την οποία παρασχέθηκαν διευκρινίσεις για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 53-62 του ν. 4174/2013 αναγράφονταν μεταξύ άλλων και τα εξής:
«………………………….

2. Διαδικαστικές παραβάσεις (άρθρο 54)

α) Μη υποβολή, εκπρόθεσμη υποβολή, ελλιπής υποβολή δηλώσεων από τις οποίες δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου και δηλώσεων πληροφοριακού χαρακτήρα (παρ. 1 περ. α').

Για κάθε παράβαση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης, από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου (πιστωτικές και μηδενικές δηλώσεις), καθώς και φορολογικής δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα, η οποία αφορά φορολογικά έτη, υποθέσεις και περιόδους από 1.1.2014 και μετά, επιβάλλεται πρόστιμο εκατό (100) ευρώ (περ. α’ της παρ. 1 σε συνδυασμό με την περ. α’ της παρ. 2 του άρθρου 54).

Δηλώσεις πληροφοριακού χαρακτήρα είναι, μεταξύ άλλων, οι καταστάσεις φορολογικών στοιχείων πελατών-προμηθευτών της παρ. 3 του άρθρου 14, οι ανακεφαλαιωτικοί πίνακες ενδοκοινοτικών συναλλαγών, τα έντυπα προϋπολογιστικού και απολογιστικού κόστους, οι γνωστοποιήσεις, οι δηλώσεις μητρώου (πλην της δήλωσης εγγραφής στο φορολογικό μητρώο), η δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης κ.λπ.

Τέλος, διευκρινίζεται ότι για την υποβολή μετά την 1.1.2014 εκπρόθεσμων δηλώσεων από τις οποίες δεν προκύπτει φόρος για καταβολή ή δηλώσεων πληροφοριακού χαρακτήρα που αφορούν φορολογικές υποχρεώσεις, περιόδους, χρήσεις και υποθέσεις έως την 31.12.2013, επιβάλλονται τα πρόστιμα του άρθρου 4 του ν. 2523/1997 με τον περιορισμό το καταβλητέο σε καθεμία περίπτωση ποσό να μην ξεπερνά το προβλεπόμενο πρόστιμο των εκατό (100) ευρώ που ορίζεται στην περίπτωση α’ της παραγράφου 2 του άρθρου 54 του ν.4174/2013 (άρθ. 72 (πρώην 66) παρ. 19)

β) Εκπρόθεσμη υποβολή ή μη υποβολή δηλώσεων από τις οποίες προκύπτει φόρος για καταβολή (παρ. 1 περ. β' και γ')

Για την εκπρόθεσμη υποβολή ή τη μη υποβολή δηλώσεων από τις οποίες προκύπτει φόρος για καταβολή (άρθρο 54 παρ. 1 περ. β'), καθώς και δηλώσεων απόδοσης παρακρατούμενων φόρων (άρθρο 54 παρ. 1 περ. γ' ), επιβάλλεται, κατά περίπτωση, πρόστιμο εκατό (100) ευρώ, όταν ο φορολογούμενος δεν είναι υπόχρεος τήρησης λογιστικών βιβλίων, διακοσίων πενήντα (250) ευρώ όταν ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση απλοποιημένα λογιστικά πρότυπα, και πεντακόσιων (500) ευρώ, εάν ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση πλήρη λογιστικά πρότυπα (περ. β’ και γ’ της παρ. 1 σε συνδυασμό με τις περ. β', γ’ και δ’ της παρ. 2 του άρθρου 54).

Εάν ο φορολογούμενος ήταν υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών με βάση τις διατάξεις του ΚΦΑΣ που ίσχυσαν μέχρι 31.12.2014 και για τις δραστηριότητές του που εντασσόταν σε διαφορετικές κατηγορίες βιβλίων (π.χ. απλογραφικά και διπλογραφικά βιβλία) επιβάλλεται το πρόστιμο που αντιστοιχεί στη μεγαλύτερη κατηγορία βιβλίων.

Τα πρόστιμα του άρθρου 54 δεν επιβάλλονται σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης ΦΠΑ ή δήλωσης παρακρατούμενου φόρου, εφόσον η σχετική αρχική δήλωση έχει υποβληθεί εμπρόθεσμα (άρθρο 54 παρ. 2).

Δεν επιβάλλεται πρόστιμο σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης χωρίς να υπάρχει αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση (εκ παραδρομής).

Δεδομένου ότι η μη υποβολή δήλωσης διαπιστώνεται μόνον κατόπιν ελέγχου, το πρόστιμο του άρθρου 54, κατόπιν ελέγχου, επιβάλλεται μόνον εφόσον είναι μεγαλύτερο από το προβλεπόμενο στα άρθρα 58, 58Α (περ. 2) ή 59, κατά περίπτωση, αντί αυτών, κατ' εφαρμογή της παραγράφου 6 του άρθρου 62.
……………………………..».

Δ. Στην αιτιολογική έκθεση του ν. 4174/2013 για το άρθρο 54 αναγράφονταν τα εξής:
«Οι διατάξεις του άρθρου 54 έχουν ως στόχο την ενίσχυση του αισθήματος δικαίου των πολιτών και παράλληλα την αύξηση της εισπραξιμότητας των προστίμων προς όφελος των δημοσίων εσόδων, μέσω του εξορθολογισμού αυτών, για την αποφυγή της επιβολής ‘’εξωπραγματικών’’ προστίμων, η είσπραξη των οποίων καθίσταται δυσχερής και αμφίβολή. Ειδικότερα με τις προτεινόμενες διατάξεις του άρθρου 54 καθορίζονται οι παραβάσεις, στις οποίες επιβάλλονται τα αντίστοιχα διοικητικά πρόστιμα. Καθιερώνεται δε για πρώτη φορά ενιαίο ύψος προστίμου για όλες τις φορολογικές διατάξεις που παραβιάζονται και ανάλογο της κατηγορίας των τηρούμενων βιβλίων».

Ε. Στην Ε. 2059/07.08.2025 εγκύκλιο του Διοικητή της ΑΑΔΕ αναγράφονται μεταξύ άλλων και τα εξής:
«…………………………
Ι. Γενικά
………………………….
ΙΙ. Μη υποβολή ή εκπρόθεσμη υποβολή φορολογικών δηλώσεων και δηλώσεων πληροφοριακού χαρακτήρα ή μη ανταπόκριση σε αίτημα παροχής πληροφοριών ή στοιχείων (άρθρο 53 παρ. 1, 2, 3, 7 και 8 ΚΦΔ)

1. Παραβάσεις που αφορούν στη μη υποβολή ή την εκπρόθεσμη υποβολή φορολογικών δηλώσεων και δηλώσεων πληροφοριακού χαρακτήρα ή στη μη ανταπόκριση σε αίτημα παροχής πληροφοριών ή στοιχείων (παρ. 1 του άρθρου 53 του ΚΦΔ)

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 53 του ΚΦΔ, με την επιφύλαξη του οίκοθεν προσδιορισμού της παρ. 4 του άρθρου 36, σε φορολογούμενους που παραλείπουν να υποβάλουν ή υποβάλλουν εκπρόθεσμα φορολογικές δηλώσεις και δηλώσεις πληροφοριακού χαρακτήρα από τις οποίες δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου ή δεν ανταποκρίνονται σε αίτημα της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων, επιβάλλεται πρόστιμο εκατό (100) ευρώ για κάθε παράβαση.

Παράβαση του πρώτου εδαφίου συνιστούν, μεταξύ άλλων, ιδίως:

α) η μη υποβολή ή η εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα ή φορολογικής δήλωσης συμπεριλαμβανομένων των δηλώσεων που υποβάλλονται στη φορολογία κεφαλαίου, από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου, και των δηλώσεων παρακράτησης φόρου,

β) η παράλειψη υποβολής ή η εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος,

γ) η παράλειψη υποβολής ή η εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) του άρθρου 38 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000, Α` 248),

δ) η παράλειψη υποβολής ή η εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης στοιχείων ακινήτων (Ε9). Σε περίπτωση υποβολής δηλώσεων στοιχείων ακινήτων για περισσότερα του ενός (1) έτη, επιβάλλεται ένα μόνο πρόστιμο, εφόσον στις δηλώσεις αυτές επαναλαμβάνονται οι ίδιες μεταβολές. Δεν επιβάλλεται πρόστιμο στις δηλώσεις Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων - πράξεις προσδιορισμού φόρου, οι οποίες συντίθενται μηχανογραφικά από τη Φορολογική Διοίκηση.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, ως προς την μη υποβολή ή εκπρόθεσμη υποβολή φορολογικής δήλωσης (χρεωστικής, πιστωτικής και μηδενικής), καθώς και δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου, για κάθε μία από τις παραβάσεις αυτές, κατ’ αρχήν επιβάλλεται πρόστιμο εκατό (100) ευρώ. Τέτοιες παραβάσεις συνιστούν ιδίως αυτές που απαριθμούνται ρητά στις περ. α) έως δ) της παρ. 1 του άρθρου 53, αλλά και κάθε άλλη περίπτωση που εμπίπτει στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου αυτής, όπως ενδεικτικά δηλώσεις φόρου πλοίων πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, καθώς και οι λοιπές δηλώσεις τελών και ειδικών φορολογιών της έμμεσης φορολογίας (ενδεικτικά: ψηφιακό τέλος συναλλαγής, φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων, τέλος συνδρομητών κινητής και σταθερής τηλεφωνίας/ συνδρομητικής τηλεόρασης, ειδικός φόρος σε είδη πολυτελείας, τέλος ανθεκτικότητας στην κλιματική κρίση, φόρος ασφαλίστρων, εισφορά δακοκτονίας, περιβαλλοντικό τέλος πλαστικής σακούλας, τέλος ανακύκλωσης κλπ) που εντάσσονται στο πεδίο εφαρμογής του ΚΦΔ σύμφωνα με το παράρτημα Α' αυτού.

Περαιτέρω, για τις παραβάσεις των επιμέρους περιπτώσεων της παρ. 1 του άρθρου 53 ΚΦΔ διευκρινίζονται τα εξής:

1.1. Για τις παραβάσεις της μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα (περ. α', παρ. 1 άρθρου 53 ΚΦΔ), ως τέτοιες δηλώσεις νοούνται, ενδεικτικά, οι ανακεφαλαιωτικοί πίνακες ενδοκοινοτικών συναλλαγών, το έντυπο απολογιστικού κόστους οικοδομής, η δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης κ.λπ.

1.2. Για τις παραβάσεις της μη υποβολής ή της εκπρόθεσμης υποβολής των δηλώσεων παρακράτησης φόρου (περ. α', παρ. 1 άρθρου 53 ΚΦΔ), ανεξάρτητα από το αποτέλεσμα της δήλωσης (χρεωστικό ή μηδενικό), επιβάλλεται πρόστιμο εκατό (100) ευρώ, υπό την επιφύλαξη εφαρμογής των διατάξεων της παρ. 2 (υπόχρεοι τήρησης λογιστικού συστήματος) ή/και της περ. α'της παρ. 7 του άρθρου 53 (μη επιβολή σε περίπτωση εμπρόθεσμης αρχικής δήλωσης). Κατά συνέπεια, το πρόστιμο των εκατό (100) ευρώ της παρ. 1 του άρθρου 53 ΚΦΔ επιβάλλεται στην περίπτωση αυτή λόγω μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης παρακράτησης φόρου από μη υπόχρεο τήρησης λογιστικού συστήματος. Ειδικά για την εκπρόθεσμη υποβολή, το πρόστιμο επιβάλλεται εφόσον δεν έχει προηγηθεί εμπρόθεσμη υποβολή αρχικής δήλωσης απόδοσης παρακρατούμενου φόρου.

1.3. Για τις παραβάσεις της μη υποβολής ή της εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος (περ. β', παρ. 1 άρθρου 53 ΚΦΔ), ανεξάρτητα από το αποτέλεσμα της δήλωσης (χρεωστικό, πιστωτικό ή μηδενικό), επιβάλλεται πρόστιμο εκατό (100) ευρώ, υπό την επιφύλαξη εφαρμογής των διατάξεων της παρ. 2 (υπόχρεοι τήρησης λογιστικού συστήματος) ή/και των περ. β' και γ' της παρ. 7 του άρθρου 53 [μη επιβολή προστίμου σε περίπτωση που το (επιπλέον) ποσό φόρου προς καταβολή είναι έως εκατό (100) ευρώ].
Κατά συνέπεια, το πρόστιμο της παρ. 1 επιβάλλεται στην περίπτωση αυτή λόγω μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος από μη υπόχρεο τήρησης λογιστικού συστήματος και ειδικά για την εκπρόθεσμη υποβολή, εφόσον το ποσό φόρου ή το επιπλέον ποσό φόρου που προκύπτει προς καταβολή ξεπερνά τα εκατό (100) ευρώ.

1.4. Για την παράβαση της εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης ΦΠΑ του άρθρου 43 του Κώδικα ΦΠΑ (αρθ. 38 του προϊσχύοντος ν. 2859/2000), αρχικής ή τροποποιητικών ανεξάρτητα από το αποτέλεσμα της δήλωσης (χρεωστική, πιστωτική, μηδενική) (περ. γ', παρ. 1 αρ. 53 ΚΦΔ), σε υπόχρεο σε δήλωση ΦΠΑ αλλά μη υπόχρεο τήρησης λογιστικού συστήματος επιβάλλεται πρόστιμο εκατό (100) ευρώ με την επιφύλαξη της περ. α' της παρ. 7 του άρθρου 53 (μη επιβολή του προστίμου σε περίπτωση εμπρόθεσμης αρχικής δήλωσης). Ενδεικτικά αναφέρεται η περίπτωση υποκειμένου στον φόρο μη εγκατεστημένου στην Ελλάδα αλλά εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος, που έχει λάβει ΑΦΜ στην Ελλάδα είτε με τον ορισμό φορολογικού αντιπροσώπου είτε με τις διατάξεις της ΑΥΟ ΠΟΛ.1113/2013 (Α'1252).
………………………».

ΣΤ. Στην αιτιολογική έκθεση του ν. 5104/2024 αναγράφονταν τα εξής:

«Στόχοι αξιολογούμενης ρύθμισης

Ποιοι είναι οι στόχοι της αξιολογούμενης ρύθμισης;

i) βραχυπρόθεσμοι:

Ενότητα Ι: Αναδιαμόρφωση και εκσυγχρονισμός του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.

Ενότητα ΙΙ: Ρύθμιση ειδικότερων φορολογικών ζητημάτων, καθώς και άλλων συναφών θεμάτων. Ενδεικτικά, σκοπείται η βελτίωση του νομοθετικού πλαισίου γύρω από το ζήτημα των ρυθμίσεων των δόσεων τμηματικής καταβολής οφειλών που αποδίδονται στη Φορολογική Διοίκηση, οι τροποποιήσεις στο καθεστώς της ηλεκτρονικής τιμολόγησης και αντιμετώπιση των ζητημάτων που προκύπτουν από την παροχή εγγυήσεων του ελληνικού δημοσίου. Στόχος του ρυθμιστικού πλέγματος είναι η βέλτιστη είσπραξη των δημοσίων εσόδων και η παράλληλη ελάφρυνση των οφειλετών.

ii) μακροπρόθεσμοι:

Ενότητα Ι: Απλοποίηση και ψηφιοποίηση φορολογικής διαδικασίας, ασφάλεια δικαίου και εμπιστοσύνη στη σχέση του φορολογούμενου με τη Φορολογική Διοίκηση, θέσπιση μέτρων για την πάταξη της φοροδιαφυγής.

Ενότητα ΙΙ: Η δικαιότερη αντιμετώπιση των φορολογουμένων και η ενίσχυση της αγοράς.

Κατ’ άρθρο ανάλυση αξιολογούμενης ρύθμισης

Σύνοψη στόχων κάθε άρθρου

Άρθρο-Στόχος
53

Προβλέπονται σε ενιαίο άρθρο οι περιπτώσεις παραβάσεων του Κώδικα που αφορούν τη μη υποβολή ή την εκπρόθεσμη υποβολή φορολογικών δηλώσεων και δηλώσεων πληροφοριακού χαρακτήρα, καθώς και η παράβαση της παράλειψης χορήγησης στοιχείων που ζητούνται από τη Φορολογική Διοίκηση, με τις αντίστοιχες κυρώσεις γι’ αυτές».

Ζ. Από τα ανωτέρω προκύπτουν τα παρακάτω:

Ζ.1. Οι διατάξεις του άρθρου 53 παρ. 1 & 2 του του ν. 5104/2024 δε διαφέρουν από τις διατάξεις του άρθρου 54 του ν. 4987/2022. Και τούτο διότι η αναφορά του φορολογικού νομοθέτη στο άρθρο 53 παρ. 1 περ. γ’ του ν. 5104/2024 περί επιβολής προστίμου 100,00 ευρώ σε περίπτωση παράλειψης υποβολής ή ελλιπούς υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ) του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000) από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου καταλαμβάνει κάθε περίπτωση, ανεξάρτητα από την υποχρέωση τήρησης ή μη λογιστικού συστήματος, όπως εσφαλμένα αναγράφεται στην Ε. 2059/2025 εγκύκλιο του Διοικητή της ΑΑΔΕ, ελλείψει σχετικής ρητής αναφοράς και λαμβάνοντας υπόψη ότι οι φορολογικές διατάξεις ερμηνεύονται στενά γραμματικά. Η στενή ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων ακολουθείται όχι μόνο από την πάγια νομολογία του ΣτΕ (2312/1992, 3113/1989, 192/1983) αλλά και από τη νομολογία του ΔΕΕ (πρώην ΔΕΚ), απορρέει δε από την αρχή της νομιμότητας του φόρου (άρθ. 78 συντάγματος).

Η αναγραφή δε στην παράγραφο 1.4. της Ε. 2059/2025 ότι το πρόστιμο των 100,00 ευρώ σε περίπτωση υποβολής πιστωτικής ή μηδενικής δήλωσης ΦΠΑ αφορά – ενδεικτικά – σε υποκείμενο στο φόρο μη εγκατεστημένο στην Ελλάδα αλλά εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος που έχει λάβει ΑΦΜ στην Ελλάδα, έρχεται σε ευθεία αντίθεση με τη σχετική διάταξη του νόμου, όπου δεν υπάρχει τέτοιος περιορισμός.

Συνεπώς είναι προφανές ότι η περίπτωση α’ & η περίπτωση γ’ της παρ. 1 του άρθρου 53 του ν. 5104/2024 αφορούν σε κάθε περίπτωση υποβολής δήλωσης παρακράτησης φόρου ή ΦΠΑ αντίστοιχα από υπόχρεο ή από μη υπόχρεο σε τήρηση λογιστικού συστήματος, ελλείψει σχετικής αναφοράς, η δε παράγραφος 2 του ίδιου νόμου αφορά στις περιπτώσεις υποβολής φορολογικών δηλώσεων ή δηλώσεων παρακράτησης φόρου από τις οποίες προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου, όπως οριζόταν και με τις προϊσχύσασες διατάξεις του άρθρου 54 του ν. 4174/2013 & του ν. 4987/2022, αλλά και από το περιεχόμενο της ΠΟΛ 1252/2015.

Ζ.2. Το ίδιο ισχύει σε περίπτωση όπου υποβάλλεται αρχική εκπρόθεσμη δήλωση απόδοσης παρακρατούμενου φόρου από την οποία δεν προκύπτει φόρος προς καταβολή, ανεξάρτητα από το εάν ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης λογιστικού συστήματος, με τη διαφορά ότι δεν επιβάλλεται ούτε το πρόστιμο των 100,00 ευρώ όπως ορίζεται στην περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 53 του ν. 5104/2024, εφαρμοζομένων εν προκειμένω των όσων ορίζονται στην ΠΟΛ 1252/2015 του Αναπληρωτή Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων & στην Α. 1101/2019 απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ όπου αναγράφονται τα εξής:
ΠΟΛ 1252/2015 «Δεν επιβάλλεται πρόστιμο σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης χωρίς να υπάρχει αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση (εκ παραδρομής)».

Α. 1101/2019

«Άρθρο 1

Τρόπος υποβολής της δήλωσης και απόδοσης του παρακρατούμενου φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις, της περίπτωσης δ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 64 και των περιπτώσεων α’ και γ’ της παραγράφου 5 του άρθρου 69 του ν. 4172/2013

1. Οι αρχικές εμπρόθεσμες και εκπρόθεσμες, καθώς και οι τροποποιητικές δηλώσεις απόδοσης παρακρατούμενου φόρου και του αναλογούντος τέλους χαρτοσήμου κατά περίπτωση, στις αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες της περ. δ’ της παρ. 1 του άρθρου 62, στις αμοιβές δικηγόρων της περ. α’ και μερισμάτων της περ. γ’ της παρ. 5 του άρθρου 69 του ν. 4172/2013 που αποκτώνται από την 1 Ιανουαρίου 2019 και εφεξής, υποβάλλονται αποκλειστικά ψηφιακά μέσω myAADE. Για τις αμοιβές που καταβάλλονται από την 1η Δεκεμβρίου 2024 και εφεξής αποδίδεται και το αναλογούν ψηφιακό τέλος συναλλαγής, κατά περίπτωση. Οι μηδενικές δηλώσεις για τις οποίες εκ του νόμου δεν προκύπτει φόρος, τέλος χαρτοσήμου ή ψηφιακό τέλος συναλλαγής προς απόδοση υποβάλλονται προαιρετικά εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας. Σε περίπτωση μη υποβολής των μηδενικών δηλώσεων του προηγούμενου εδαφίου τα στοιχεία αποστέλλονται με την απόφαση του Διοικητή περί τύπου και περιεχομένου της βεβαίωσης αποδοχών ή συντάξεων, της βεβαίωσης των αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα και της βεβαίωσης εισοδημάτων από μερίσματα, τόκους, δικαιώματα, που εκδίδεται κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 12 του άρθρου 83 του ν. 5104/2024».

Γίνεται αντιληπτό ότι με βάση τα ανωτέρω, στο 1ο παράδειγμα της παραγράφου 11 της Ε. 2059/2025 δεν επιβάλλεται πρόστιμο.

Ζ.3.. Προς επίρρωση των ανωτέρω, αναφέρεται η περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής αρχικών μηδενικών ή πιστωτικών δηλώσεων ΦΠΑ σε υπόχρεο τήρησης διπλογραφικού συστήματος για τη φορολογική περίοδο 01.01.2025-31.12.2025 με την επιβολή προστίμου 6.000,00 ευρώ (12 Χ 500,00), γεγονός που έρχεται σε πλήρη αντίθεση με την αιτιολογική έκθεση του ν. 4174/2013, συνέχεια του οποίου αποτελεί ο ν. 5104/2024, στην αιτιολογική έκθεση του οποίου αναγράφεται ότι αυτός (ο νόμος) αποσκοπεί στη δικαιότερη αντιμετώπιση των φορολογουμένων.

Κατά συνέπεια προκύπτει κατά τη γνώμη μας η αδήριτη ανάγκη τροποποίησης του περιεχομένου της Ε. 2059/2025 εγκυκλίου του Διοικητή της ΑΑΔΕ κατά τα ανωτέρω ή επί το ορθότερο η επανεξέταση των διατάξεων για μη επιβολή προστίμων ή περιορισμού των προστίμων στο ύψος του φόρου που προκύπτει από τη μη δήλωση ή την εκπρόθεσμη δήλωση σε όσες περιπτώσεις το προκύπτον ποσό του φόρου είναι μικρότερο του αρχικά προβλεπόμενου προστίμου, απαιτούμενης προς τούτο σχετικής νομοθετικής ρύθμισης.