Θέμα: Παροχή διευκρινίσεων αναφορικά με την εφαρμογή της απαλλακτικής διάταξης της περ. ε' της παρ. 1 του άρθρου 29 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 5144/2024, A' 162) στην παροχή υπηρεσιών μεταφοράς που συνδέεται άμεσα με την εξαγωγή

Κατόπιν ερωτημάτων αναφορικά με τη φορολογική αντιμετώπιση, από πλευράς ΦΠΑ, των υπηρεσιών μεταφοράς και των συναφών υπηρεσιών που συνδέονται άμεσα με εξαγωγές και οι οποίες απαλλάσσονται σύμφωνα με την περ. ε' της παρ. 1 του άρθρου 29 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 5144/2024, Α'162) και την ΑΥΟ ΠΟΛ 1164/1992 (Β’ 557), παρέχονται οι ακόλουθες διευκρινίσεις για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή της εν λόγω διάταξης:

1. Σύμφωνα με την περ. ε' της παρ. 1 του άρθρου 29 του Κώδικα ΦΠΑ, απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, μεταξύ άλλων, η παροχή υπηρεσιών, στις οποίες περιλαμβάνονται οι μεταφορές και οι βοηθητικές εργασίες τους, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές συνδέονται άμεσα με εξαγωγές αγαθών. Για την απαλλαγή της φυσικής μεταφοράς αγαθών, κρίσιμο στοιχείο είναι η απόδειξη της άμεσης σχέσης της υπηρεσίας μεταφοράς με την εξαγωγή. Ειδικότερα, στις περιπτώσεις που η υπηρεσία της μεταφοράς παρέχεται απευθείας από τον μεταφορέα προς τον εξαγωγέα, η υπηρεσία μεταφοράς συνδέεται άμεσα με την εξαγωγή και το φορολογικό στοιχείο εκδίδεται απευθείας από τον μεταφορέα προς τον εξαγωγέα, με συνέπεια να εφαρμόζεται η απαλλαγή της περ. ε' της παρ. 1 του άρθρου 29 του Κώδικα ΦΠΑ.

2. Για την πραγματοποίηση της εξαγωγής των αγαθών υποβάλλεται στο τελωνείο εξαγωγής το προβλεπόμενο τελωνειακό παραστατικό εξαγωγής στο οποίο αναγράφονται στοιχεία που χρησιμοποιούνται για φορολογικούς σκοπούς και αφορούν είτε τον πωλητή των αγαθών που εξάγονται (ΑΦΜ, αριθμός τιμολογίου, αξία κλπ.), είτε την μεταφορά (ταυτότητα και εθνικότητα μεταφορικού μέσου κατά την αναχώρηση, ταυτότητα και εθνικότητα μεταφορικού μέσου που διέρχεται τα σύνορα). Στο πλαίσιο της τελωνειακής επιτήρησης, τα προς εξαγωγή εμπορεύματα συνοδεύονται από το συνοδευτικό έγγραφο εξαγωγής, στο οποίο περιέχονται πληροφορίες που βασίζονται σε δεδομένα της διασάφησης εξαγωγής, όπως η ταυτότητα του μεταφορικού μέσου κατά την αναχώρηση και ο τρόπος μεταφοράς των εμπορευμάτων στα σύνορα. Επίσης, στο πλαίσιο των διατυπώσεων κατά την έξοδο από το τελωνειακό έδαφος της Ε.Ε., ο μεταφορέας γνωστοποιεί την έξοδο των εμπορευμάτων στο τελωνείο εξόδου παρέχοντας τις απαιτούμενες πληροφορίες με το μήνυμα ΙΕ 590, στο οποίο περιλαμβάνονται τα στοιχεία του μεταφορέα που πραγματοποιεί την έξοδο και τα στοιχεία του τελικού μεταφορικού μέσου με το οποίο τα εμπορεύματα διέρχονται τα σύνορα του τελωνειακού εδάφους της Ε.Ε..

Παράδειγμα 1 (μεταφορά αγαθών με ίδια μέσα του μεταφορέα - χωρίς διαμεταφορέα)

Αγροτική επιχείρηση με έδρα τη Λάρισα, η οποία δεν διαθέτει δικά της μεταφορικά μέσα, προκειμένου να εξαγάγει μήλα προς εργοστάσιο παρασκευής χυμών στην Σερβία, αναθέτει τη φυσική μεταφορά των εμπορευμάτων σε μεταφορέα με έδρα την Κατερίνη. Ο μεταφορέας φορτώνει σε φορτηγό του τα προς εξαγωγή αγαθά στη Λάρισα και με το ίδιο φορτηγό εκτελεί το σύνολο της διαδρομής μέχρι το σημείο εκφόρτωσης στη Σερβία. Για την εν λόγω εξαγωγή υποβάλλεται διασάφηση εξαγωγής όπου αναφέρονται, πέραν των στοιχείων του εξαγωγέα, και τα στοιχεία του μεταφορικού μέσου που φορτώνεται στο εσωτερικό και διέρχεται τα σύνορα μέχρι τον τελικό τόπο προορισμού στη Σερβία.

Στην περίπτωση αυτή, στο τιμολόγιο που θα εκδώσει η μεταφορική επιχείρηση προς τον εξαγωγέα θα εφαρμοστεί απαλλαγή από τον ΦΠΑ, βάσει της περ. ε' της παρ. 1 του άρθρου 29 του Κώδικα ΦΠΑ.

3. Άμεση σύνδεση της υπηρεσίας μεταφοράς με την εξαγωγή θεωρείται ότι υφίσταται και στην περίπτωση που ο εξαγωγέας αναθέτει τη μεταφορά των εμπορευμάτων σε διαμεταφορέα, δηλαδή σε επιχείρηση η οποία δεν διενεργεί η ίδια τη φυσική μεταφορά των εμπορευμάτων αλλά οργανώνει το σύνολο της μεταφοράς τους από το σημείο φόρτωσης ως τον τελικό τους προορισμό εκτός της Ε.Ε., αναθέτοντας σε τρίτους την φυσική μεταφορά, συνολικά ή τμηματικά. Ειδικότερα, ως προς το ανωτέρω σχήμα συναλλαγών, θα πρέπει να διακρίνουμε δύο μέρη:

α) Το πρώτο μέρος αφορά στη σχέση μεταξύ εξαγωγέα και διαμεταφορέα και την τιμολόγηση της παροχής υπηρεσιών από τον διαμεταφορέα προς τον εξαγωγέα. Παρά το γεγονός ότι ο διαμεταφορέας δεν πραγματοποιεί στην ουσία μεταφορικό έργο, αλλά οργανώνει τη μεταφορά, λαμβάνοντας ο ίδιος μεταφορικές υπηρεσίες στο όνομά του αλλά για λογαριασμό του εξαγωγέα, η τιμολόγηση των υπηρεσιών του προς τον εξαγωγέα δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ, καθώς η υπηρεσία του είναι άμεσα συνδεόμενη με την εξαγωγή.

β) Το δεύτερο μέρος αφορά στη σχέση μεταξύ του διαμεταφορέα και του ενός ή περισσότερων μεταφορέων στους οποίους αναθέτει τη φυσική μεταφορά των αγαθών και την τιμολόγηση της παροχής υπηρεσιών μεταφοράς από τον ή τους μεταφορείς προς τον διαμεταφορέα. Δεδομένου ότι ουσιαστικά λήπτης της υπηρεσίας μεταφοράς είναι ο εξαγωγέας, υφίσταται άμεση σύνδεση της υπηρεσίας μεταφοράς με την εξαγωγή μόνο για το τμήμα της μεταφοράς στο οποίο περιλαμβάνεται η διέλευση των εξωτερικών συνόρων της Ε.Ε. και μέχρι την άφιξη των εμπορευμάτων στον τελικό προορισμό.

Συνεπώς, η απαλλαγή της περ. ε’ της παρ. 1 του άρθρου 29 του Κώδικα ΦΠΑ εφαρμόζεται στην υπηρεσία που παρέχει ο μεταφορέας αποκλειστικά για πράξεις που έπονται της υποβολής του τελωνειακού παραστατικού εξαγωγής, ήτοι συνδέονται άμεσα και μπορούν να ταυτοποιηθούν με την εξαγωγή. Συγκεκριμένα, στην απαλλαγή εμπίπτουν οι υπηρεσίες μεταφοράς που παρέχονται από τον μεταφορέα και διενεργούνται από το μεταφορικό μέσο η ταυτότητα του οποίου αναφέρεται στο ΕΔΕ εξαγωγής είτε στη θέση 18, ως μεταφορικό μέσο αναχώρησης, είτε στη θέση 21, ως μεταφορικό μέσο εξόδου από το τελωνειακό έδαφος της Ε.Ε., ή και στις δύο θέσεις, ως μεταφορικό μέσο αναχώρησης και εξόδου.

Κατόπιν των ανωτέρω, για την καλύτερη κατανόηση των προϋποθέσεων εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής, παρατίθενται τα κάτωθι ενδεικτικά παραδείγματα:

Παράδειγμα 2 (μεταφορά αγαθών με διαμεταφορέα)

Αγροτική επιχείρηση με έδρα τη Λάρισα, η οποία δεν διαθέτει δικά της μεταφορικά μέσα, προκειμένου να εξαγάγει μήλα προς εργοστάσιο παρασκευής χυμών στην Σερβία, έρχεται σε επαφή με διαμεταφορέα (πρακτορείο) με έδρα στη Θεσσαλονίκη, για να αναλάβει τη μεταφορά του φορτίου στη Σερβία. Ο διαμεταφορέας αναθέτει τη φυσική μεταφορά σε μεταφορική επιχείρηση με έδρα την Κατερίνη, η οποία φορτώνει σε φορτηγό της τα προς εξαγωγή αγαθά στη Λάρισα και με το ίδιο φορτηγό εκτελεί το σύνολο της διαδρομής μέχρι το σημείο εκφόρτωσης στη Σερβία. Στην περίπτωση αυτή, το τιμολόγιο του μεταφορέα προς τον διαμεταφορέα θα εκδοθεί με απαλλαγή από ΦΠΑ, δεδομένου ότι η φυσική μεταφορά των αγαθών, συνεπώς και η διέλευση των συνόρων, θα γίνει με το ίδιο φορτηγό, τα στοιχεία του οποίου θα αναφέρονται επί του ΕΔΕ εξαγωγής, στις θέσεις 18 και 21. Παράλληλα, ο διαμεταφορέας προβαίνει σε τιμολόγηση των υπηρεσιών του προς τον εξαγωγέα χωρίς επιβάρυνση με ΦΠΑ.

Παράδειγμα 3 (μεταφορά αγαθών πριν την υποβολή της διασάφησης)

Ελαιοπαραγωγική επιχείρηση με έδρα το Ρέθυμνο, προκειμένου να εξαγάγει ποσότητα τυποποιημένου ελαιολάδου προς εμπορική επιχείρηση (σούπερ μάρκετ) στην Κωνσταντινούπολη, έρχεται σε επαφή με διαμεταφορέα με έδρα την Αθήνα, προκειμένου να αναλάβει τη μεταφορά του φορτίου στην Κωνσταντινούπολη. Ο διαμεταφορέας αναθέτει σε μεταφορική επιχείρηση με έδρα το Ηράκλειο (επιχείρηση Α) τη μεταφορά των εμπορευμάτων ως τον Πειραιά, όπου μεταφορτώνονται σε φορτηγό άλλης μεταφορικής επιχείρησης με έδρα τον Πειραιά (επιχείρηση Β), με το οποίο εκτελείται η μεταφορά μέχρι το σημείο εκφόρτωσης στην Κωνσταντινούπολη. Στον Πειραιά υποβάλλεται διασάφηση εξαγωγής στις θέσεις 18 και 21 της οποίας αναφέρεται η ταυτότητα του μεταφορικού μέσου της επιχείρησης Β. Στην περίπτωση αυτή, η τιμολόγηση της μεταφορικής επιχείρησης Β προς τον διαμεταφορέα απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, ως άμεσα συνδεόμενη με την εξαγωγή. Αντιθέτως, η τιμολόγηση της μεταφορικής επιχείρησης Α προς τον διαμεταφορέα θα επιβαρυνθεί με ΦΠΑ, καθότι δεν συνδέεται άμεσα με την εξαγωγή. Ομοίως, δεν απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ η μεταφορική υπηρεσία που παρέχει η ναυτιλιακή επιχείρηση που εκτελεί το δρομολόγιο Ηράκλειο – Πειραιάς. Το τιμολόγιο του διαμεταφορέα προς τον εξαγωγέα εκδίδεται με απαλλαγή από τον φόρο. Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που η διασάφηση εξαγωγής υποβληθεί στο τελωνείο Ρεθύμνου (και όχι στο τελωνείο Πειραιά), τότε τόσο η τιμολόγηση της επιχείρησης Α όσο και της ναυτιλιακής επιχείρησης προς τον διαμεταφορέα θα γίνει με απαλλαγή, καθώς πρόκειται για πράξεις που έπονται της υποβολής του τελωνειακού παραστατικού εξαγωγής.

Παράδειγμα 4 (χερσαία μεταφορά αγαθών πριν την υποβολή διασάφησης και θαλάσσια μεταφορά μετά την υποβολή διασάφησης)

Επιχείρηση με έδρα τον Βόλο, προκειμένου να εξαγάγει μήλα προς την Αίγυπτο αναθέτει σε διαμεταφορέα τη μεταφορά των προϊόντων της ως τη χώρα τελικού προορισμού τους. Ο διαμεταφορέας αναθέτει, για λογαριασμό του εντολέα του, την οδική μεταφορά των εμπορευμάτων ως τον Πειραιά σε μεταφορική επιχείρηση με έδρα την Αθήνα (επιχείρηση Α) και τη θαλάσσια μεταφορά τους ως τη χώρα τελικού προορισμού (Αίγυπτο) σε ναυτιλιακή εταιρεία με έδρα τον Πειραιά (επιχείρηση Β). Στον Πειραιά, όπου τα εμπορεύματα μεταφορτώνονται σε πλοίο με προορισμό την Αίγυπτο, υποβάλλεται διασάφηση εξαγωγής στην οποία, πέραν των στοιχείων του πωλητή/εξαγωγέα, στις θέσεις 18 και 21 αναφέρεται η ταυτότητα του πλοίου με το οποίο τα εμπορεύματα θα διέλθουν τα σύνορα.

Το τιμολόγιο που εκδίδεται από τη ναυτιλιακή εταιρεία (επιχείρηση Β) προς τον διαμεταφορέα απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, διότι η παρεχόμενη υπηρεσία συνδέεται άμεσα με την εξαγωγή. Αντίθετα, το τιμολόγιο της επιχείρησης Α προς τον διαμεταφορέα δεν απαλλάσσεται από τον φόρο, καθόσον αφορά σε υπηρεσία μεταφοράς που διενεργείται πριν την υποβολή της διασάφησης εξαγωγής (πράξη μη συνδεόμενη άμεσα με εξαγωγή) και κατά συνέπεια το μεταφορικό μέσο δεν αναφέρεται στο ΕΔΕ εξαγωγής. Με απαλλαγή από τον φόρο εκδίδεται το τιμολόγιο του διαμεταφορέα προς τον εξαγωγέα.

Παράδειγμα 5 (χερσαία και θαλάσσια μεταφορά αγαθών μετά την υποβολή διασάφησης)

Επιχείρηση με έδρα την Ελευσίνα, προκειμένου να εξαγάγει συσκευασμένους χυμούς φρούτων στην Ινδία, αναθέτει σε διαμεταφορέα τη μεταφορά των προς εξαγωγή αγαθών από κέντρο διαχείρισης εμπορευμάτων στο Θριάσιο Πεδίο προς την Ινδία. Ο διαμεταφορέας αναθέτει, για λογαριασμό του εντολέα του, την οδική μεταφορά των εμπορευμάτων ως τον Πειραιά σε μεταφορική επιχείρηση με έδρα την Αθήνα (επιχείρηση Α) και τη θαλάσσια μεταφορά ως τη χώρα τελικού προορισμού (Ινδία) σε ναυτιλιακή εταιρεία με έδρα τον Πειραιά (επιχείρηση Β),. Στην Ελευσίνα υποβάλλεται διασάφηση εξαγωγής όπου αναφέρεται η ταυτότητα του οδικού μεταφορικού μέσου αναχώρησης (θέση 18 του ΕΔΕ εξαγωγής), καθώς και του θαλάσσιου μεταφορικού μέσου εξόδου που θα διέλθει τα σύνορα (θέση 21 του ΕΔΕ εξαγωγής). Στην περίπτωση αυτή, τόσο το τιμολόγιο της επιχείρησης Α (οδική μεταφορά), όσο και το τιμολόγιο της επιχείρησης Β (θαλάσσια μεταφορά) προς τον διαμεταφορέα εκδίδονται με απαλλαγή από ΦΠΑ, καθώς οι υπηρεσίες μεταφοράς διενεργούνται μετά την υποβολή της διασάφησης εξαγωγής (πράξεις συνδεόμενες άμεσα με εξαγωγή) και τα μεταφορικά μέσα με τα οποία παρέχονται οι τιμολογούμενες υπηρεσίες αναφέρονται στο ΕΔΕ εξαγωγής. Με απαλλαγή από τον φόρο εκδίδεται επίσης το τιμολόγιο του διαμεταφορέα προς τον εξαγωγέα.

4. Όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, για την εφαρμογή της απαλλαγής της περ. ε' της παρ. 1 του άρθρου 29 του Κώδικα ΦΠΑ, απαραίτητη προϋπόθεση είναι η ύπαρξη άμεσης σύνδεσης με την εξαγωγή. Για την απόδειξη της άμεσης σύνδεσης αναφέρονται ενδεικτικά κατωτέρω, και σε καμία περίπτωση εξαντλητικά, τα ακόλουθα στοιχεία που θα πρέπει να διαθέτει, κατά περίπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο που παρέχει την υπηρεσία της μεταφοράς προκειμένου να είναι δυνατή η σύνδεση της υπηρεσίας μεταφοράς με τα αγαθά προς εξαγωγή:

- Σύμβαση έργου μεταξύ του εξαγωγέα και του διαμεταφορέα,

- Σύμβαση μεταφοράς μεταξύ του εξαγωγέα και του μεταφορέα ή μεταξύ του διαμεταφορέα και του μεταφορέα που αναλαμβάνει τη φυσική μεταφορά των εμπορευμάτων,

- Αναφορά της ταυτότητας του μεταφορικού μέσου αναχώρησης στη θέση 18 του ΕΔΕ εξαγωγής,

- Αναφορά της ταυτότητας του μεταφορικού μέσου που διέρχεται τα σύνορα στη θέση 21 του ΕΔΕ εξαγωγής,

- Αναφορά των εγγράφων μεταφοράς στη θέση 44 του ΕΔΕ εξαγωγής,

- Συνοδευτικό έγγραφο εξαγωγής,

- Μήνυμα ΙΕ 590,

- Μήνυμα ΙΕ 599.

5. Τέλος διευκρινίζεται ότι οι σχετικές με το θέμα διατάξεις της ΑΥΟ ΠΟΛ. 1164/1992 (Β’ 557), καθώς και τα αναφερόμενα στην παρούσα εγκύκλιο, αναφορικά με το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής, ισχύουν σε όλους τους τύπους μεταφοράς των προς εξαγωγή αγαθών (χερσαία, θαλάσσια, εναέρια).

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ