Αριθμός 2703/1997

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β'

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 29 Ιανουαρίου 1997, με την εξής σύνθεση: Γ. Κουτνατζής, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Θ. Χατζηπαύλου, Ε. Γαλανού, Σύμβουλοι, Π. Κοτσώνης, Κ. Βιολάρης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Μ. Μπερδεμπέ, Γραμματέας του Β' Τμήματος.

Για να δικάσει την από 22 Νοεμβρίου 1994 αίτηση : του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) ΦΑΕ Πειραιά, ο οποίος παρέστη με τον Παρασκ. Βαρελά, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία "ΑΠΚΑΡΙΑΝ ΑΕΒΕ Εμπορία Ακατεργάστων Δερμάτων", που εδρεύει στον Αγιο Ιωάννη Ρέντη Πειραιώς, οδός Κ. αρ. 11, η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθ. 999/1994 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του Εισηγητή, Παρέδρου Π. Κοτσώνη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του Δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά το Νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, η οποία νομίμως ασκείται χωρίς καταβολή τελών και παραβόλου, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ' αριθ. 999/1994 αποφασεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, με την οποία, κατ' αποδοχή εφέσεως της αναιρεσίβλητης κατά της υπ' αριθμ. 2057/1991 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά, ακυρώθηκε τελικώς το υπ' αριθ. 494 α/1988 συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1981, του Οικονομικού Εφόρου ΦΑΕ Πειραιά.

2. Επειδή, στο άρθρο 51 παρ. 2 του ν.δ. 3323/1955 (214 Α), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 6 παρ. 1 του ν.δ. 328/1974 (56 Α), ορίζεται ότι

"Φύλλον ελέγχου και αν έτι κατέστη οριστικόν δεν αποκλείει την έκδοσιν και κοινοποίησιν συμπληρωματικού τοιούτου εάν:

α) εκ περιελθόντων καθ' οιονδήποτε τρόπον εις τον Οικονομικόν Έφορον συμπληρωματικών στοιχείων, εξακριβούται ότι το εισόδημα του εις φόρον υποχρέου είναι ανώτερον του περιληφθέντος εν τω προηγουμένω φύλλω ελέγχου...".

Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, οι οποίες αναφέρονται σε οριστικά φύλλα ελέγχου χωρίς διάκριση ως προς τον τρόπο οριστικοποιήσεώς τους, δεν αποκλείεται η έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου και επί οριστικοποιήσεως του αρχικού φύλλου δια διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς ("συμβιβασμού"). Προϋπόθεση, εξάλλου, εκδόσεως συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου αποτελεί, σύμφωνα με τις ίδιες ως άνω διατάξεις, η ύπαρξη συμπληρωματικών στοιχείων για το εισόδημα του φορολογουμένου, τα οποία περιήλθαν στον αρμόδιο για τη βεβαίωση του φόρου οικονομικό έφορο εκ των υστέρων, δηλαδή μετά την έκδοση του αρχικού φύλλου, με οποιοδήποτε τρόπο, και από τα οποία εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του υποχρέου σε φόρο είναι ανώτερο από αυτό που περιελήφθη στο αρχικό φύλλο ελέγχου. Συνεπώς, αποκλείεται η έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου με βάση στοιχεία, τα οποία ήταν στη διάθεση του αρμόδιου εφόρου ήδη κατά την έκδοση του αρχικού φύλλου, έστω και αν αυτά δεν είχαν ληφθεί υπόψη κατά την έκδοση του φύλλου εκείνου (βλ. Σ.τ.Ε. 2473/1996 κ.ά.).

3. Επειδή, εν προκειμένω, από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: η αναιρεσίβλητη, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.7.1980 - 30.6.1981, ασχολήθηκε με την εμπορία ακατέργαστων ξηρών δερμάτων, τα οποία αγόραζε κυρίως από την εγχώρια αγορά, όχι απευθείας από παραγωγούς κτηνοτρόφους, αλλ' από κρεοπώλες ή από εμπόρους δερμάτων ή με τη μεσολάβηση τρίτων προσώπων, με τιμολόγια που εξέδιδαν οι προμηθευτές της, τηρούσε δε βιβλία και στοιχεία Δ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. Κατά την κρινόμενη περίοδο, τα καθαρά κέρδη της αναιρεσίβλητης προσδιορίσθηκαν λογιστικώς, με την υπ' αριθ. 134/1981 πράξη διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς. Εν συνεχεία, βάσει εγγράφων διαφόρων οικονομικών εφοριών, που αναφέρονταν σε οκτώ καταχωρημένα στα βιβλία της αναιρεσίβλητης τιμολόγια και από τα οποία, κατά τη φορολογική αρχή, προέκυπτε η εικονικότητα των τιμολογίων αυτών και η εμφάνιση στα βιβλία της αναιρεσίβλητης ανύπαρκτων αγορών, εκδόθηκε το επίδικο συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου, βάσει του ανωτέρω άρθρου 51 παρ. 2 ν.δ. 3323/1955, με το οποίο τα καθαρά της κέρδη προσδιορίσθηκαν εξωλογιστικώς. Αντιθέτως, το διοικητικό εφετείο, με την προσβαλλόμενη απόφαση, έκρινε ότι οι εμφαινόμενες στα έξι από τα επίδικα τιμολόγια συναλλαγές είχαν πραγματοποιηθεί και ότι τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης δεν ήταν ανακριβή, ενώ τα αναφερόμενα στα δύο άλλα τιμολόγια έγγραφα μη νομίμως θεωρήθηκαν ως συμπληρωματικά στοιχεία ενόψει δε αυτών ακύρωσε τελικώς, κατά παραδοχή της προσφυγής της αναιρεσίβλητης, το επίδικο συμπληρωματικό φύλλο.

4. Επειδή, μεταξύ των στοιχείων, τα οποία θεωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή ως συμπληρωματικά, περιλαμβάνονται τα εξής:

α) το υπ' αριθ. 4988/1984 έγγραφο της Οικονομικής Εφορίας Κάτω Αχαΐας, σύμφωνα με το οποίο τα πρωτότυπα των υπ' αριθ. 216 και 246/1980 τιμολογίων, τα οποία είχε θεωρήσει ο Θ. Χρήστος, ζωέμπορος και με τα οποία η αναιρεσίβλητη φέρεται ότι αγόρασε από τον ανωτέρω δέρματα αξίας 2.060.370 δρχ., κατά έγγραφη δήλωση του ως άνω ζωεμπόρου στο σημείωμα του άρθρου 45 παρ. 8 Κ.Φ.Σ., είχαν παραδοθεί από αυτό ασυμπλήρωτα σε κρεοπώλη των Πατρών,

β) το υπ' αριθ. 12818/1983 έγγραφο της Οικονομικής Εφορίας Αγ. Δημητρίου Αττικής, σύμφωνα με το οποίο ο Β. Βροντάκης, έμπορος κρεάτων, ο οποίος είχε εκδόσει τα υπ' αριθ. 1194 και 1195/1980 και 1255/1981 τιμολόγια, με τα οποία η αναιρεσίβλητη φέρεται ότι αγόρασε δέρματα αξίας 2.925.156 δρχ., είναι άγνωστος στην επαγγελματική διεύθυνση που είχε δηλώσει στη φορολογική αρχή και

γ) το υπ' αριθ. 10140/1983 έγγραφο της Β Εφορίας Λάρισας, σύμφωνα με το οποίο ο Ν. Ζαρίφης, ζωέμπορος, που είχε εκδόσει το υπ' αριθ. 13/1980 τιμολόγιο, με το οποίο η αναιρεσίβλητη φέρεται ότι αγόρασε δέρματα αξίας 1.536.000 δρχ., ουδέποτε λειτούργησε κατάστημα στη διεύθυνση που είχε δηλώσει στη φορολογική αρχή, ούτε είναι γνωστός στον ιδιοκτήτη του ακινήτου που βρίσκεται στη διεύθυνση αυτή.

Το διοικητικό εφετείο, αφού εξετίμησε:

α) σχετικά με τα υπ' αριθ. 216 και 246/1980 τιμολόγια, την υπ' αριθ. 2371/1980 φορτωτική της εταιρείας "Γ. Μπόλας - Χρ. Τζούφας και Σία", καθώς και το υπ' αριθ. 2836/1980 θεωρημένο τιμολόγιο είσπραξης προμήθειας της εταιρείας "Δ. Πριτσιβέλης και Σία", που μεσολάβησε στην πώληση, για το πρώτο, και την υπ' αριθ. 3422/1980 φορτωτική της εταιρείας "Πατραϊκή Ο.Ε.", καθώς και το υπ' αριθ. 2837/1980 θεωρημένο τιμολόγιο είσπραξης προμήθειας της εταιρείας "Δ. Πριτσιβέλης και Σία", που μεσολάβησε στην πώληση, για το δεύτερο,

β) σχετικά με τα υπ' αριθ. 1194, 1195/1980 και 1255/1981 τιμολόγια, την υπ' αριθ. 22/1980 θεωρημένη απόδειξη είσπραξης κομίστρου της μεταφορέως Μ. Λουκά για το δεύτερο, ενώ, για τα δύο άλλα, για τα οποία δεν υπάρχει απόδειξη μεταφοράς, το γεγονός ότι αυτά έχουν καταχωρηθεί σε πίστωση του ειδικού λογαριασμού της μεταφορικής εταιρείας "Αφοί Μαρκοπουλιώτη", στο γενικό λογαριασμό "χρεωπιστωτών" της αναιρεσίβλητης και

γ) σχετικά με το υπ' αριθ. 13/1980 τιμολόγιο, το υπ' αριθ. 5/1980 θεωρημένο τιμολόγιο είσπραξης προμήθειας της εταιρείας "Χρ. Κατσίχτης και Σία Ο.Ε.", που μεσολάβησε στην πώληση, δέχθηκε ότι τα ως άνω έξι τιμολόγια δεν είναι εικονικά, αλλά απεικονίζουν πραγματικές συναλλαγές. Κατά της κρίσεως αυτής του δικαστηρίου της ουσίας, της αναφερομένης ειδικώς στο υπ' αριθ. 246/1980 τιμολόγιο του Θ. Χρήστου, δεν προβάλλεται λόγος αναιρέσεως. Εξάλλου, η ίδια κρίση, κατά το μέρος που αναφέρεται στα λοιπά τιμολόγια, είναι νομίμως και, κατ' αρχήν επαρκώς αιτιολογημένη, οι περί του αντιθέτου δε λόγοι αναιρέσεως είναι αβάσιμοι και απορριπτέοι. Περαιτέρω, ο λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίον το διοικητικό εφετείο μη νομίμως εξετίμησε την μη προβλεπόμενη από τον Κ.Φ.Σ. υπ' αριθ. 22/1980 απόδειξη είσπραξης κομίστρου της μεταφορέως Μ. Λουκά, προκειμένου να εξετάσει την εικονικότητα του υπ' αριθ. 1195/1980 τιμολογίου του Μ. Βροντάκη, είναι αβάσιμος και απορριπτέος, διότι η εκ μέρους των δικαστηρίων της ουσίας κρίση περί της εικονικότητας φορολογικού στοιχείου μπορεί να στηριχθεί σε οποιαδήποτε στοιχεία και όχι μόνο στα προβλεπόμενα στον Κ.Φ.Σ.

5. Επειδή, ενόψει των εκτεθέντων στην προηγούμενη σκέψη, οι λόγοι αναιρέσεως, οι οποίοι στρέφονται κατά των επάλληλων αιτιολογιών της προσβαλλόμενης αποφάσεως, καθ' ερμηνεία των οποίων

α) η δήλωση του ως άνω Θ. Χρήστου περί μη εκδόσεως από τον ίδιο των υπ' αριθ. 216 και 246/1980 τιμολογίων, η οποία έγινε τέσσερα χρόνια μετά την έκδοσή τους και

β) το γεγονός ότι οι ως άνω Β. Βροντάκης και Ν. Ζαρίφης, οι οποίοι είχαν εκδόσει τα υπ' αριθ. 1194 και 1195/1980 και 1255/1981 τιμολόγια ο πρώτος και το υπ' αριθ. 13/1980 τιμολόγιο ο δεύτερος, τρία και πλέον έτη μετά την έκδοση των τιμολογίων αυτών ήταν άγνωστοι στη διεύθυνση που είχαν δηλώσει κατά το χρόνο εκδόσεώς τους, δεν καθιστούν τα αναφερόμενα στα τιμολόγια αυτά έγγραφα συμπληρωματικά στοιχεία, είναι απορριπτέοι ως αλυσιτελώς προβαλλόμενοι.

6. Επειδή, περαιτέρω, ως συμπληρωματικό στοιχείο θεωρήθηκε και το υπ' αριθ. 9959/1984 έγγραφο της Οικονομικής Εφορίας Χαλκίδας, σύμφωνα με το οποίο ο Κ. Ίντας, που έχει εκδόσει το υπ' αριθ. 79/1981 τιμολόγιο, με το οποίο η αναιρεσίβλητη φέρεται ότι αγόρασε δέρματα αξίας 1.595.443 δρχ., έχει μεν θεωρήσει βιβλία και στοιχεία Κ.Φ.Σ. ως ζωέμπορος, χωρίς, έκτοτε, να υποβάλει κανένα στοιχείο στην εφορία, ενώ δεν ανευρίσκεται στη δηλωθείσα επαγγελματιγκή του διεύθυνση. Το διοικητικό εφετείο, καθ' ερμηνεία της προσβαλλόμενης αποφάσεως, έκρινε ότι μόνο το γεγονός ότι ο ως άνω Κ. Ίντας, ο οποίος είχε θεωρήσει νομίμως φορολογικά στοιχεία στην εφορία Χαλκίδας, δεν υπέβαλε δηλώσεις κ.λπ. σε αυτήν και, μετά πάροδο τριών και πλέον ετών από την έκδοση του επίδικου τιμολογίου, δεν ανευρίσκετο στη δηλωθείσα διεύθυνση, δεν αρκεί για να καταστήσει το ως άνω έγγραφο συμπληρωματικό στοιχείο. Κατά της κρίσεως αυτής του διοικητικού εφετείου δεν προβάλλεται λόγος αναιρέσεως, και, συνεπώς, ο λόγος αναιρέσεως, ο στρεφόμενος κατά της επάλληλης αιτιολογίας του διοικητικού εφετείου σύμφωνα με την οποίαν η εμφαινόμενη στο τιμολόγιο αυτό συναλλαγή ήταν πραγματική, είναι απορριπτέος ως αλυσιτελώς προβαλλόμενος.

7. Επειδή, μεταξύ των ανωτέρω στοιχείων, τα οποία θεωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή ως συμπληρωματικά, περιλαμβάνεται το υπ' αριθ. 891/1984 έγγραφο της Οικονομικής Εφορίας Κ Αθηνών, σύμφωνα με το οποίο το υπ' αριθ. 87/1981 τιμολόγιο, εκδόσεως Α. Σαραντίδη, με το οποίο η αναιρεσίβλητη φέρεται ότι αγόρασε δέρματα αξίας 378.368 δρχ., είναι πλαστό, διότι δεν έχει θεωρηθεί από την εφορία αυτή. Το διοικητικό εφετείο δέχθηκε, καθ' ερμηνεία της προσβαλλόμενης αποφάσεως, ότι το στοιχείο αυτό δεν είναι συμπληρωματικό, αφού, ήδη κατά την έκδοση του αρχικού φύλλου ελέγχου το ανωτέρω τιμολόγιο βρισκόταν στη διάθεση της αρμόδιας φορολογικής αρχής και συνεπώς ήταν δυνατόν, κατά τον αρχικό έλεγχο, να διαπιστωθεί η έλλειψη της θεωρήσεώς του. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα σε προηγούμενη σκέψη, νόμιμη, ο δε λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίον η διασταύρωση του επίδικου τιμολογίου έγινε με το ανωτέρω μεταγενέστερο έγγραφο της Κ Εφορίας Αθηνών, δεν ήταν δε δυνατόν κατά τον αρχικό έλεγχο να γίνει διασταύρωση χιλιάδων τιμολογίων από όλη την επικράτεια, είναι αβάσιμος και απορριπτέος, δεδομένου ότι, όπως ορθά έγινε δεκτό με την προσβαλλόμενη απόφαση, η διαπίστωση της μη θεωρήσεως του στοιχείου αυτού μπορούσε να γίνει ήδη κατά τον αρχικό έλεγχο των στοιχείων της αναιρεσίβλητης, χωρίς να είναι απαραίτητη διασταύρωση με άλλα στοιχεία.

8. Επειδή, τέλος, ο λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίον το διοικητικό εφετείο δεν εξετίμησε το αναφερόμενο στην έκθεση επανελέγχου υπ' αριθ. πρωτ. 1048/1986 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών με τα συνημμένα σ' αυτό έγγραφα, από το οποίο προέκυπτε η πλαστότητα των επίδικων τιμολογίων, είναι αβάσιμος και απορριπτέος, διότι, όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, το διοικητικό εφετείο έλαβε υπόψη την από 13.4.1988 έκθεση επανελέγχου, καθώς και τα λοιπά στοιχεία του φακέλου.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 3 Φεβρουαρίου 1997

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στις 30 Ιουνίου 1997.

Ο Πρόεδρος του Β' Τμήματος Η Γραμματέας του Β' Τμήματος

Γ. Κουτνατζής Μ. Μπερδεμπέ