YΠOIK 1133212/1022/A0013/ΠOΛ. 1001/2.1.1996

Αποδοχή της με αριθμό 720/1995 γνωμοδότησης του Δ` τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του κράτους

Σας κοινοποιούμε τη με αριθμό 720/1995 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του κράτους (Δ` Τμήμα) η οποία έγινε δεκτή από τον κ. Υφυπουργό των Oικονομικών και παρακαλούμε για την εφαρμογή της.

Με τη γνωμοδότηση αυτή, γίνεται δεκτό ότι, η σύμβαση ασφάλειας ζωής δεν θεωρείται ούτε δωρεά εν ζωή, ούτε δωρεά αιτία θανάτου, αλλά θεωρείται κατά πλάσμα δικαίου από το φορολογικό νόμο, ως δωρεά και εξαρτάται από την αναβλητική αίρεση του θανάτου του κληρονομουμένου. Για το λόγο αυτό θα πρέπει να συνυπολογίζεται στην αιτία θανάτου κτήση και σε περίπτωση που καταβάλλεται αποζημίωση η οποία προέρχεται από περισσότερα συμβόλαια ασφάλειας ζωής του δικαιοπαρόχου, τότε τα ποσά αυτά συνυπολογίζονται αθροιστικά στην αιτία θανάτου κτήση.

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ

Αριθμός Γνωμοδότησης 720/1995

(Τμήμα Δ`)

Συνεδρίαση της 16-11-95

Περίληψη Ερωτήματος:

α) Χαρακτηρισμός της συμβάσεως ασφαλίσεως ζωής, στην οποία η αποζημίωση, συνεπεία θανάτου του ασφαλισθέντος, καταβάλλεται σε δικαιούχο κατονομασθέντα απ` αυτόν (ασφαλισθέντα), έστω και αν ο δικαιούχος είναι και κληρονόμος, ως δωρεάς εν ζωή ή δωρεάς αιτία θανάτου;

β) Σε περίπτωση χαρακτηρισμού της παραπάνω συμβάσεως ως δωρεάς αιτία θανάτου, το ποσό που καταβάλλεται σ` εκτέλεση αυτής στον δικαιούχο - κληρονόμο θα συνυπολογισθεί στην αιτία θανάτου κτήση ως προγενέστερη δωρεά ή θα φορολογηθεί αυτοτελώς, θεωρούμενη ότι περιέρχεται ταυτόχρονα με το θάνατο του δικαιοπαρόχου;

γ) Σε περίπτωση περιελεύσεως στον δικαιούχο - κληρονόμο ποσών αποζημιώσεως από περισσότερα ασφαλιστήρια συμβόλαια που είχε συνάψει ο ίδιος δικαιοπάροχος, συνυπολογίζονται τα ποσά αυτά μεταξύ τους (κατ` εφαρμογή του άρθρου 36 ν.δ. 118/73) ή φορολογούνται αυτοτελώς;

Επί των τεθέντων ερωτημάτων το Νομικό Συμβούλιο του κράτους εγνωμοδότησε ως εξής:

I. Με το παραπάνω έγγραφο του Υπουργείου Oικονομικών διευκρινίζεται ότι αφορμή για την υποβολή αιτήματος προς έκδοση γνωμοδοτήσεως έδωσε ερώτημα ιδιώτου σχετικά με το αν το ασφάλισμα - αποζημίωση που καταβάλλεται από την ασφαλιστική εταιρεία βάσει του ασφαλιστηρίου συμβολαίου μεταξύ αυτής και του κληρονομουμένου στους κατονομαζόμενους δικαιούχους, συνυπολογίζεται στην αιτία θανάτου κτήση ως προγενέστερη δωρεά ή φορολογείται αυτοτελώς (ως δωρεά).

Σύμφωνα με το άρθρο 496 A.K. η παροχή περιουσιακού αντικειμένου αποτελεί δωρεά αν γίνει κατόπιν συμφωνίας των μερών άνευ ανταλλάγματος, για την σύσταση της δε απαιτείται κατ` άρθρο 498, συμβολαιογραφικό έγγραφο. Επίσης σύμφωνα με το άρθρο 2032 A.K. δωρεά αιτία θανάτου πρόκειται αν συμφωνηθεί δωρεά με την αναβλητική αίρεση της προαποβιώσεως του δωρητού ή της συγχρόνου αποβιώσεως και των δύο συμβαλλομένων, χωρίς στον ενδιάμεσο χρόνο ο δωρεοδόχος να έχει την απόλαυση των δωρηθέντων.

Στην περίπτωση δε αυτή εφαρμόζονται αν δεν ορίζει διαφορετικά ο νόμος, οι διατάξεις περί δωρεών. Επομένως, για την σύσταση απαιτείται συμβολαιογραφικό έγγραφο (498 A.K.).

Εξ` άλλου, στο N.Δ. 118/73 Περί κώδικος Φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων ορίζονται τα εξής:

Άρθρο 2 παρ. 1 "κτήσις περιουσίας αιτία θανάτου δια την επιβολήν του φόρου είναι η εκ.: α) β) γ) συμβάσεως ασφαλίσεως ζωής του κληρονομουμένου, εφ` όσον δεν ορίζονται εν τω ασφαλιστηρίω οι δικαιούχοι... ".

Άρθρο 4 "Εις την κτήσιν συνυπολογίζονται αι κατά το άρθρον 34 δωρεαί του κληρονομουμένου προς τον κληρονόμον ή κληροδόχον ....

Άρθρο 34 "1. κτήσις περιουσίας, αιτία δωρεάς, δια την επιβολήν του φόρου, είναι: A) H εκ δωρεάς συνιστωμένης κατά τας διατάξεις του Αστικού κώδικος.

B) H εκ πάσης παροχής, παραχωρήσεως ή μεταβιβάσεως οιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου άνευ ανταλλάγματος, έστω και αν δεν κατηρτίσθη έγγραφον.

2. Θεωρείται ως δωρεά δια την επιβολήν του κατά τα διατάξεις του παρόντος φόρου: α) β) τα εκ μέρους του ασφαλισθέντος προς τον υπέρ ου η ασφάλισις παρά του ασφαλιστού λόγω του θανάτου του ασφαλισθέντος οφειλόμενα ποσά ή συντάξεως, εφ` όσον η ασφάλεια συνήφθη ή μετεφέρθη εν Ελλάδι ...."

Άρθρο 36 "Εις την κτωμένην κατά τας διατάξεις του άρθρου 34 περιουσίαν, συνυπολογίζονται αι προγενέστεραι δωρεαί του αυτού δωρητού προς τον αυτόν δωρεοδόχον ....."

Τέλος στ` άρθρα 225 και επ.E.N. ρυθμίζεται η σύμβαση ασφαλίσεως ζωής.

II. Από τον συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων συνάγονται τα εξής:

1) H σύμβαση ασφαλίσεως ζωής, στην οποία ορίζεται ο δικαιούχος της ασφαλιστικής αποζημιώσεως σε περίπτωση θανάτου του ασφαλισθέντος, είναι ιδιότυπη σύμβαση ρυθμιζόμενη από τον Εμπορικό Νόμο και ομοιάζουσα, ως προς την γέννεση του δικαιώματος υπέρ προσώπου τρίτου, σε σχέση προς τα συμβαλλόμενα μέρη, με την γνήσια σύμβαση υπέρ τρίτου του Αστικού κώδικα (βλ. Γεωργιάδη - Σταθόπουλου: Ερμ.A.K. στο άρθρο 411 αριθ. 5). Άρα δεν θεωρείται ούτε δωρεά εν ζωή (496 και επ.A.K.) ούτε δωρεά αιτία θανάτου (2032 και επ.A.K.).

2) Για τον παραπάνω λόγο και επειδή η εν θέματι σύμβαση ασφαλίσεως ζωής έχει αποτελέσματα όμοια με αυτά της δωρεάς, δεδομένου, ότι αυξάνεται η περιουσία του ορισθέντος δικαιούχου, άνευ καταβολής εκ μέρους του ανταλλάγματος, κατά το ποσό της αποζημιώσεως το οποίο καταβάλλεται σ` αυτόν από τον ασφαλιστή, δυνάμει της συμβάσεως η οποία συνήφθη μεταξύ αυτού και του ασφαλισμένου, μετά βέβαια τον θάνατο του τελευταίου, γεγονός το οποίο λειτουργεί όχι ως αιτία της περιουσιακής μεταβιβάσεως αλλ` ως αναβλητική αίρεση, ο φορολογικός νόμος (ν.δ. 118/73) θεωρεί αυτήν, κατά πλάσμα δικαίου, ως δωρεά για την επιβολή του θεσπιζομένου απ` αυτόν φόρου (κληρονομίας κ.λπ.). Στο γεγονός αυτό οφείλεται και η συστηματική κατάταξη της εν λόγω πλασματικής δωρεάς στην παράγραφο 2 του άρθρου 34 του ν.δ. 118/73, ενώ στην παρ. 1 του ίδιου άρθρου αναφέρονται οι πραγματικές κτήσεις περιουσίας αιτία δωρεάς είτε συνιστώμενες κατά τις διατάξεις του Αστικού κώδικα (με την κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου) είτε κατά οποιονδήποτε άλλο τρόπο έστω και χωρίς την κατάρτιση εγγράφου.

3) H αντιμετώπιση όμως όλων των δωρεών του κληρονομουμένου προς τον κληρονόμο που αναφέρονται στο άρθρο 34 του ν.δ. 118/73, δηλαδή χωρίς διάκριση των πραγματικών από τις πλασματικές, γίνεται από κοινού στο άρθρο 4 του ίδιου νόμου κατά τον συνυπολογισμό τους στην κτήση αιτία θανάτου.

4) O συνυπολογισμός, τόσο στην κτήση αιτία θανάτου όλων των δωρεών του κληρονομουμένου προς τον κληρονόμο, όσο και στην κτήση αιτία δωρεάς των προγενεστέρων δωρεών του ίδιου δωρητού προς τον ίδιο δωρεοδόχο, έχει την ίδια δικαιολογητική βάση, δηλαδή την αποτροπή καταστρατηγήσεως του νόμου και την αποφυγή καταβολής ή την καταβολή μειωμένου φόρου. Το τελευταίο θα συνέβαινε εάν δεν υπήρχε ο συνυπολογισμός, διότι λόγω της προοδευτικότητας του φόρου κληρονομίας, δωρεάς κ.λπ., θα παρείχετο η δυνατότητα στον δωρητή να προβαίνει στην κατάτμηση της περιουσίας με αλλεπάλληλες δωρεές και έτσι, αφ` ενός μεν να αποφεύγεται η καταβολή από δωρεοδόχους φόρου με βάση τους υψηλότερους φορολογικούς συντελεστές, αφ` ετέρου δε στο τέλος (δηλ. κατά τον θάνατο του προσώπου) να μην έχει μείνει κληρονομιαία περιουσία, η οποία να υπόκειται σε φόρο.

5) H δικαιολογητική βάση στην οποία στηρίζεται η αρχή του συνυπολογισμού συνεπάγεται ότι σε περίπτωση που περιέρχονται σε κάποιον κληρονόμο ποσά αποζημιώσεως από περισσότερα συμβόλαια ασφαλίσεως ζωής, που είχε συνάψει ο ίδιος κληρονομούμενος - ασφαλισμένος, τότε τα ποσά αυτά λαμβάνονται υπόψη αθροιστικά.

III. Κατόπιν τούτων η απάντηση στα τιθέμενα ερωτήματα είναι η εξής:

α) H σύμβαση ασφαλίσεως ζωής, στην οποία η αποζημίωση καταβάλλεται σε δικαιούχο κατονομαζόμενο έστω και αν αυτός είναι κληρονόμος δεν είναι ούτε δωρεά εν ζωή ούτε δωρεά αιτία θανάτου αλλά θεωρείται, κατά πλάσμα δικαίου, από τον φορολογικό νόμο, ως δωρεά, η οποία βέβαια εξαρτάται από την αναβλητική αίρεση του θανάτου του ασφαλισμένου.

β) Σε περίπτωση κτήσεως αιτία θανάτου η παραπάνω πλασματική δωρεά θα συνυπολογισθεί στην κτώμενη από τον κληρονόμο - δικαιούχο της αποζημιώσεως περιουσία για την επιβολή του φόρου κληρονομίας.

γ) Σε περίπτωση περιελεύσεως στον δικαιούχο - κληρονόμο ποσών αποζημιώσεως από περισσότερα συμβόλαια ασφαλίσεως ζωής, που είχε συνάψει ο ίδιος δικαιοπάροχος, τότε τα ποσά αυτά συνυπολογίζονται αθροιστικά στην κτώμενη αιτία θανάτου περιουσία για την επιβολή του φόρου κληρονομίας.