ΥΠΟΙΚ 1010654/137/ΠΟΛ.1026/1992 Το ποσό της αποζημίωσης που καταβάλλεται από ιδιοκτήτη οικοδομής στο μισθωτή, για να αποχωρήσει αυτός από το ακίνητο, αποτελεί εισόδημα και φορολογείται, κατά το ποσό που δεν καλύπτει δαπάνες μετεγκατάστασης

Σχετικά με το παραπάνω θέμα σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 9 του ν. 813/1978 ορίζονται οι περιπτώσεις καταγγελίας της συμβάσεως εμπορικής μίσθωσης, ενω με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 13 ορίζεται το ποσό της αποζημίωσης που οφείλει ο εκμισθωτής στο μισθωτή σε περίπτωση καταγγελίας της μίσθωσης για τους κατά το άρθρο 9 παράγραφοι 2 και 3 λόγους. Με αίτηση του μισθωτή το δικαστήριο μπορεί να αυξήσει το ποσό της αποζημίωσης, εκτιμώντας τις ειδικές συνθήκες, ιδιαίτερα δε τις δαπάνες μεταστέγασης του μισθωτή και τον υπολειπόμενο χρόνο, κατά τον οποίο αυτός δικαιούται να παραμείνει στο μίσθιο.

Με τις λοιπές διατάξεις του άρθρου 13 ορίζεται το ύψος της αποζημίωσης για ειδικότερες περιπτώσεις.

2. Από τη Διοίκηση κατά το παρελθόν με την Α. 4047/Πολ.93/15.5.1981 διαταγή της είχε γίνει δεκτό ότι το ποσό της αποζημίωσης που καταβάλλεται από ιδιοκτήτη οικοδομής στο μισθωτή, προσδιοριζόμενο από δικαστική απόφαση, με βάση τις διατάξεις του ν. 813/1978, δεν αποτελεί εισόδημα.

3. Η Νομική Δ/νση του υπουργείου μας σε σχετικό ερώτημά μας με την 905/1989 γνωμοδότησή της διετύπωσε τη γνώμη ότι η παραπάνω αποζημίωση, κατά το μέρος της που απομένει μετά την αφαίρεση των οποιασδήποτε φύσεως δαπανών του μισθωτή λόγω της εξώσεώς του από το ακίνητο και της μετεγκατάστασής του σε άλλο ακίνητο, καλύπτει τη ζημία του μισθωτή από την απώλεια εισοδήματος που προκαλείται από τη λόγω της μετεγκατάστασης απώλεια των πελατών και υπόκειται σε φόρο εισοδήματος είτε κατά το άρθρο 45 του ν.δ. 3323/55 (εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις ή ελευθέρια επαγγέλματα). Ομοίως τα παραπάνω ισχύουν και στην περίπτωση που το ποσό της καταβαλλόμενης αποζημίωσης δεν καθορίστηκε με δικαστική απόφαση αλλά συμφωνήθηκε μεταξύ των διαδίκων, οι οποίοι παραιτήθηκαν της δίκης που είχε ανοιγεί ύστερα από αγωγή με βάση τις διατάξεις του ν. 813/1978, υπό την προυπόθεση ότι αποδεικνύεται ότι πράγματι πρόκειται για καταγγελία της μίσθωσης για τους στο άρθρο 9 παρ. 2 και 3 του ν. 813/1978 λόγους και πράγματι πρόκειται για αποζημίωση του άρθρου 13 του νόμου αυτού και όχι για εκούσια παραίτηση από μισθωτικά δικαιώματα οποτε η αποζημίωση υπόκειται σε φόρο εισοδήματος σύμφωνα με την περίπτωση α` της παραγράφου 1 του άρθρου 32 του ν.δ. 3323/1955.

4. Η γνωμοδότηση αυτή, που σας κοινοποιείται, έγινε αποδεκτή από τον υπουργό των Οικονομικών και κατά συνέπεια ανακαλείται η Α. 4047/ Πολ. 93/15.5.1981 διαταγή κατά το σχετικό της μέρος που αναφέρεται στην παράγραφο 6 αυτής.

Αθήνα, 5 Δεκεμβρίου 1989

Αριθ. πρωτ.: 9086

Αριθ. Γνωμ: 905(905)

Αριθ. Πρωτ. ερωτήματος: 1118887/2244/Α0012/10.11.1989) υπουργείου Οικονομικών, Διεύθυνσης Φορολ. Εισοδήματος, Τμήματος Α` Περίληψη Ερωτήματος: α) Εάν η αποζημίωση που καταβάλλεται από τον εκμισθωτή στο μισθωτή κατά τις διατάξεις του άρθρου 13 ν. 813/1978 (όπως τούτο συμπληρωθέν και τροποποιηθέν από τις διατάξεις των άρθρων 7 και 8 ν. 1229/82 (ΦΕΚ Α 17) ισχύει, στις περιπτώσεις καταγγελίας της μισθώσεως για τους κατά την παρ. 2 και 3 του άρθρου 9 του νόμου τούτου λόγους, αποτελεί εισόδημα του μισθωτή κατά τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 27 ή της περιπτ. β της παρ. 1 του άρθρου 11 του Π.Δ. 129/1989 υποκείμενο εις φόρον εισοδήματος ή όχι. β) Εάν η αποζημίωση αυτή υπόκειται ή μη εις φόρον εισοδήματος κατά τις ως άνω διατάξεις στην περίπτωση που το ποσόν αυτής προσδιορίζεται δια συμφωνίας των μερών καταργουμένης της δια την άνω αιτία μεταξύ των ανοιγείσης δίκης.

Ι. Από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 4 του Π.Δ. 129/1989 (ΦΕΚ Α`62) "Για την κωδικοποίηση σε ενιαίο κείμενο, με τίτλο "Κώδικας Φορολογίας εισοδήματος" των διατάξεων που ισχύουν και αναφέρονται στη Φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων", ορίζεται ότι: "Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα από το άρθρο 17 έως 43. Ο φόρος του παρόντος..." Περαιτέρω στην παρ. 2 του ίδιου άρθρου καθορίζονται οι διάφορες κατηγορίες του εισοδήματος Α-ΣΤ ανάλογα με την πηγή της προέλευσής τους (άρθρ. 2 ν.δ. 3323/55 όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρ. 1 παρ. 1 ν. 1828/89) και εις το άρθρο 40 παρ. 3 (άρθρ. 45 παρ. 3 ν.δ. 3323/55) του αυτού Π.Δ. ορίζεται ότι: "Ως εισόδημα από υπηρεσίας ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α έως ΣΤ της παρ. 2 του άρθρου 4".

Τέλος από τις διατάξεις της περ. β` της παρ. 1 του άρθρου 11 του αυτού Π.Δ. 129/89 (άρθ. 32 παρ. 1 ν.δ. 3323/55 όπως αντικαταστάθηκε με το εδάφ. α της παρ. 3 του άρθρου 8 του ν. 1828/89) ορίζεται ότι: "Φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα: α)... β) Με συντελεστή τριάντα τοις εκατό (30%) κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από την εκχώρηση ή μεταβίβαση αυτοτελώς κάθε δικαιώματος γενικά το οποίο είναι συναφές με την άσκηση της επιχειρήσεως ή του επαγγέλματος όπως του δικαιώματος της μίσθωσης ή υπομίσθωσης ή του προνομίου ή του διπλώματος ευρεσιτεχνίας και άλλων παρομοίων δικαιωμάτων, καθώς και της αδείας κυκλοφορίας των αυτοκινήτων οχημάτων ή μοτοσικλετών δημόσιας χρήσης που μεταβιβάζονται. Με εκχώρηση εξομοιώνεται και η παραίτηση από μισθωτικά δικαιώματα".

ΙΙ. Από τις προπαρατιθέμενες διατάξεις συνάγεται ότι ως εισόδημα φορολογείται, υφισταμένηςτης περιοδικότητος και της διαρκώς εκμεταλλευσίμου πηγής, το αντάλλαγμα προσωπικής εργασίας ή οι καρποί περιουσιακών στοιχείων του φορολογουμένου, όχι δε και πάσα άλλη προσαύξηση της περιουσίας τούτου, πλην εάν αυτή δι` ειδικής διατάξεως νόμου λογίζεται δια την υπαγωγή εις τον φόρον ως εισόδημα (βλ. σχετ. ΣτΕ 1451, 52, 53/1982 κ.α). Ως εισόδημα δε λογίζεται από της άνω παρατιθεμένης ειδικής διατάξεως της περ. β της παρ. 1 του άρθρου 11 του Π.Δ. 129/89 και υποβάλλεται αυτοτελώς εις φόρον εισοδήματος με συντελεστή 30% και η ωφέλεια που προέρχεται από την εκχώρηση ή μεταβίβαση, ως και την παραίτηση από μισθωτικών δικαιωμάτων.

Είναι προφανές ότι ο νόμος αναφέρεται, υπάγον εις φόρον εισοδήματος την ωφέλεια εκ της παραιτήσεως από μισθωτικών δικαιωμάτων, σε περιπτώσεις, καίτοι δεν διακρίνει, οικειοθελούς παραιτήσεως εκ των δικαιωμάτων αυτών, όχι δε και επί αναγκαστικής δυνάμει διατάξεως νόμου επιβαλλομένης παραιτήσεως εκ των δικαιωμάτων τούτων έναντι αποζημιώσεως, η προς καταβολή της οποίας αξίωση απορρέει εκ του νόμου και η οποία παρέχεται έναντι της ζημίας την οποία υφίσταται ο μισθωτής συνεπεία της αναγκαστικής αξιώσεώς του (βλ. Σχετ. ΣτΕ 2421/1953).

Εξάλλου, οι καταβαλλόμενες δι` "ωρισμένην αιτίαν αποζημιώσεις άλλοτε μεν φέρουν το χαρακτήρα εισοδήματος άλλοτε δε κεφαλαίου, αναλόγως προς τη φύση των.

Οταν η αποζημίωση προέρχεται από μεμονωμένη πράξη που γίνεται επ` ευκαιρία ή από τυχαίο γεγονός και καταβάλλεται σε πρόσωπο που δεν ασκεί επάγγελμα ή επιχείρηση έχει το χαρακτήρα κεφαλαίου ή εισοδήματος. Το αυτό ισχύει και όταν η αποζημίωση καλύπτει δαπάνες στις οποίες υποβάλλεται ο δικαιούχος. Στις περιπτώσεις αυτές η αποζημίωση δεν αποτελεί εισόδημα αφού δε συγκεντρώνει τα κατά τα άνω εννοιολογικά στοιχεία του εισοδήματος. Οταν όμως η αποζημίωση συνδέεται με την άσκηση εμπορικής επιχειρήσεως ή επαγγέλματος το ζήτημα παρουσιάζει διάφορες παραλλαγές όπως π.χ. όταν η αποζημίωση αντικρίζει το κόστος περιουσιακού στοιχείου ή υπερβαίνει αυτή το κόστος αυτού και καταλείπει κέρδος (υπεραξία ή υπερτίμηση).

ΙΙΙ. Προκειμένου περί των υπό του ν. 813/1978 διεπομένων εμπορικών μισθώσεων, επετράπη εις τον εκμισθωτή του μισθίου ακινήτου η καταγγελία της συμβάσεως της μισθώσεως στις οριζόμενες από τις διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου 9 του ν. τούτου περιπτώσεις, με την καταβολή στον εξωθούμενο μισθωτή των ειδικώς προβλεπομένων από το άρθρο 13 αυτού, και υπό εις αυτό κατά περίπτωση ειδικώτερες προυποθέσεις, αποζημιώσεων.

Οι κατά τις διατάξεις του άρθρου αυτού καταβαλλόμενες αποζημιώσεις συνεπεία της ως εκ της καταγγελίας της συμβάσεως στερήσεως της χρήσεως του μισθίου προς λειτουργίαν της επιχειρήσεως του μισθωτού, υφισταμένου της εκ της στερήσεως αυτής ως και εκ της ανακυπτούσης ανάγκης προς νέαν επαγγελματικήν εγκατάσταση του ζημίας, σκοπόν έχουν την κάλυψη των ζημιών του αυτών εκ της ως άνω αιτίας (βλ. σχε. Α.Π. 1048/1975 (Ολομ) Νοβ 24/73) και καλύπτουν τόσον τις εις την παρ. 1 α του άρθρου τούτου αναφερόμενες δαπάνες επανεγκαταστάσεώς του όσον και οιονδήποτε άλλην εκ της εξώσεώς του εκ του μισθίου αμέσως είτε εμμέσως προκύπτουσαν ζημίαν τούτου (βλ. άρθρ. 13 παρ. 1 β, εις την οποίαν ορίζονται οι ειδικές συνθήκες που λαμβάνει υπ` όψιν του το δικαστήριο για την αύξηση της βασικής αποζημιώσεως και όχι μόνο τα έξοδα μεταστεγάσεως του μισθωτού).

Ενόψει τούτου, κατά το μέρος εκείνο κατά το οποίον οι αποζημιώσεις αυτές καλύπτουν οιασδήποτε φύσεως δαπάνες του μισθωτού ως εκ της εις άλλον ακίνητο εξώσεώς του και της εις άλλον ακίνητο επανεγκαταστάσεώς του, οι προκείμενες αποζημιώσεις φέρουσες τον χαρακτήρα αποζημιώσεων διατεθέντος κεφαλαίου προς κάλυψιν δαπανών δεν υπόκεινται εις φόρον εισοδήματος αφού δεν υποκαθιστούν διαφυγόν εισόδημα. Κατά το μέρος των όμως εκείνο που τυχόν απομένει κατά την υπό ληφθείσα αποζημίωση αφαίρεση του κατά τας άνω αντικρίζοντας δαπάνας του μισθωτού μέρος των οι αποζημιώσεις αυτές, καλύπτουσες ζημίαν τούτου (μισθωτού), εκ της απωλείας εισοδήματος προκληθείσης ως εκ της μεταστεγάσεώς του απωλείας πελατών, μπορεί να υποστηριχθή βάσιμα η άποψη, ότι υπόκεινται εις φόρον εισοδήματος, (αφού υποκαθιστούν απωλεσθέν εισόδημα), είτε κατ` άρθρον 27 περ. 1 είτε κατ` άρθρον 40 του Π.Δ. 129/89, κατά περίπτωσιν, ανάλογα με το αν πρόκειται περί ακινήτου χρησιμοποιουμένου δι` επαγγελματική εγκατάστασιν εμπορικής επιχειρήσεως ή ελευθέρου επαγγελματία προστατευομένου από τις διατάξεις του ν. 813/78 (βλ. αρθρ. 1, 2 και επομ. τούτου) και εντεύθεν περί εισοδήματος εξ εμπορικών επιχειρήσεων ή ελευθερίων επαγγελμάτων. Οι κατά τα ανωτέρω πάντως αποζημιώσεις δια τους άνω εκτιθεμένους λόγους δεν δύνανται πάντως να θεωρηθούν εισόδημα κατά τις διατάξεις της περίπτ. β της παρ. 1 του άρθρ. 11 του Π.Δ. 129/89.

Τα ως άνω εκτιθέμενα δεν διαφοροποιούνται στις περιπτώσεις εκείνες που έχει μεν εγερθεί αγωγή με βάση τις σχετικές διατάξεις του ν. 813/1978 αλλά οι διάδικοι παραιτούμενοι της δίκης συμφωνούν για την καταβαλλομένη αποζημίωση ή και εάν δεν εγερθεί παντάπαση αγωγή, διότι και εις τις περιπτώσεις αυτές δεν μεταβάλλεται ο κατά τα άνω χαρακτήρας της αποζημιώσεως αυτής δεν μεταβάλλεται ο κατά τα άνω χαρακτήρας της αποζημιώσεως αυτής ούτε η φύσις της εξ αυτής αξιώσεως ως εκ του νόμου απορρεούσης.

Θα πρέπει όμως στις περιπτώσεις αυτές να αποδεικνύεται ότι πράγματι πρόκειται περί καταγγελίας της μισθώσεως δια τους εις το άρθρ. 9 περ. 2 και 3 του ν. 813/78 λόγους και πράγματι περί αποζημιώσεων του άρθρ. 13 του νόμου τούτου και όχι περί εκουσίας παραιτήσεως εκ μισθωτικών δικαιωμάτων οπότε η δια την παραίτηση εξ αυτών αποζημίωση θα υπάγεται εις φόρον εισοδήματος κατ` άρθρον 11 παρ. 1 περ. β π.δ. 129/89.

Ενόψει τούτων στα προκείμενα ερωτήματα αρμόζει κατά την γνώμη η αναλυτικώς διδομένη ως άνω απάντησις.