Αθήνα, 18 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1020068 /11094πε/Β0012

ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας που προκύπτει από πώληση ακινήτου σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης (sale and lease back).

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της περ. ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/94, όπως αυτές τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 6 του ν.3220/2004, η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στη συνέχεια θα συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ εταιρίας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης, απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος, με την προϋπόθεση ότι θα εμφανισθεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, το οποίο φορολογείται, σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Για τον προσδιορισμό της υπεραξίας, ως τιμή πώλησης λαμβάνεται αυτή που ορίζεται στη σύμβαση. Οι διατάξεις των δύο προηγούμενων εδαφίων δεν εφαρμόζονται για συμβάσεις αγοράς ακινήτων στις οποίες αντισυμβαλλόμενος είναι εξωχώρια εταιρεία.

2. Όπως έχει γίνει δεκτό με την αριθμ. πρωτ. 1020496/477/Α0012/ ΠΟΛ.1022/29.2.2004 εγκύκλιο, με την οποία δόθηκαν διευκρινίσεις για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του ν.3220/2004, σε περίπτωση που η εταιρεία δεν εμφανίσει την υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης (sale and lease back), σε ειδικό λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, είτε λόγω μη επάρκειας των κερδών της είτε λόγω παράλειψης, ολόκληρο το ποσό της υπεραξίας ή το μέρος αυτής που δεν εμφανίστηκε σε αποθεματικό υπόκειται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος στη χρήση που προέκυψε.

3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. ιστ' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/94 ορίζεται ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία και στοιχεία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων εκπίπτουν τα μισθώματα που καταβάλλει ο μισθωτής στις εταιρείες του ν.1665/1986 (ΦΕΚ Α' 194) για την εκπλήρωση υποχρεώσεών του από συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης. Εξαιρούντα ι τα μισθώματα που καταβάλλοντα ι για ακίνητα κατά το μέρος που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου .

4. Εξάλλου, από τις διατάξεις του ν. 1665/1986 δεν απαγορεύεται στο μισθωτή να υπεκμισθώνει το πάγιο (κινητό ή ακίνητο) που έχει αποτελέσει αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης με την προϋπόθεση ότ ι πρόκειτα ι γ ι α επιχείρηση καθόσον σε αντίθετη περίπτωση, δηλαδή αν η υπεκμίσθωση συναπτόταν με μη επιτηδευματία, θα καταστρατηγούντο οι διατάξεις του άρθρου 1 του ν.1665/1986 περί χρηματοδοτικής μίσθωσης (1085337/10783/Β0012/24.9.1999 έγγραφό μας).

5. Από τα στοιχεία της αιτήσεως σας προκύπτει, ότι ανώνυμη εταιρεία προέβη στην πώληση ακινήτου της σε εταιρεία Leasing, με τον όρο της επαναπόκτησής του μέσω lease back κατά το χρόνο λήξης της χρηματοδοτικής μίσθωσης. Το εν λόγω ακίνητο δεν ιδιοχρησιμοποιείται από την πωλήτρια εταιρεία, ενώ αυτή προτίθεται να το εκμισθώσει σε τρίτο (υπεκμίσθωση εν τοις πράγμασι) διαρκούσης της συμβάσεως πώλησης και επαναγοράς (sale and lease back).

6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω συνάγεται, ότι η υπεραξία που θα προκύψει από την πώληση του ακινήτου της επιχείρησης, για το οποίο θα συναφθεί σύμβαση sale and leaseback, μπορεί να εμφανισθεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, με την προϋπόθεση ότι υπάρχει η δυνατότητα αυτή (επάρκεια κερδών). Το αποθεματικό φορολογείται, σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης.

Το ποσό του μισθώματος που θα καταβάλλει η αρχική ιδιοκτήτρια ως μισθωτής στην εταιρεία του ν.1665/1986 (ΦΕΚ Α' 194) για την εκπλήρωση υποχρεώσεων του από τη σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης θα εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της εξαιρουμένου του μέρους αυτών που αναλογεί στην αξία του οικοπέδου.

Επίσης, σε περίπτωση υπεκμίσθωσης του υπόψη ακινήτου η ανώνυμη εταιρεία θα αποκτά εισόδημα από ακίνητα σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 21 του ν.2238/94, οι οποίες εφαρμόζονται και για τα νομικά πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101, όπως ορίζεται από τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 105 του ιδίου νόμου.

7. Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι δεν εξάγεται χωριστό αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημία) από την εκμετάλλευση του υπόψη ακινήτου και κατά συνέπεια παρέλκει η απάντηση στα λοιπά ερωτήματά σας.