ΥΠΟΙΚ 1042174/1115/ΔΕ-Α`/ΠΟΛ.1100/27.4.1999 Οδηγίες για την εφαρμογή της απόφασης ΠΟΛ.1144/ 20.5.1998 "Ελεγχος ανέλεγκτων φορολογικών υποθέσεων και επίλυση φορολογικών διαφορών"

Σε συνέχεια προηγούμενων εγκυκλίων μας, αναφορικά με την εφαρμογή της πιο πάνω απόφασης ΠΟΛ.1144/20.5.1998 και ύστερα και από τη συμπλήρωση και τροποποίηση της απόφασης αυτής με την υπ` αριθ. 1016672/1038/ΔΕ-Α`/ΠΟΛ.1045/16.2.1999 απόφαση, παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες και διευκρινίσεις.

Α. Σχετικά με τη συμπληρωματική - τροποποιητική απόφαση ΠΟΛ.1045/16.2.1999 (ΦΕΚ 157/Β`/24.2.1999) ----------------------------------------------------

1. Με την παρ. 1 της απόφασης αυτής προστέθηκε στην παρ. 1 του άρθρου 2 της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998 νέο κριτήριο επιλογής υποθέσεων για έλεγχο, βασιζόμενο στο ύψος των βάσει δηλώσεων ακαθάριστων εισοδημάτων.

Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το νέο αυτό κριτήριο, θα επιλέγονται πλέον για έλεγχο και οι δηλώσεις με τα μεγαλύτερα δηλωθέντα ακαθάριστα εισοδήματα, με την παρατήρηση, βέβαια, ότι αυτό θα γίνεται σε συνδυασμό και με τα ήδη υφιστάμενα κριτήρια επιλογής, κατά τη σειρά κατάταξής τους και ανάλογα πάντα με τα πραγματικά δεδομένα και τη βαρύτητα κάθε υπόθεσης.

Σημειώνεται ότι, για την εφαρμογή του πιο πάνω νέου κριτηρίου επιλογής, οι δηλώσεις θα κρίνονται με βάση το σύνολο των δηλωθέντων ακαθάριστων εισοδημάτων, ανεξάρτητα από την προέλευση και τη φορολογική μεταχείρισή τους.

2. Με την παρ. 2 συμπληρώθηκαν, με την προσθήκη νέου εδαφίου, οι διατάξεις της περ. ε` της παρ. Β.4 του άρθρου 4 της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, που αναφέρονται στη διενέργεια της επαλήθευσης περί ύπαρξης ή μη συνάφειας μεταξύ των εμφανιζόμενων αριθμητικών δεδομένων και οικονομικών μεγεθών επί βιβλίων Α` κατηγορίας ΚΒΣ.

Σύμφωνα με τη νέα διάταξη, εξαιρετικά, επί επιχειρήσεων εμπορίας υγρών καυσίμων (πρατήρια) δεν λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό αποσβέσεων οι αγορές βενζίνης και πετρελαίου. Δηλαδή, στις επιχειρήσεις αυτές, το προβλεπόμενο από τις προαναφερόμενες διατάξεις ποσοστό για τον υπολογισμό αποσβέσεων (1%, δεδομένου ότι πρόκειται για επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων), συνεχίζει να εφαρμόζεται επί του συνόλου των αγορών - μη συμπεριλαμβανομένων βεβαίως των τυχόν αγορών παγίων - και των λοιπών μεγεθών που προβλέπονται από τις ίδιες ως άνω διατάξεις, δηλαδή των μισθών - ημερομισθίων και εργοδοτικών εισφορών, των ενοικίων και των λοιπών εξόδων και δαπανών, με τη διαφορά ότι ως αγορές θα λαμβάνονται υπόψη μόνο οι αγορές λοιπών εμπορευμάτων, αν αυτές υφίστανται και όχι οι αγορές βενζίνης και πετρελαίου.

Σημειώνεται ότι η παραπάνω εξαίρεση κρίθηκε επιβεβλημένη, δεδομένου ότι στην πλειοψηφία των πρατηρίων υγρών καυσίμων δεν υφίσταται θέμα πραγματικών αποσβέσεων, καθόσον οι εγκαταστάσεις ανήκουν στις προμηθεύτριες εταιρίες καυσίμων, από τις οποίες και έχει παραχωρηθεί η χρήση τους στα πρατήρια.

3. Με την παρ. 3 συμπληρώθηκαν, με την προσθήκη νέου εδαφίου, οι διατάξεις της περ. α` της παρ. Γ.11 του άρθρου 4 της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, που αναφέρονται στη διενέργεια της επαλήθευσης περί ύπαρξης ή μη συνάφειας μεταξύ των εμφανιζόμενων αριθμητικών δεδομένων και οικονομικών μεγεθών επί βιβλίων Β` κατηγορίας ΚΒΣ.

Με τη νέα διάταξη αντιμετωπίζονται περιπτώσεις στις οποίες εμφανίζεται υψηλή απογραφή λήξης της τελευταίας ελεγχόμενης χρήσης, χωρίς να υφίσταται απογραφή έναρξης της πρώτης ελεγχόμενης χρήσης, με αποτέλεσμα η αφαίρεση της υψηλής απογραφής λήξης από τις αγορές των ελεγχόμενων χρήσεων, σε συνδυασμό με την προσθήκη μικρού ύψους αποθεμάτων έναρξης της πρώτης ελεγχόμενης χρήσης (10% των αγορών της αμέσως προηγούμενης χρήσης), να οδηγεί σε στρεβλώσεις ως προς τον προσδιορισμό του πραγματικού κόστους των πωληθέντων. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με τη νέα διάταξη, συνεχίζει μεν, σε κάθε περίπτωση, να αφαιρείται από τις αγορές των ελεγχόμενων χρήσεων η απογραφή λήξης της τελευταίας ελεγχόμενης χρήσης, εφόσον αυτή υφίσταται, αλλά αν η απογραφή αυτή υπερβαίνει το 10% του συνόλου των αγορών όλων των ελεγχόμενων χρήσεων και της αμέσως προηγούμενης, πριν από την πρώτη ελεγχόμενη, χρήσης και, συγχρόνως, δεν υφίσταται απογραφή έναρξης της πρώτης ελεγχόμενης χρήσης, τότε, αντί του ποσοστού 10% των αγορών της αμέσως προηγούμενης, πριν από την πρώτη ελεγχόμενη, χρήσης, προστίθεται, πλέον θεωρουμένου ως αποθέματος έναρξης της πρώτης ελεγχόμενης χρήσης, η διενεργηθείσα για πρώτη φορά εντός των ελεγχόμενων χρήσεων απογραφή λήξης, μειούμενη κατά το 10% του συνόλου των αγορών της οικείας χρήσης και όλων των προηγούμενων ελεγχόμενων χρήσεων.

Για καλύτερη κατανόηση, παρατίθεται το ακόλουθο παράδειγμα:

Εστω επιχείρηση με βιβλία Β` κατηγορίας ΚΒΣ, ελέγχεται για τις χρήσεις 1993 έως και 1997. Εστω, επίσης, ότι η επιχείρηση συνέταξε απογραφή λήξης για πρώτη φορά κατά τη χρήση 1995 και ότι εμφανίζει τα ακόλουθα δεδομένα:

--------------------------------------------------------------------- Αγορές περαιωμένης χρήσης 1992 10.000.000 δρχ. --------------------------------------------------------------------- Σύνολο αγορών χρήσεων 1993, 1994 και 1995 35.000.000 δρχ. --------------------------------------------------------------------- Σύνολο αγορών χρήσεων 1993 έως και 1997 60.000.000 δρχ. --------------------------------------------------------------------- Απογραφή λήξης χρήσης 1995 30.000.000 δρχ. --------------------------------------------------------------------- Απογραφή λήξης χρήσης 1997 40.000.000 δρχ. ---------------------------------------------------------------------

Στην περίπτωση αυτή ισχύουν τα ακόλουθα:

Συγκρίνεται, κατ` αρχήν, η απογραφή λήξης της χρήσης 1997 (40.000.000 δρχ.) με το 10% του συνόλου των αγορών των χρήσεων 1992 έως και 1997 (10.000.000 δρχ. + 60.000.000 δρχ. = 70.000.000 δρχ., άρα 70.000.000 δρχ. Χ 10% = 7.000.000 δρχ.).

Επειδή, εν προκειμένω, η απογραφή λήξης της χρήσης 1997 είναι μεγαλύτερη και, συγχρόνως, δεν υφίσταται απογραφή έναρξης της πρώτης ελεγχόμενης χρήσης (1993), για τους λόγους αυτούς ως απόθεμα έναρξης της χρήσης 1993 δεν θα ληφθεί το 10% των αγορών της χρήσης 1992 (10.000.000 δρχ. Χ 10% = 1.000.000 δρχ.), αλλά η απογραφή λήξης της χρήσης 1995, μειούμενη κατά το 10% του συνόλου των αγορών της ίδιας χρήσης και των χρήσεων 1994 και 1993, ήτοι 30.000.000 δρχ. - (35.000.000 δρχ. Χ 10%) = 30.000.000 δρχ. 3.500.000 δρχ. = 26.500.000 δρχ.

Συνεπώς, στο συγκεκριμένο παράδειγμα, οι αγορές που θα ληφθούν τελικά υπόψη για την εφαρμογή των διατάξεων περί ύπαρξης ή μη συνάφειας, θα διαμορφωθούν ως εξής: 60.000.000 δρχ. + 26.500.000 δρχ. 40.000.000 δρχ. = 46.500.000 δρχ.

Είναι ευνόητο ότι επί νέων επιχειρήσεων αφαιρείται η απογραφή λήξης της τελευταίας ελεγχόμενης χρήσης, χωρίς να τίθεται θέμα εφαρμογής της ανωτέρω διαδικασίας, καθόσον δεν υφίστανται αποθέματα έναρξης. Σημειώνεται, επίσης, ότι αν η απογραφή που έχει συνταχθεί για πρώτη φορά εντός των ελεγχόμενων χρήσεων συμπίπτει με την απογραφή της τελευταίας ελεγχόμενης χρήσης, επειδή σε προηγούμενες χρήσεις δεν έχει συνταχθεί απογραφή, τότε, για την εφαρμογή της νέας διάταξης, ως πρώτη απογραφή θεωρείται η συνταχθείσα απογραφή της τελευταίας ελεγχόμενης χρήσης, η οποία και μειώνεται με το 10% των αγορών όλων των ελεγχόμενων χρήσεων, προκειμένου να υπολογισθεί το απόθεμα έναρξης της πρώτης ελεγχόμενης χρήσης.

Υπενθυμίζεται ότι, όπως έχει διευκρινισθεί και με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1242/1998, κατά τη διενέργεια της επαλήθευσης περί ύπαρξης ή μη συνάφειας δεν λαμβάνονται υπόψη τυχόν απογραφές που έγιναν προαιρετικά από τους επιτηδευματίες.

4. Με την παρ. 4 συμπληρώθηκαν, με την προσθήκη νέου εδαφίου, οι διατάξεις της υποπερ. β` της περ. στ` της παρ. Γ.11 του άρθρου 4 της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, ώστε να αντιμετωπισθούν, με ιδιαίτερο τρόπο, στο πλαίσιο της επαλήθευσης περί ύπαρξης ή μη συνάφειας μεταξύ των εμφανιζομένων αριθμητικών δεδομένων και οικονομικών μεγεθών, ειδικές περιπτώσεις ιατρών - ελευθέρων επαγγελματιών συνεργαζομένων με εταιρίες ιατρικών υπηρεσιών - Διαγνωστικά Κέντρα, οι οποίες παρουσιάζουν ιδιαιτερότητα.

Ειδικότερα, με τη νέα διάταξη αντιμετωπίζονται περιπτώσεις ιατρών, οι οποίοι συνεργάζονται με Διαγνωστικά Κέντρα βάσει συμφωνητικών, σύμφωνα με τα οποία η άδεια λειτουργίας του Διαγνωστικού Κέντρου χορηγείται επ` ονόματι του ιατρού, ο οποίος και αποδίδει στο Διαγνωστικό Κέντρο τα ποσά των αμοιβών του για τις παρεχόμενες απ` αυτόν προς τους ασθενείς ιατρικές υπηρεσίες.

Σημειώνεται ότι τέτοιου είδους συμφωνητικά καταρτίζονται, λόγω της μη δυνατότητας εκ του νόμου χορήγησης της άδειας λειτουργίας, επ` ονόματι των ίδιων των Διαγνωστικών Κέντρων. Για το ίδιο θέμα έχει εκδοθεί και η υπ` αριθ. 554/1994 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (σχετική η εγκύκλιος ΠΟΛ.1031/23.1.1995), με την οποία, μεταξύ άλλων, έγινε δεκτό ότι οι αμοιβές των ιατρών, στις περιπτώσεις αυτές, αποτελούν εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα, ότι τα αποδιδόμενα από τους ιατρούς ποσά αμοιβών τους προς τα Διαγνωστικά Κέντρα αποτελούν ακαθάριστο έσοδο των Διαγνωστικών Κέντρων και ότι τα σχετικά Τιμολόγια Παροχής Υπηρεσιών, που εκδίδονται από τα Διαγνωστικά Κέντρα προς τους ιατρούς, αποτελούν εκπιπτόμενες δαπάνες για τους ιατρούς, εφόσον προσδιορίζεται επαρκώς το είδος των παρασχεθεισών υπηρεσιών.

Ενόψει των παραπάνω ακριβώς ιδιαιτεροτήτων, συμπληρώθηκαν οι προαναφερόμενες διατάξεις της υποπερ. β` της περ. στ` της παρ. Γ.11 του άρθρου 4 της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998 και ορίστηκε ότι, εξαιρετικά, στις πιο πάνω περιπτώσεις ιατρών - ελευθέρων επαγγελματιών, για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών τους, προκειμένου αυτά να συναθροιστούν με τα λοιπά προβλεπόμενα μεγέθη για τη διαπίστωση της ύπαρξης ή μη συνάφειας, δεν λαμβάνεται υπόψη στο σύνολο των δηλωθέντων όλες τις ελεγχόμενες χρήσεις ακαθάριστων αμοιβών τους που αποδόθηκαν στα Διαγνωστικά Κέντρα στο πλαίσιο της μεταξύ τους συνεργασίας, αλλά λαμβάνεται υπόψη μόνο το 50% των ακαθάριστων αυτών αμοιβών.

Ευνόητο είναι ότι αν, πέραν των πιο πάνω ακαθάριστων αμοιβών των ιατρών που αποδόθηκαν στα Διαγνωστικά Κέντρα, δηλώθηκαν από αυτούς πρόσθετες ακαθάριστες αμοιβές από την άσκηση ατομικώς του ελευθέριου επαγγέλματος (λόγω ταυτόχρονης λειτουργίας δικού τους ιατρείου), τότε οι πρόσθετες αυτές ακαθάριστες αμοιβές συνεχίζουν να λαμβάνονται στο σύνολό τους κατά την εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων. Στο σύνολό τους, επίσης, λαμβάνονται και οι τυχόν ακαθάριστες αμοιβές των ιατρών, με τη μορφή ποσοστών ή κατ` άλλο τρόπο, που αποτελούν εισοδήματά τους από ελευθέρια επαγγέλματα και αφορούν την αμοιβή τους για τη συνεργασία τους με τα Διαγνωστικά Κέντρα.

Επισημαίνεται ότι η παραπάνω διαδικασία αφορά αποκλειστικά τη διενέργεια της επαλήθευσης περί ύπαρξης ή μη συνάφειας και όχι και τον προσδιορισμό των τελικών φορολογητέων καθαρών κερδών, ο οποίος συνεχίζει να γίνεται κατά τις διατάξεις της παρ. Β` του άρθρου 7 της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998.

5. Με την παρ. 5 προστέθηκε νέα παρ. 8 στο άρθρο 13 της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, με την οποία ορίζεται ότι οι επαληθεύσεις που προβλέπονται από τα άρθρα 3, 4 και 5 της απόφασης αυτής διενεργούνται υποχρεωτικά ως ελάχιστες επαληθεύσεις και επί των υποθέσεων που, κατά το άρθρο 1 της εν λόγω απόφασης, εξαιρούνται από τον οριζόμενο από αυτήν τρόπο ελέγχου και ελέγχονται κατά τις γενικές διατάξεις.

Η νέα διάταξη αποσκοπεί στην κατά το δυνατόν αντικειμενικοποίηση και των τακτικών ελέγχων που διενεργούνται κατά τις γενικές διατάξεις, με τον καθορισμό των ελάχιστων ελεγκτικών βημάτων και επαληθεύσεων που πρέπει υποχρεωτικά να διενεργούνται κατά τους ελέγχους αυτούς.

Συνεπώς, κατά τους τακτικούς ελέγχους που γίνονται εφεξής κατά τις γενικές διατάξεις (έλεγχοι από το ΕΘ.Ε.Κ. και τα Ειδικά Συνεργεία Ελέγχου της παρ. 1 του άρθρου 39 του Ν.1914/1990, καθώς και έλεγχοι από ΔΟΥ και Π.Ε.Κ., για υποθέσεις εξαιρούμενες του τρόπου ελέγχου της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998), θα διενεργούνται υποχρεωτικά, ως ελάχιστες επαληθεύσεις, οι ελεγκτικές επαληθεύσεις που ορίζονται με τις διατάξεις των άρθρων 3, 4 και 5 της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, όπως αυτές ισχύουν και ερμηνεύτηκαν με τις σχετικές εγκυκλίους. Υποχρεωτικά, επίσης, θα διενεργούνται ως ελάχιστες επαληθεύσεις και οι επαληθεύσεις που ορίζονται στο άρθρο 8 της ίδιας απόφασης, σχετικά με τα λοιπά φορολογικά αντικείμενα πέραν της φορολογίας εισοδήματος.

Για τις πρόσθετες ελεγκτικές επαληθεύσεις που πρέπει να διενεργούνται, θα λαμβάνεται υπόψη η βαρύτητα και τα πραγματικά δεδομένα κάθε υπόθεσης. Για το σκοπό αυτό, στο εξής ο ελεγκτής κάθε υπόθεσης, αφού συγκροτήσει το φάκελο της υπόθεσης, κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 19 του Π.Δ.16/1989 (ΦΕΚ 6/Α`) και μελετήσει τα στοιχεία, τα οικονομικά δεδομένα, τα αποτελέσματα και τους δείκτες από διάφορες συγκρίσεις, καθώς και τις ιδιαιτερότητες της επιχείρησης και του κλάδου γενικά, θα συντάσσει αρχικό Πρόγραμμα Ελέγχου για τις πέραν των υποχρεωτικών απαραίτητες ελεγκτικές επαληθεύσεις που θα διενεργήσει, το οποίο θα θέτει υπόψη του Επόπτη Ελέγχου, για τυχόν συμπλήρωση και έγκριση. Μετά τη διενέργεια των υποχρεωτικών ελεγκτικών επαληθεύσεων της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, καθώς και των επαληθεύσεων που περιλαμβάνονται στο αρχικό Πρόγραμμα Ελέγχου, ο ελεγκτής θα υποβάλει συνοπτικό σημείωμα στον αρμόδιο Επόπτη, με τα μέχρι τότε ευρήματα του ελέγχου και με αιτιολογημένη πρότασή του για τυχόν συμπλήρωση του αρχικού Προγράμματος Ελέγχου με τις, κατά περίπτωση, πρόσθετες ελεγκτικές επαληθεύσεις που επιβάλλεται ή είναι σκόπιμο να διενεργηθούν. Περαιτέρω, ο Επόπτης Ελέγχου, σε συνεννόηση και με τον Προϊστάμενο της Υπηρεσίας του, αν αυτό είναι απαραίτητο, θα καθορίζει τις συγκεκριμένες πρόσθετες ελεγκτικές επαληθεύσεις που πρέπει τελικά να διενεργηθούν, λαμβάνοντας προς τούτο υπόψη την πρόταση του ελεγκτή, καθώς και την βαρύτητα της υπόθεσης, τα πραγματικά δεδομένα και την εν γένει εικόνα της επιχείρησης. Οι πρόσθετες αυτές περαιτέρω επαληθεύσεις θα περιλαμβάνονται στο συμπληρωματικό Πρόγραμμα Ελέγχου, το οποίο θα συντάσσεται μία μόνο φορά.

Ανάλογη διαδικασία θα ακολουθείται και κατά τους τακτικούς ελέγχους που διενεργούνται από τα Ειδικά Συνεργεία Ελέγχου της παρ. 1 του άρθρου 39 του Ν.1914/1990.

Επισημαίνεται ότι οι πρόσθετες ελεγκτικές επαληθεύσεις που θα περιλαμβάνονται στο αρχικό και στο συμπληρωματικό Πρόγραμμα Ελέγχου, θα πρέπει να καθορίζονται με ακρίβεια και σαφήνεια, ώστε να μην καταλείπεται καμία αμφιβολία ή επιφύλαξη, τόσο ως προς την έκταση, όσο και προς το είδος των επαληθεύσεων αυτών, είναι δε υποχρεωτικές και ο ελεγκτής οφείλει να τις πραγματοποιήσει και να αναφέρει με συγκεκριμένο τρόπο στην έκθεση τα αποτελέσματα για κάθε μία χωριστά, χωρίς να δικαιούται να πραγματοποιήσει άλλες.

Ευνόητο είναι ότι οι Προϊστάμενοι των Ελεγκτικών Κέντρων και των ΔΟΥ, καθώς και οι Προϊστάμενοι των Εποπτειών και των Τμημάτων Ελέγχου, σε συνεργασία με τους Προϊσταμένους των Υπηρεσιών τους, ως επίσης και οι Προϊστάμενοι των Ειδικών Συνεργείων Ελέγχου της παρ. 1 του άρθρου 39 του Ν.1914/1990, μπορούν, προ της υπογραφής μιας έκθεσης ελέγχου, αν διαπιστώνουν ατέλειες του ελέγχου ή έχουν περιέλθει σε γνώση της Υπηρεσίας ή του Ειδικού Συνεργείου πρόσθετα στοιχεία, να ζητήσουν τη διενέργεια περαιτέρω επαληθεύσεων και διευκρινίσεων. Θα πρέπει, όμως, να καταβάλλεται προσπάθεια για την πληρότητα του αρχικού και συμπληρωματικού Προγράμματος Ελέγχου, ώστε να ελαχιστοποιούνται οι περιπτώσεις που χρειάζεται να διενεργηθούν επαληθεύσεις και πέραν εκείνων που έχουν περιληφθεί στο αρχικό και συμπληρωματικό πρόγραμμα.

Σημειώνεται ότι, σε περίπτωση που κρίνεται ότι δεν είναι απαραίτητο να διενεργηθούν καθόλου πρόσθετες επαληθεύσεις πέραν των υποχρεωτικών, το Πρόγραμμα Ελέγχου θα συμπληρώνεται με τη φράση "Θα διενεργηθούν οι υποχρεωτικές ελεγκτικές επαληθεύσεις της ΠΟΛ.1144/1998 ΑΥΟ, όπως ισχύει. Δεν κρίνεται απαραίτητο να διενεργηθούν πρόσθετες επαληθεύσεις".

Σε κάθε περίπτωση, το αρχικό και το συμπληρωματικό Πρόγραμμα Ελέγχου θα υπογράφονται από τον ελεγκτή, τον Επόπτη Ελέγχου και τον ------- Προϊστάμενο της Υπηρεσίας ή του Ειδικού Συνεργείου, θα τίθενται εντός ---------------------------------------------------------------------- του φακέλου κάθε υπόθεσης και θα αποτελούν υπηρεσιακό στοιχείο αυτού. ----------------------------------------------------------------------

6. Με την παρ. 6 αντικαταστάθηκε η περ. α` της παρ. 1 του άρθρου 14 της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998 και ορίσθηκε νέο καθεστώς βεβαίωσης και καταβολής των φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων που προκύπτουν από την επίλυση φορολογικών διαφορών υποθέσεων των άρθρων 10 και 12 της απόφασης αυτής.

Συγκεκριμένα, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις, τα ποσά που προκύπτουν από την επίλυση φορολογικών διαφορών των παραπάνω υποθέσεων καταβάλλονται πλέον σε δώδεκα (12) ίσες μηνιαίες δόσεις, ανεξαρτήτως είδους φορολογίας. Το ποσό, εξάλλου, κάθε δόσης δεν μπορεί να είναι κατώτερο από το μισό (1/2) του κατώτερου ποσού κάθε δόσης που ορίζεται για κάθε φορολογία από τις γενικές διατάξεις, με εξαίρεση την τελευταία δόση.

Με βάση τα παραπάνω και λαμβανομένων υπόψη των μεταβολών που έχουν ήδη επέλθει με το Ν.2648/1998 στο καθεστώς βεβαίωσης και καταβολής των φόρων ορισμένων φορολογιών κατά τις γενικές διατάξεις, επισημαίνονται τα ακόλουθα:

Με τις διατάξεις του άρθρου 30 του Ν.2648/1998 επήλθαν, από 1 Δεκεμβρίου 1998, ορισμένες μεταβολές στο καθεστώς και τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής των φόρων διαφόρων φορολογιών, μεταξύ των οποίων και στη φορολογία εισοδήματος και ΦΠΑ.

Ειδικότερα σε ό,τι αφορά τη φορολογία εισοδήματος, επήλθαν μεταβολές στον τρόπο καταβολής των βάσει ελέγχου ή απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου βεβαιούμενων ποσών φόρων (άρθρο 74 του Ν.2238/1994). Ετσι, ειδικά για τα βάσει της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς βεβαιούμενα ποσά φόρων προβλέπεται πλέον:

- Η καταβολή του υπολοίπου των φόρων αυτών, μετά την καταβολή του ποσοστού 1/5, σε έξι (6) ίσες μηνιαίες δόσεις, με κατώτερο όριο κάθε δόσης τις 100.000 δρχ., εκτός της τελευταίας.

- Η παροχή έκπτωσης κατά ποσοστό 5%, σε περίπτωση καταβολής, εντός της προθεσμίας καταβολής, του 1/5 του συνόλου του βάσει της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς οφειλόμενου φόρου.

Σε ό,τι αφορά, εξάλλου, το ΦΠΑ, δεν επήλθαν μεταβολές ως προς τον αριθμό των δόσεων, αυξήθηκε όμως από 50.000 δρχ. σε 100.000 δρχ. το όριο πάνω από το οποίο ο φόρος δεν καταβάλλεται εφάπαξ, αλλά σε δύο (2) ίσες μηνιαίες δόσεις.

Σχετικές οδηγίες για το νέο καθεστώς στη φορολογία εισοδήματος και ΦΠΑ έχουν ήδη δοθεί από τις αρμόδιες Διευθύνσεις με τις εγκυκλίους ΠΟΛ.1272/9.11.1998 (Διεύθυνση Εισοδήματος) και ΠΟΛ.1300/7.12.1998 (Διεύθυνση ΦΠΑ), στις οποίες (εγκυκλίους) και παραπέμπουμε.

Κατά συνέπεια, με βάση και τις παραπάνω μεταβολές που επήλθαν ως προς τις γενικές διατάξεις, το νέο καθεστώς βεβαίωσης και καταβολής των ποσών που προκύπτουν από την επίλυση φορολογικών διαφορών υποθέσεων των άρθρων 10 και 12 της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, έχει πλέον ως εξής:

- Καταβάλλεται, κατά το συμβιβασμό ή εντός των δύο (2) επόμενων εργάσιμων για τις ΔΟΥ ημερών, το 1/5 έως 1/10, κατά περίπτωση, της βάσει συμβιβασμού οφειλής και το ποσό που απομένει κατά πράξη καταβάλλεται σε δώδεκα (12) ίσες μηνιαίες δόσεις, ανεξαρτήτως φορολογίας. Το ποσό κάθε δόσης, προκειμένου για διαφορές φόρου εισοδήματος και ΦΠΑ, καθώς και για διαφορές λοιπών φορολογικών αντικειμένων για τα οποία οι οικείες διατάξεις, ως προς τον τρόπο καταβολής, παραπέμπουν στις διατάξεις των φορολογιών αυτών, δεν μπορεί να υπολείπεται του ποσού των 50.000 δρχ. (100.000 δρχ. : 2), εκτός της τελευταίας δόσης. Για τυχόν λοιπές φορολογίες, οι οποίες δεν παραπέμπουν ως προς τον τρόπο καταβολής των φόρων στις διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος ή ΦΠΑ, το ελάχιστο ποσό των δόσεων είναι το μισό (1/2) του κατώτερου ποσού κάθε δόσης που, κατά περίπτωση, ορίζεται από τις οικείες διατάξεις των λοιπών αυτών φορολογιών.

- Ειδικά στη φορολογία εισοδήματος, εφόσον καταβληθεί ολόκληρο το ποσό της βάσει συμβιβασμού οφειλής, εντός της προθεσμίας καταβολής του ποσοστού 1/5 έως 1/10, κατά περίπτωση, παρέχεται έκπτωση 5% επί ολόκληρου αυτού του ποσού. Η έκπτωση, όμως, αυτή επισημαίνεται ότι δεν παρέχεται για τους προκαταβαλλόμενους και παρακρατούμενους φόρους εισοδήματος και γενικά για τις λοιπές φορολογίες (ΦΠΑ κ.λπ.), με μοναδική εξαίρεση τα πρόστιμα του ΚΒΣ, για τα οποία, λόγω ρητής παραπομπής των διατάξεων του άρθρου 9, παρ. 4 του Ν.2523/1997 στις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος, παρέχεται η παραπάνω έκπτωση.

Σημειώνεται ότι για τη βεβαίωση και καταβολή των ποσών που προκύπτουν από την επίλυση φορολογικών διαφορών του άρθρου 11 της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, συνεχίζουν να ισχύουν τα οριζόμενα στην υποπερ. β` της παρ. 1 του άρθρου 14 της απόφασης αυτής και, συνεπώς, η βεβαίωση και καταβολή των ποσών αυτών θα γίνεται σύμφωνα με τις, κατά περίπτωση, γενικές διατάξεις, όπως αυτές πλέον ισχύουν ύστερα και από τις προαναφερόμενες μεταβολές που επήλθαν με το Ν.2648/1998. Εξυπακούεται, εξάλλου, ότι και για τα ποσά που αφορούν διαφορές του άρθρου 11 της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998 ισχύουν ανάλογα τα πιο πάνω αναφερόμενα σχετικά με την παροχή έκπτωσης 5%.

Β. Γενικά επί της εφαρμογής της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998 ------------------------------------------------------

1. Επειδή στην Υπηρεσία μας περιήλθε υπόμνημα της Πανελλήνιας Ομοσπονδίας Ιδιοκτητών Φορτηγών Αυτοκινήτων Δ.Χ., με το οποίο ζητείται να δοθούν διευκρινίσεις σχετικά με τον έλεγχο των Ιδιότυπων Μεταφορικών Επιχειρήσεων (Ι.Μ.Ε.) στο πλαίσιο της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, υπενθυμίζουμε ότι σχετική με τη φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος των Ι.Μ.Ε. και του εισοδήματος των μελών τους, που προέρχεται από τη συμμετοχή τους σ` αυτές, είναι η διαταγή ΠΟΛ.1206/31.5.1993, η οποία και θα πρέπει να εφαρμόζεται.

Διευκρινίζεται περαιτέρω ότι, από τη γενική διατύπωση της διάταξης της παρ. 13 του άρθρου 1 του Ν.2214/1994 (άρθρο 33 του Ν.2238/1994), ο ειδικός τρόπος προσδιορισμού του ελάχιστου ποσού καθαρού εισοδήματος των επιχειρήσεων που εκμεταλλεύονται φορτηγά αυτοκίνητα Δ.Χ. εφαρμόζεται, όπως έγινε δεκτό με την ερμηνευτική εγκύκλιο ΠΟΛ.1238/31.10.1994, για όλες τις κατηγορίες φορτηγών αυτοκινήτων Δ.Χ., είτε αυτά είναι Εθνικών Μεταφορών, δηλαδή αυτοκίνητα που ασχολούνται με μεταφορές εμπορευμάτων μέσα στα όρια της χώρας, είτε με νομαρχιακές άδειες αυτοκίνητα και τρίτροχα, είτε Διεθνών Μεταφορών, καθώς και για τους ιδιοκτήτες φορτηγών ενταγμένων στις Ιδιότυπες Μεταφορικές Επιχειρήσεις.

2. Οπως προβλέπεται από την απόφαση ΠΟΛ.1144/1998 και έχει διευκρινιστεί και με τις σχετικές εγκυκλίους, στο πλαίσιο του τακτικού ελέγχου που διενεργείται με βάση την απόφαση αυτή, ελέγχεται, μεταξύ άλλων, αν για τις παραγωγικές επενδύσεις και αφορολόγητες εκπτώσεις των αναπτυξιακών νόμων έχουν εφαρμοστεί οι κείμενες διατάξεις και έχουν τηρηθεί οι οριζόμενες από αυτές προϋποθέσεις.

Επειδή τέθηκε το θέμα ποιο καθεστώς ισχύει σε περίπτωση επίλυσης των διαφορών, ως προς τη μείωση των τυχόν πρόσθετων φόρων που αφορούν διαφορές φόρου εισοδήματος οφειλόμενες στη μη ορθή εφαρμογή των αναπτυξιακών νόμων και στη μη τήρηση των οριζόμενων από αυτούς προϋποθέσεων, διευκρινίζεται ότι και για τους πρόσθετους αυτούς φόρους έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 10 της παραπάνω απόφασης, εφόσον βέβαια πληρούνται όλες οι προβλεπόμενες από την παρ. 6 του ίδιου άρθρου προϋποθέσεις σχετικά με την επίλυση των διαφορών. Τα ίδια και με τις αυτές προϋποθέσεις ισχύουν ανάλογα και για υποθέσεις που ελέγχονται κατά τις γενικές διατάξεις και περαιώνονται κατά το άρθρο 12 της πιο πάνω απόφασης.

Ετσι, σε κάθε περίπτωση που δεν εφαρμόστηκαν ορθά οι επιμέρους διατάξεις των αναπτυξιακών νόμων και δεν τηρήθηκαν οι οριζόμενες από αυτούς προϋποθέσεις, με αποτέλεσμα την ανακρίβεια των οικείων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, λόγω επαναπροσδιορισμού των καθαρών κερδών, οι επιβαλλόμενοι πρόσθετοι φόροι μειώνονται, σε περίπτωση περαίωσης, στο 1/4 (π.χ. περιπτώσεις των παρ. 5 και 6 του άρθρου 22 του Ν.1828/1989, εφόσον δεν υποβλήθηκαν ή υποβλήθηκαν ανακριβώς οι προβλεπόμενες από τις παραγράφους αυτές δηλώσεις, της παρ. 7 του ίδιου άρθρου και νόμου, εφόσον δεν εφαρμόστηκαν από την επιχείρηση τα οριζόμενα από την παράγραφο αυτή σε περίπτωση πώλησης των επενδυτικών αγαθών κ.λπ.).

Επισημαίνεται, όμως, ότι ειδικά στις περιπτώσεις που δεν πραγματοποιήθηκε, εντός της τριετίας, το κατά περίπτωση απαιτούμενο ύψος επενδύσεων, προς κάλυψη του συνόλου του σχηματισθέντος αφορολόγητου αποθεματικού για την πραγματοποίηση της επένδυσης και εφόσον η επιχείρηση δεν υπέβαλε, ως είχε υποχρέωση, την προβλεπόμενη από τις οικείες διατάξεις δήλωση (π.χ. διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 22 του Ν.1828/1989), τότε για τους επιβαλλόμενους εκ του λόγου αυτού πρόσθετους φόρους ισχύει μεν το καθεστώς μείωσης στο 1/4, δεδομένου ότι υφίσταται, εν προκειμένω, αρχική δήλωση, η οποία θεωρείται ανακριβής, πλην όμως σε ό,τι αφορά την επιμέτρηση των βάσει ελέγχου καταλογιζόμενων αυτών πρόσθετων φόρων, πρέπει να εφαρμόζονται οι διατάξεις περί επιβολής προσθέτου φόρου λόγω μη δήλωσης (άρθρο 67 του Ν.Δ.3323/1955 ή άρθρο 86 του Ν.2238/1994), όπως αυτές ίσχυαν κατά το χρόνο λήξης της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης (τέλος του πρώτου μήνα από τη λήξη της τριετίας), ο οποίος είναι και ο συγκεκριμένος χρόνος στον οποίο, εν προκειμένω, θεωρείται ότι ανάγεται η σχετική φορολογική υποχρέωση.Στις περιπτώσεις αυτές, ο πρόσθετος φόρος υπολογίζεται επί του προσαυξημένου κατά 60% αναλογούντος φόρου στο ποσό του σχηματισθέντος αφορολόγητου αποθεματικού που δεν καλύφθηκε με επενδύσεις.

3. Υπενθυμίζεται ότι, σε ό,τι αφορά την εφαρμογή του άρθρου 11 της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, ύστερα από τις μεταβολές που επήλθαν ως προς τη δυνατότητα διενέργειας δικαστικού συμβιβασμού με το Ν.2648/1998 (άρθρο 29, παρ. 2) και το Ν.2682/1999 (άρθρο 28, παρ. 8), έχουν δοθεί ήδη σχετικές διευκρινίσεις με την εγκύκλιό μας ΠΟΛ.1068/15.3.1999, στην οποία και παραπέμπουμε.

Τονίζεται, εξάλλου, ότι εφόσον για υποθέσεις που ελέγχονται από τα Π.Ε.Κ. υφίστανται εκκρεμείς καταλογιστικές πράξεις του άρθρου 11 της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, τότε αρμόδια όργανα για την επίλυση των αντίστοιχων εκκρεμών φορολογικών διαφορών, κατά το εν λόγω άρθρο, είναι, σε κάθε περίπτωση, τα αρμόδια κατά τις γενικές διατάξεις όργανα στη ΔΟΥ που εξέδωσε την εκκρεμή καταλογιστική πράξη και όχι τα όργανα της παρ. 2 του άρθρου 10 της απόφασης στο Π.Ε.Κ. που διενήργησε τον τακτικό έλεγχο. Συνεπώς, στις περιπτώσεις αυτές, θα πρέπει να υπάρχει επικοινωνία μεταξύ των δύο οργάνων, ώστε να εξακριβώνεται ότι, πριν από την επίλυση των φορολογικών διαφορών του τακτικού ελέγχου, επήλθε επίλυση για όσες εκκρεμείς φορολογικές διαφορές πρέπει υποχρεωτικά κατά το άρθρο 11, επίσης, να επιλυθούν, η οποία, εν προκειμένω, αναγκαστικά προηγείται.

Τα παραπάνω ισχύουν ανάλογα και για τις υποθέσεις των ΔΟΥ Β` Τάξης που, λόγω μεταφοράς αρμοδιότητας του ελέγχου, ελέγχονται σύμφωνα με την απόφαση από ΔΟΥ Α` Τάξης, καθώς και για τις υποθέσεις για τις οποίες ο έλεγχος όλων των ανέλεγκτων χρήσεων ή η επιβολή και βεβαίωση των φόρων γίνεται από τη ΔΟΥ που είναι αρμόδια για τον έλεγχο της τελευταίας ελεγχόμενης χρήσης, κατά τα οριζόμενα στην παρ. 7 του άρθρου 13 της απόφασης, όπως αυτή προστέθηκε με τη συμπληρωματική απόφαση ΠΟΛ.1222/1998.

4. Επισημαίνεται ότι επί υποθέσεων που ελέγχονται κατά τις γενικές διατάξεις από το ΕΘ.Ε.Κ., καθώς και από τα Π.Ε.Κ. ή από τις ΔΟΥ, λόγω εξαίρεσης από τον τρόπο ελέγχου της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, η επίλυση των φορολογικών διαφορών, κατά το άρθρο 12 της απόφασης αυτής, ενεργείται, σε κάθε περίπτωση, από τα αρμόδια σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις όργανα (άρθρο 70 του Ν.2238/1994 και άρθρο 42 του Ν.1642/1986) και όχι από τα όργανα που ορίζονται στην παρ. 2 του άρθρου 10 της πιο πάνω απόφασης.

Σχετικές για το θέμα αυτό οδηγίες, που αναφέρονται στην εφαρμογή του άρθρου 12 της απόφασης, έχουν ήδη παρασχεθεί με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1183/1998.

5. Με τις διατάξεις των παρ. 2 και 4 του άρθρου 30 του Ν.2648/1998 προβλέπεται ότι, σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς στη φορολογία εισοδήματος και στο ΦΠΑ (και κατά συνέπεια και στις φορολογίες για τις οποίες για την επίλυση των διαφορών γίνεται παραπομπή στις φορολογίες αυτές), παραδίδεται και στο φορολογούμενο αντίγραφο του οικείου πρακτικού της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, το οποίο επέχει πλέον και θέση ατομικής ειδοποίησής του, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4 του Ν.Δ.356/1974 (ΚΕΔΕ).

Με βάση τα παραπάνω, από της έναρξης ισχύος των παραπάνω διατάξεων του άρθρου 30 του Ν.2648/1998, πρέπει πλέον να ακολουθείται η ίδια διαδικασία και κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς που συντελείται στα πλαίσια εφαρμογής της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998. Δηλαδή, επί υποθέσεων που περαιώνονται σύμφωνα με την πιο πάνω απόφαση από 1 Δεκεμβρίου 1998 και μετά, κατά τα άρθρα 10, 11 και 12 αυτής, πρέπει υποχρεωτικά για τις διαφορές για τις οποίες επέρχεται συμβιβασμός να παραδίδονται στο φορολογούμενο, ανεξαρτήτως του τρόπου εξόφλησης της βάσει του συμβιβασμού οφειλής και για όλα γενικά τα φορολογικά αντικείμενα, αντίγραφα των εκδοθέντων φύλλων ελέγχου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, με τις οικείες πράξεις επίλυσης της διαφοράς, οι οποίες επέχουν και θέση ατομικής ειδοποίησης, κατά τις διατάξεις του άρθρου 4 του ΚΕΔΕ. Σημειώνεται ότι επί του σώματος των πράξεων επίλυσης της διαφοράς θα πρέπει να αναγράφεται το ποσό και ο αριθμός των δόσεων του εναπομένοντος υπολοίπου φόρου μετά την καταβολή του ποσοστού 1/5 έως 1/10, καθώς και η ημερομηνία καταβολής κάθε μιας δόσης (σχετική και η εγκύκλιος ΠΟΛ.1060/1.3.1999 της Διεύθυνσης Οργάνωσης).

Ανάλογη διαδικασία είναι ευνόητο ότι θα ακολουθείται και στις περιπτώσεις υποθέσεων που, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 4 του άρθρου 13 της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, περαιώνονται κατ` εφαρμογή της απόφασης ΠΟΛ.1099/1994.