ΥΠΟΙΚ 1020263/92/π.ε./Α0013/ΠΟΛ.1231/30.11.1999 Προσδιορισμός της δαπάνης ανέγερσης οικοδομών (κτισμάτων) για την εφαρμογή της περ. γ` του άρθρου 17 του Ν.2238/1994 (τεκμήριο δαπανών) και του άρθρου 34 του Ν.Δ.118/1973 (επιβολή φόρου άτυπης δωρεάς).

Με αφορμή ερωτήματα που μας έχουν υποβληθεί, σχετικά με το παραπάνω θέμα, σας πληροφορούμε τα ακόλουθα.

Α. Τεκμήριο δαπανών ανέγερσης ακινήτου

1. Οπως προκύπτει από τις διατάξεις της περ. γ` του άρθρου 17 του Ν.2238/1994 (προηγούμενη περ. γ`, παρ. 5, άρθρου 5 του Ν.Δ.3323/1995), ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογούμενου κ.λπ. λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται, μεταξύ άλλων και για την ανέγερση οικοδομών με ορισμένες εξαιρέσεις (π.χ. δαπάνη για ανέγερση πρώτης κατοικίας), εφόσον βέβαια συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ρητά ορίζονται στις ίδιες διατάξεις για την οικεία εξαίρεση.

2. Εξάλλου, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό (σχετική η υπ' αριθ. 1089/2131/Α0012/ΠΟΛ.1207/9.10.1991 διαταγή) ότι ως αξία (κόστους) λαμβάνεται το ποσό της δαπάνης κατασκευής που δηλώνεται από τον ιδιοκτήτη.

Βέβαια, η αξία του κόστους κατασκευής όπως θα δηλώνεται, δεν μπορεί να είναι μικρότερη από την αξία που προσδιορίζεται με βάση την αντικειμενική αξία, στις περιοχές που ισχύει το σύστημα τούτο, με αφαίρεση της αξίας του οικοπέδου, που και αυτή θα υπολογίζεται με τις ίδιες διατάξεις περί αντικειμενικής αξίας.

3. Επίσης, στα φυλλάδια με τα οποία παρέχονται οδηγίες για τη συμπλήρωση των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος Φυσικών Προσώπων για κάθε οικονομικό έτος, παρέχονται οδηγίες και για το θέμα αυτό. Ετσι, για παράδειγμα, για τη συμπλήρωση της δήλωσης για το οικονομικό έτος:

α) 1994, γράφεται μεταξύ άλλων:

"Κωδικοί 727-728. Γράψετε το συνολικό ποσό που καταβάλατε από 1.1.1993 μέχρι 7 Ιουνίου 1993 για ανέγερση οικοδομών.

Εξαιρείται.........................................................

Σημειώνεται ότι η αξία του κόστους κατασκευής όπως θα δηλώνεται, δεν μπορεί να είναι μικρότερη από την αξία που προσδιορίζεται βάσει της αντικειμενικής αξίας οικοπέδου και κτίσματος, ύστερα από την αφαίρεση της αντικειμενικής αξίας του οικοπέδου.

Για τη δαπάνη ανέγερσης κάθε οικοδομής θα συντάξετε κατάσταση, η οποία θα περιέχει ανάλογα στοιχεία με εκείνα που αναφέρουμε για την αγορά οικοδομών".

β) 1996 και επομένων γράφεται μεταξύ άλλων:

"Κωδικοί 737-738. Γράψτε το συνολικό ποσό που καταβάλατε στο 1995 (ή, κατά περίπτωση, 1996, 1997, 1998) για ανέγερση οικοδομών.

Εξαιρείται..........................................................

Προκειμένου για ανέγερση οικοδομών των οποίων η οικοδομική άδεια εκδόθηκε μετά τις 31.12.1994, το ποσό της δαπάνης ανέγερσής τους δεν μπορεί να είναι μικρότερο εκείνου που προσδιορίζεται με τις διατάξεις του άρθρου 35 του Ν.2238/1994.

Για τη δαπάνη ανέγερσης κάθε οικοδομής θα συντάξετε κατάσταση, η οποία θα περιέχει ανάλογα στοιχεία με εκείνα που αναφέρουμε για την αγορά οικοδομών".

4. Τέλος, σύμφωνα με τις υπ` αριθ. 1016512/347/Α0012/ΠΟΛ.1033/7.2.1996, 1030471/496/Α0012/ΠΟΛ.1093/12.3.1997, 1010563/174/Α0012/ΠΟΛ.1027/28.1.1998 και 1012856/194/Α0012/ΠΟΛ.1025/3.2.1999 αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών για τον τύπο και περιεχόμενο των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος των οικείων οικονομικών ετών, καθώς και των λοιπών εντύπων και δικαιολογητικών εγγράφων που υποβάλλονται με αυτές, ρητά ορίζεται ότι, για την απόδειξη της ετήσιας δαπάνης ανέγερσης οικοδομής, συνυποβάλλονται αντίγραφα του εντύπου υπολογισμού του ελάχιστου κόστους κατασκευής της οικοδομής και του πίνακα ανάλυσης κόστους κατασκευής στις επιμέρους εργασίες που έχουν κατατεθεί στην αρμόδια Πολεοδομική Υπηρεσία (μόνο για άδειες που εκδόθηκαν από 1.1.1995 και μετά) και φωτοαντίγραφα των αποδείξεων δαπανών που διενεργήθηκαν εντός του οικείου έτους, ανεξάρτητα από το έτος έκδοσης της οικοδομικής άδειας.

5. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι για το τεκμήριο δαπανών ανέγερσης ακινήτων, λαμβάνεται υπόψη το ποσό της δαπάνης που πραγματικά καταβλήθηκε για το λόγο αυτό, το οποίο, όμως, δεν μπορεί να είναι μικρότερο από τα ποσά που προκύπτουν με βάση την αντικειμενική αξία των κτισμάτων (προκειμένου για ανέγερση οικοδομών των οποίων η οικοδομική άδεια εκδόθηκε πριν την 31.12.1994) ή εκείνου που προσδιορίζεται με τις διατάξεις του άρθρου 35 του Ν.2238/1994 (ελάχιστο κόστος οικοδομής), εφόσον η οικοδομική άδεια εκδόθηκε από 1.1.1995 και μετά.

Β. Επιβολή φόρου άτυπης δωρεάς

1. Στην Υπηρεσία μας υποβλήθηκαν ερωτήματα σχετικά με τον τρόπο προσδιορισμού της δαπάνης ανέγερσης κτισμάτων στις περιπτώσεις άτυπης δωρεάς. Πιο συγκεκριμένα, τέθηκε το θέμα αν, σε περίπτωση ανέγερσης οικοδομής από τον κύριο ακινήτου, ο οποίος στερείται εισοδήματος ή τα εισοδήματα αυτού υπολείπονται της αξίας των κτισμάτων, για την επιβολή του φόρου άτυπης δωρεάς, κατά το άρθρο 34 του Ν.Δ.118/1973, θα ληφθεί υπόψη η αξία των κτισμάτων όπως προσδιορίζεται με το άρθρο 41 του Ν.1249/1982 (αντικειμενική αξία) ή θα ισχύσει άλλος τρόπος προσδιορισμού της αξίας αυτής.

2. Σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία για τη φορολογία δωρεών (άρθρο 34 του Ν.Δ.118/1973), ως κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς, για την επιβολή του οικείου φόρου, θεωρείται κάθε δωρεά που συνιστάται κατά τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα, καθώς και κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγμα, έστω και αν δεν καταρτίστηκε γι' αυτή έγγραφο.

Εξάλλου, ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ μπορεί να χαρακτηρίσει ως δωρεά, ολικά ή μερικά, κάθε παραχώρηση περιουσίας που έγινε μεν εικονικά με τον τύπο σύμβασης με αντάλλαγμα, υποκρύπτει όμως δωρεά.

3. Κατά τις διατάξεις του Αστικού Δικαίου (496 επ. του Α.Κ.), δωρεά αποτελεί κάθε παροχή αντικειμένου περιουσίας σε κάποιον, αν η παροχή αυτή γίνεται με συμφωνία των μερών (οικειοθελώς) χωρίς αντάλλαγμα και όχι σε εκπλήρωση νόμιμης υποχρέωσης και άσχετα από την ειδικότερη πρόθεση αυτού που παρέχει το περιουσιακό στοιχείο (δωρητή) ή του λόγου για τον οποίο παρέχεται τούτο.

Για τη σύσταση δωρεάς απαιτείται συμβολαιογραφικό έγγραφο. Για τη δωρεά κινητών πραγμάτων δεν απαιτείται συμβολαιογραφικό έγγραφο, αλλά αρκεί η παράδοση των πραγμάτων στο δωρεοδόχο.

4. Ως αξία για την επιβολή του φόρου δωρεών λαμβάνεται υπόψη εκείνη του χρόνου γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης (άρθρα 9 και 41 του Ν.Δ.118/1973).

Ειδικά για τα ακίνητα, λαμβάνονται υπόψη τιμές εκκίνησης που είναι καθορισμένες από πριν κατά ζώνη, κατά είδος ακινήτου κ.λπ. και οι οποίες αυξάνονται ή μειώνονται ποσοστιαία, ανάλογα με τους παράγοντες που επηρεάζουν αυξητικά ή μειωτικά την αξία των ακινήτων, όπως για τα διαμερίσματα ποιότητα κατασκευής, παλαιότητα, θέση στο οικοδομικό τετράγωνο ή στον όροφο της πολυκατοικίας, για τα καταστήματα εμπορικότητα δρόμου, πατάρι, υπόγειο, για τα αγροκτήματα καλλιεργητική αξία, τουριστική ή παραθεριστική σημασία και άλλα (άρθρο 41 του Ν.1249/1982). Οι τιμές αυτές και οι συντελεστές αυξομείωσης προσδιορίζονται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών για ορισμένες περιοχές ή πόλεις της χώρας. Η αντικειμενικοποίηση του τρόπου υπολογισμού της αξίας των μεταβιβαζόμενων ακινήτων θεσπίστηκε με σκοπό την εμπέδωση κλίματος εμπιστοσύνης στις σχέσεις Κράτους - πολίτη και, για το λόγο αυτό, πρόκειται σταδιακά να εφαρμοσθεί σε όλη τη χώρα και σε όλες τις κατηγορίες ακινήτων.

Στις περιοχές όπου δεν ισχύει ο αντικειμενικός αυτός τρόπος εκτίμησης της αξίας των μεταβιβαζόμενων αιτία δωρεάς ακινήτων, λαμβάνεται υπόψη η αγοραία αξία αυτών, που προσδιορίζεται με βάση στοιχεία εκτίμησης πλησιόχωρων και ομοειδών (κατ' είδος και χρόνο) ακινήτων, καθώς και με βάση κάθε άλλο πρόσφορο στοιχείο που ασκεί ουσιώδη επίδραση στη διαμόρφωση αυτής (άρθρο 10 του Ν.Δ.118/1973).

5. Απ` όσα πιο πάνω εκτέθηκαν, προκύπτουν τα εξής:

Σε κάθε περίπτωση που ανεγείρεται οικοδομή από τον κύριο ακινήτου και αυτός στερείται εισοδημάτων ή τα εισοδήματα αυτού δεν είναι επαρκή, επιβάλλεται από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ φόρος άτυπης δωρεάς, σύμφωνα με τις διατάξεις του προεκτεθέντος άρθρου 34 του Ν.Δ.118/1973, εφόσον αποκλεισθεί, αιτιολογημένα, κάθε άλλη πηγή προέλευσης χρημάτων που επικαλείται ο φορολογούμενος (δανεισμός, εκποίηση ακινήτου κ.λπ.) και κατά το ποσό κατά το οποίο λογίζεται ότι αυξήθηκε η περιουσία του φερόμενου ως δωρεοδόχου και εφόσον, παράλληλα, διαπιστωθεί ότι ο φερόμενος ως δωρητής είχε την οικονομική δυνατότητα να προβεί στη συγκεκριμένη δωρεά.

Για τον υπολογισμό του φόρου αυτού και για την αποφυγή προστριβών μεταξύ των φορολογούμενων και των ΔΟΥ, ως αξία της δωρεάς για τη δαπάνη ανέγερσης κτισμάτων θα λαμβάνεται:

α) Προκειμένου για ανέγερση οικοδομών των οποίων η οικοδομική άδεια εκδόθηκε μέχρι και 31.12.1994, η αντικειμενική αξία των κτισμάτων, όπως προσδιορίζεται με τις διατάξεις του άρθρου 41 του Ν.1249/1982, δεδομένου ότι αυτή προσεγγίζει την πραγματική δαπάνη ανέγερσης των κτισμάτων και

β) Προκειμένου για ανέγερση οικοδομών των οποίων η οικοδομική άδεια εκδόθηκε από 1.1.1995 και μεταγενέστερα, το ελάχιστο κόστος οικοδομής, όπως προσδιορίζεται με τις διατάξεις του άρθρου 35 του Ν.2238/1994.

Σε κάθε, όμως, περίπτωση που, σύμφωνα με τα προσκομιζόμενα ή υπάρχοντα παραστατικά (Τιμολόγια ή Αποδείξεις Παροχής Υπηρεσιών ή αγοράς υλικών, εισφορές ΙΚΑ, καταβολή ΦΠΑ κ.λπ.), προκύπτει δαπάνη του φορολογούμενου μεγαλύτερη από την αντικειμενική αξία των κτισμάτων ή από το ελάχιστο κόστος οικοδομής, κατά τα παραπάνω, για την επιβολή του φόρου άτυπης δωρεάς θα λαμβάνονται υπόψη οι πραγματικές αυτές δαπάνες.

Είναι προφανές στις ανωτέρω περιπτώσεις, ότι ο φορολογούμενος δεν είναι δυνατό να υπαχθεί τόσο σε φόρο εισοδήματος, όσο και σε φόρο άτυπης δωρεάς για το ίδιο αντικείμενο, δεδομένου ότι αυτό θα αποτελούσε καταστρατήγηση της βασικής αρχής του φορολογικού δικαίου περί μη επιβολής φόρου δύο (2) φορές για την ίδια αιτία (non bis in idem). Συνεπώς, φόρος άτυπης δωρεάς θα επιβληθεί μόνο στις περιπτώσεις που έχει αποκλεισθεί η επιβολή φόρου εισοδήματος με εφαρμογή τεκμηρίου.

6. Οι Προϊστάμενοι των ΔΟΥ παρακαλούνται, με αφορμή την υποβολή δικαιολογητικών για την έκδοση βεβαίωσης για την ηλεκτροδότηση οικοδομής, να αναθέτουν σε ελεγκτή τη διαπίστωση της συνδρομής ή μη των προϋποθέσεων επιβολής φόρου άτυπης δωρεάς, κατά τα ανωτέρω.

Οι Περιφερειακές Οικονομικές Επιθεωρήσεις, στις οποίες κοινοποιείται η παρούσα, παρακαλούνται για τον έλεγχο της ορθής και πιστής εφαρμογής αυτής.