YΠOIK 1042608/10362/B` 0012/ΠOΛ. 1103/7.4.1998 Λογιστική απεικόνιση αποθεματικών προερχομένων από κέρδη φορολογημένα σύμφωνα με τα άρθρα 7 και 8 του ν.2579/1998

Σχετικά με το πιο πάνω θέμα, σας κοινοποιούμε την 295/23.3.1998 γνωμοδότηση του Εθνικού Συμβουλίου Λογιστικής (E.Σ.Y.Λ.), με την οποία ορίζονται οι λογιστικοί χειρισμοί που απαιτούνται, κατά την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 7 και 8 του ν. 2579/1998.

Αριθ. Πρωτ. 2425/Γνωμ. 295/23.3.1998

Λογιστική απεικόνιση αποθεματικών, προερχόμενων από κέρδη φορολογημένα σύμφωνα με τα άρθρα 7 και 8 N. 2579/1998

I. Περιεχόμενο ερωτήματος

Στο υπ` αριθ. 1029811/10234/1998 έγγραφο του Υπουργείου Oικονομικών περιλαμβάνονται τα ακόλουθα:

"Σας στέλνουμε απόσπασμα του N. 2579/1998 (ΦEK 31 A`), το οποίο περιλαμβάνει τα άρθρα 7 και 8 και παρακαλούμε το συντομότερο δυνατό να φροντίσετε για την έκδοση σχετικής γνωμοδότησης του E.ΣY.Λ., με την οποία θα ορίζονται αφενός οι λογιστικοί χειρισμοί που απαιτούνται για την εφαρμογή των υπογραμμισμένων διατάξεων των εν λόγω άρθρων και αφετέρου οι κωδικοί αριθμοί και οι τίτλοι των ειδικών λογαριασμών που αναφέρονται στις ίδιες διατάξεις".

II. H γνώμη του EΣYΛ στο πιο πάνω ερώτημα είναι η ακόλουθη:

A`: Φορολογία του 40% των αφορολόγητων κερδών των τεχνικών επιχειρήσεων (Αρθρο 7 N. 2579/1998)

Παρ.1. Στην απόφ. Υπουρ. Oικονομ. 1044770/10159/ΠOΛ. 1117/1993 προβλέπεται ότι, το μέρος των πραγματικών (λογιστικών) κερδών των τεχνικών και οικοδομικών επιχειρήσεων, που τελικά απομένει αφορολόγητο, μεταφέρεται στην πίστωση του λογαριασμού 41.92 "Αφορολόγητα κέρδη τεχνικών και οικοδομικών επιχειρήσεων".

Τα αφορολόγητα αυτά κέρδη προκύπτουν από την αφαίρεση, από το σύνολο των πραγματικών (λογιστικών) κερδών, των φορολογητέων τεκμαρτών κερδών (που προσδιορίζονται σύμφωνα με το άρθρο 34 N. 2238/1994) καθώς και των διανεμόμενων με οποιαδήποτε μορφή κερδών και του επ` αυτών αναλογούντος φόρου.

Παρ.2. Με τις διατάξεις του άρθρου 7 N. 2579/1998 καθορίζεται ότι, από τις χρήσεις που κλείνουν μετά την 30η Δεκεμβρίου 1997 υπάγεται σε φορολογία, με τους ισχύοντες συντελεστές, το 40% των προαναφερθέντων αφορολόγητων κερδών και ότι για τα κέρδη αυτά εξαντλείται κάθε περαιτέρω φορολογική υποχρέωση. Συγκεκριμένα, από τις διατάξεις της παρ. 4 του ίδιου άρθρου (με τις οποίες προστέθηκαν οι νέοι παράγραφοι 9, 10 και 11 στο άρθρο 106 του N. 2238/1994) ορίζεται ότι, στις περιπτώσεις που μετά την έγκριση του ισολογισμού και τη διάθεση των κερδών της χρήσεως από τη γενική συνέλευση ημεδαπών A.E., E.Π.E. και συνεταιρισμών, των οποίων τα φορολογητέα κέρδη προσδιορίζονται τεκμαρτώς με τις διατάξεις του άρθρου 34 N. 2238/1994, απομένει αφορολόγητο υπόλοιπο πραγματικών κερδών που μεταφέρεται στο λογ/σμό 41.92 "Αφορολόγητα κέρδη τεχνικών και οικοδομικών επιχειρήσεων", το 40% των κερδών αυτών φορολογείται με τους ισχύοντες συντελεστές και υποβάλλεται γι` αυτά "ιδιαίτερη δήλωση φορολογίας εισοδήματος μέχρι το τέλος του ενάτου μήνα από τη λήξη της οικείας χρήσεως". Οπως δε ορίζεται στη συνέχεια "με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση" και τα φορολογηθέντα κέρδη αυτά, μετά τη μείωσή τους με τον καταβαλλόμενο φόρο, "εμφανίζονται σε ειδικούς λογαριασμούς στα τηρούμενα βιβλία της επιχειρήσεως και δύνανται οποτεδήποτε να διανεμηθούν ή να κεφαλαιοποιηθούν, χωρίς περαιτέρω φορολογική επιβάρυνση".

Παρ.3. Για τη λογιστική απεικόνιση της διανομής των φορολογούμενων σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις κερδών ή του σχηματισμού, από αυτά, σχετικού αποθεματικού, πρέπει να εφαρμόζονται τα ακόλουθα:

α) Με βάση την υποβαλλόμενη ιδιαίτερη δήλωση φορολογίας εισοδήματος και καταβολής της πρώτης δόσεως του αναλογούντος φόρου, όπως απαιτείται από τις προαναφερθείσες διατάξεις (παρ. 9 άρθρου 106 N. 2238/1994 που προστέθηκε με το άρθρο 7 παρ. 4 N. 2579/1998), θα διενεργούνται οι λογιστικές εγγραφές που παρατίθενται στη συνέχεια, για την καλύτερη κατανόηση των οποίων λαμβάνεται ως παράδειγμα ότι, στον εγκριθέντα από την τακτική γενική συνέλευση ισολογισμό της 31.12.1997 και στον συνοδεύοντα αυτόν πίνακα διαθέσεως αποτελεσμάτων, απέμειναν αφορολόγητα πραγματικά κέρδη δρχ. 10.000.000 που (δεν διανεμήθηκαν και) μεταφέρθηκαν στην πίστωση του λογ/σμού 41.92, για το 40% των οποίων (δρχ. 4.000.000) υποβλήθηκε την 26/9/1998 η ιδιαίτερη δήλωση φορολογίας εισοδήματος και καταβλήθηκε το 1/3 του φόρου (4.000.000 X 40% X 1/3 =) εκ. δρχ. 533.333, όπως απαιτούν οι προαναφερθείσες διατάξεις:

26/9/98

41 Αποθεματικά - Διαφ. αναπρ. - Επιχορ. επενδύσεων

41.92 Αφορολόγητα κέρδη τεχνικών και οικοδομικών επιχειρήσεων

41.92.17 Αφορολόγητα κέρδη χρήσεως 1997 4.000.000 εις 88 Αποτελέσματα προς διάθεση 88.07 Αφορολόγητα κέρδη χρήσεως 1997 για φορολόγηση (άρθρο 7 N. 2579/1998) 4.000.000

26/9/98

88 Αποτελέσματα προς διάθεση 88.08 Φόρος εισοδήματος 88.08.17 Φόρος αφορολόγητων κερδών χρήσεως 1997 φορολογηθέντων με άρθρο 7 N. 2579/98 1.600.000 εις 54 Yποχρεώσεις από φόρους - τέλη 54.09 Λοιποί φόροι - τέλη 54.09.17 Φόρος αφορολόγ. κερδών χρήσ. 1997 φορολογηθ. με άρθρ. 7 N. 2579/98 1.600.000 (Λογισμός του φόρου)

26/9/98

54 Yποχρεώσεις από φόρους - τέλη 54.09 Λοιποί φόροι - τέλη 54.09.17 Φόρος αφορολόγητων κερδών χρήσεως 1997 φορολογηθέντων με άρθρο 7 N. 2579/98 533.333 εις 38 Χρηματικά διαθέσιμα 533.333 (καταβολή του 1/2 του φόρου)

β) Σε περίπτωση που τα, μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου, απομένοντα φορολογημένα κέρδη (4.000.000 - 1.600.000 =) εκ δρχ. 2.400.000 (ή μέρος αυτών), αποφασίζεται να μεταφερθούν σε λογ/σμό αποθεματικού, τότε κατά το κλείσιμο του ισολογισμού της χρήσεως 1998 θα διενεργηθεί η εξής λογιστική εγγραφή:

31/12/98

88 Αποτελέσματα προς διάθεση 88.99 κέρδη προς διάθεση 2.400.000 εις 41 Αποθεματικά - Διαφ. αναπρ. - Επιχορ. επενδύσεων 41.05 Εκτακτα αποθεματικά 41.05.01 Αποθεματικά φορολογηθέντα κατ` άρθρο 7 N. 2579/98 2.400.000

γ) Στον Πίνακα διαθέσεως Αποτελεσμάτων της χρήσεως 1998, που θα συνοδεύει τον ισολογισμό της 31.12.1998, θα περιλαμβάνονται και τα εξής κονδύλια:

88.07 (41.92) Αφορολόγητα κέρδη χρήσεως 1997 για φορολόγηση (άρθρο 7 N. 2579/98) 4.000.000

MEION:

88.08 (54.07) 1. Φόρος εισοδήματος XXXXXX 88.08.17 (54.09.17) 1α. Φόρος αφορολόγητων κερδών χρ. 1997 (άρθρο 7 N. 2579/98) 1.600.000

.....................................................................

41.05.01 5. Αποθεματικά φορολογηθέντα κατ` άρθρο 7 N. 2579/98 2.400.000

B`: Αυτοτελής φορολογία αφορολόγητων αποθεματικών κατ` άρθρο 8 N. 2579/1998

Παρ. 4. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 παρ. 1 N. 2579/1998 "επιβάλλεται αυτοτελής φορολογία εισοδήματος με συντελεστή 17,5% στο 40% των αποθεματικών υπεραξίας χρεογράφων που απαλλάχθηκαν από τη φορολογία εισοδήματος κατ` εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 38 N. 2238/1994, τα οποία έχουν προκύψει από αγοραπωλησία χρεογράφων και εμφανίσθηκαν στον τελευταίο ισολογισμό που έκλεισαν πρίν από την 1/1/1997 (δηλαδή μέχρι 31.12.1996) τα νομικά πρόσωπα των άρθρων 101 παρ.1 και 2 παρ. 4 N. 2238/1994 και τα οποία δεν έχουν διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος νόμου (δηλαδή μέχρι 17.2.1998). Τα πιο πάνω νομικά πρόσωπα έχουν τη δυνατότητα, εφόσον το επιθυμούν, να φορολογηθούν αυτοτελώς με τον ίδιο συντελεστή και για ποσά αποθεματικών μεγαλύτερα του 40%".

Για τη φορολογία των προαναφερθέντων αποθεματικών υποβάλλεται ιδιαίτερη δήλωση "μέσα σε δύο (2) μήνες από τη δημοσίευση του παρόντος νόμου", δηλαδή από 17.2.1998 έως 17.4.1998, ο δε φόρος που προκύπτει "καταβάλλεται σε πέντε ίσες δίμηνες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης". Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε περαιτέρω φορολογική υποχρέωση και "τα φορολογηθέντα αποθεματικά, μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβάλλεται, εμφανίζονται σε ειδικούς λογαριασμούς στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης και δύνανται οποτεδήποτε να διανεμηθούν ή να κεφαλαιοποιηθούν ή να εξαχθούν στο εξωτερικό, προκειμένου για αλλοδαπές επιχειρήσεις, χωρίς περαιτέρω φορολογική επιβάρυνση".

Παρ.5. Στις επόμενες παραγράφους 2 και 3 του ίδιου άρθρου 8 ορίζεται:

*Αφενός ότι τα προηγούμενα εφαρμόζονται ανάλογα "και για όλα εν γένει τα σχηματισμένα αποθεματικά από τα νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 παρ. 1 N. 2238/1994, που προέρχονται από κέρδη που δεν φορολογήθηκαν κατά το χρόνο πρόκυψής τους, λόγω απαλλαγής αυτών κατ` εφαρμογή διατάξεων νόμων ή εγκυκλίων διαταγών και τα οποία δεν έχουν διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί μέχρι το χρόνο δημοσίευσης του παρόντος νόμου" (δηλαδή μέχρι 17/2/1998).

*Αφετέρου ότι "ειδικά για την εφαρμογή των προαναφερθέντων στα αφορολόγητα αποθεματικά των τεχνικών και οικοδομικών επιχειρήσεων που σχηματίσθηκαν από τα πέραν των τεκμαρτών κερδών πραγματικά κέρδη τους, τα οποία προέκυψαν από την εκτέλεση έργων στην ημεδαπή και στην αλλοδαπή, ο συντελεστής φορολόγησης αυτών ορίζεται σε ποσοστό 12,5%".

Τέλος, στην επόμενη παρ. 4 του ίδιου άρθρου 8 καθορίζονται τα αποθεματικά που εξαιρούνται από την προαναφερθείσα αυτοτελή φορολογία.

Παρ.6. Τα υπαγόμενα, σύμφωνα με τις αναφερόμενες στις προηγούμενες παραγράφους 4 και 5 νέες διατάξεις, σε αυτοτελή φορολογία αποθεματικά, πρέπει κατά το σχηματισμό τους να έχουν καταχωρηθεί:

*σε υπολογαριασμούς του δευτεροβάθμιου 41.08 "Αφορολόγητα αποθεματικά ειδικών διατάξεων νόμων" τα προερχόμενα από αγοραπωλησίες χρεογράφων, όπως προβλέπεται από το EΓΛΣ,

*στους λογαριασμούς 41.90 "Αποθεματικά από απαλλασσόμενα της φορολογίας έσοδα" και 41.92 "αφορολόγητα κέρδη τεχνικών και οικοδομικών επιχειρήσεων", όπως επιβάλλεται από την αποφ. Υπουργ. Oικον. 1044770/10159/ΠOΛ. 1117/1993.

Για τη λογιστική απεικόνιση της διανομής των αποθεματικών αυτών, μετά την αυτοτελή φορολογία τους, ή του σχηματισμού από αυτά ειδικού φορολογημένου αποθεματικού, εφαρμόζονται ανάλογα τα αναφερόμενα προηγ. στην παρ. 3 και διενεργούνται λογιστικές εγγραφές όμοιες με τις εκεί παρατιθέμενες, με ανάλογη διαμόρφωση και του Πίνακα Διαθέσεως Αποτελεσμάτων.

Διευκρινίζονται τα ακόλουθα:

α) Oι πιο πάνω λογιστικές εγγραφές πρέπει να διενεργηθούν μέσα στη δίμηνη προθεσμία εφαρμογής των διατάξεων του νόμου (άρθρο 8 παρ. 1) και υποβολής της σχετικής φορολογικής δηλώσεως (και καταβολής συγχρόνως και του 1/5 του αναλογούντος φόρου), δηλαδή από 17.2.1998 έως 17.4.1998. Συνεπώς, αντίκειται στις διατάξεις του νόμου η τυχόν διενέργεια των πιο πάνω λογιστικών εγγραφών σε χρήσεις που κλείνουν προ της 17.2.1998 (επομένως δεν είναι σύμφωνη με τη ρητή προθεσμία του νόμου η διενέργεια των λογιστικών εγγραφών μέσα στη χρήση που κλείνει την 31.12.1997). Oι δε μεταβολές που θα επέλθουν από τις εγγραφές αυτές στους λογαριασμούς των ιδίων κεφαλαίων, οι οποίες θα προκύπτουν και από τον Πίνακα Διαθέσεως Αποτελεσμάτων (βλ. προηγ. παρ. 3 περ. γ`), κατ` εφαρμογή των οικείων διατάξεων του κωδ. N. 2190/1920, πρέπει να υποβληθούν για έγκριση στην τακτική γενική συνέλευση που θα συνέλθει για να επιληφθεί της εγκρίσεως των οικονομικών καταστάσεων της πρώτης εταιρικής χρήσεως που κλείνει μετά την 17.4.1998.

β) Στο λογ/σμό 41.05 "Εκτακτα αποθεματικά" ανοίγονται τριτοβάθμιοι λογαριασμοί με κατάλληλο τίτλο, όπως "Αποθεματικά φορολογηθέντα με άρθρο 8 N. 2578/98". Παρόμοιοι τριτοβάθμιοι λογ/σμοί δημιουργούνται και κάτω από τους δευτεροβάθμιους 88.07 και 88.08 (οι οποίοι καταχωρούνται ιδιαιτέρως στονΠίνακα Διαθέσεως Αποτελεσμάτων, βλ. προηγ. παρ. 3 περ. γ`), καθώς και κάτω από το δευτεροβάθμιο 54.09.