του Δημητρίου Φίλη
Λογιστή-Φοροτεχνικού
Διευθυντή ΚΤΕΛ Ιωαννίνων

Τα ΚΤΕΛ ιστορικά απαλλάσσονταν από τον φόρο εισοδήματος και υποκείμενα αυτού του φόρου ήσαν οι μέτοχοί τους.

Από την μετατροπή των ΚΤΕΛ σε ΑΕ και μετά ο ν. 2963/01 με το άρθρο 3 αυτού εισήγαγε ειδική φορολογική διάταξη, η οποία ορίζει  ότι:  

«8. Με την καταβολή του φόρου εισοδήματος από ανώνυμες εταιρείες της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του παρόντος, δεν επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τα μερίσματα που διανέμουν στους μετόχους. Τα μερίσματα αυτά φορολογούνται στο όνομα του μετόχου μετά την αναγωγή τους σε μικτό ποσό με την προσθήκη σε αυτά του αναλογούντος φόρου νομικών προσώπων. Από τον αναλογούντα φόρο που προκύπτει εκπίπτει ο φόρος εισοδήματος που κατέβαλε η ανώνυμη εταιρεία και ο οποίος αναλογεί στα πιο πάνω μερίσματα». 

Δηλαδή, ο νομοθέτης όρισε ειδικό καθεστώς φορολόγησης για τις ΚΤΕΛ ΑΕ, το οποίο μετακυλίει τον φόρο από την ΑΕ στο μέτοχο αυτής. Αυτό το ειδικό δίκαιο στην πράξη εφαρμόζεται ευθέως και αμέσως στις ΚΤΕΛ ΑΕ που συστήθηκαν με εισφορά κατά κυριότητα των αυτοκινήτων και των αδειών κυκλοφορίας τους (π.χ. ΚΤΕΛ Θεσσαλονίκης), στις οποίες έχουν εφαρμογή οι γενικές διατάξεις του ν.4172/2013, με την επιφύλαξη της παραγράφου 8 του άρθρου 3 του ν.2963/2001 (1). 

(1) Η εφαρμογή αυτής της διάταξης έχει ως ακολούθως: 

Έστω, κατ’ υπόθεση χωρίς αφαίρεση για αποθεματικό κεφάλαιο και παρακρατούμενους φόρους, κέρδος 100.000 € της ΚΤΕΛ ΑΕ, το οποίο Χ 29% θα έχει φόρο 29.000€ και προκαταβολή φόρου 100% 29.000 €.  Η ΚΤΕΛ ΑΕ θα καταβάλλει στο Δημόσιο 58.000 €. Από το ποσό αυτό, όμως, θεωρείται ως προκαταβολή του μετόχου το ποσό των 29.000,00 €, διότι δεν εξαντλείται η φορολογία στο όνομά της ΚΤΕΛ ΑΕ.  

Περαιτέρω, αν η ΚΤΕΛ ΑΕ έχει 10 μετόχους με τον ίδιο αριθμό μετοχών, η βεβαίωση που θα εκδώσει θα αναφέρει ως ποσό μερίσματος 100.000€ (κέρδη): 10 ίσον 10.000€ (μέρισμα) και ως προκαταβολή φόρου 2.900 €. Επιπλέον θα υπολογισθεί και ο παρακρατούμενος φόρος 10% κατά τη διανομή.     

Στις ΚΤΕΛ ΑΕ, όμως,  που συστήθηκαν με την εισφορά κατά χρήση των λεωφορείων από τους ιδιοκτήτες τους (εκμίσθωση ή ανάληψη παροχής υπηρεσίας) το ειδικό δίκαιο εφαρμόζεται με έμμεσο τρόπο με βάση τις αποφάσεις του Υπουργού Μεταφορών οικ. Β. 1189/37/2003 (ΦΕΚ Β 175) και οικ. Β. 60195/5172/2013 (ΦΕΚ Β 3067), οι οποίες εξεδόθησαν κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου 3 του ν. 2963/2001. 

Το άρθρο 3 παρ. 6 των ως άνω ΥΑ ορίζει τη μεθοδολογία αναγνώρισης των εσόδων και των εξόδων της ΚΤΕΛ ΑΕ. 

Ειδικότερα:   

α. Από τις συνολικές ακαθάριστες εισπράξεις της ΚΤΕΛ Α.Ε. (από εισιτήρια, αποσκευές, εκδρομές κ.λπ.) αφαιρούνται, με απόφαση της Γενικής Συνέλευσης των μετόχων, οι παρακάτω δαπάνες:  

- Αποδοχές και λοιπές αποζημιώσεις του προσωπικού και αναλυτικότερα, οι τακτικές αποδοχές όλου του προσωπικού, έκτος από τους οδηγούς που δεν είναι υπάλληλοι της ΚΤΕΛ Α.Ε., οι τακτικές αποδοχές όλων των οδηγών δεύτερης φυλακής και εφεδρικής δύναμης. 

Οι πρόσθετες αποδοχές (υπερωρίες, αποζημιώσεις για νυκτερινή εργασία, προσαυξήσεις εξαιρέσιμων κ.λπ.) όλου του προσωπικού που απασχολείται στην ΚΤΕΛ Α.Ε., συμπεριλαμβανομένων και των οδηγών, οι αποζημιώσεις των απολυόμενων και συνταξιοδοτούμενων εκτός από τους οδηγούς που δεν είναι υπάλληλοι της ΚΤΕΛ Α.Ε.  

Οι εργοδοτικές εισφορές στα οικεία ασφαλιστικά ταμεία (πλην ΤΣΑ) το χαρτόσημο και ΟΓΑ όλου του προσωπικού, εξαιρούμενων μόνον εκείνον που αναλογούν στις τακτικές αποδοχές των οδηγών που δεν είναι υπάλληλοι της ΚΤΕΛ Α.Ε., οι στολές του προσωπικού κινήσεως, οι προμήθειες των πρακτόρων και οι αποζημιώσεις των Νομικών Συμβούλων.

Ειδικά προκειμένου περί ΚΤΕΛ Α.Ε. που εκμεταλλεύονται μόνο αστικές γραμμές, δεν αφαιρούνται οι καταβαλλόμενες στους δικαιούχους τακτικές αποδοχές των πάσης φύσεων οδηγών, καθώς και οι αντίστοιχες εργοδοτικές εισφορές στα οικεία Ασφαλιστικά Ταμεία, το χαρτόσημο και οι εισφορές υπέρ ΟΓΑ.  

-Φόροι, τέλη, εισφορές, Φ.Π.Α., τέλη διοδίων, κυκλοφορίας, σταθμεύσεως, Δήμων, εισφορά του άρθρου 4 του N. 984/1979 (ΦΕΚ 244 Α/27.10.79),  

-Τα έξοδα διοικήσεως που αφορούν ενοίκια, τηλέφωνα, θέρμανση, φωτισμό, έπιπλα και σκεύη, έντυπα, γραφική ύλη, καθαριότητα, δικαστικά, εράνους, βοηθήματα, γενικά δημόσιες σχέσεις, αμοιβή οργάνων διοικήσεως ΚΤΕΛ Α.Ε., συντήρηση κτηρίων, έξοδα δημιουργίας σταθμών, περιπτέρων, στάσεων, καθώς επίσης για τις κάθε είδους λοιπές δαπάνες που προβλέπονται στους προϋπολογισμούς των ΚΤΕΛ Α.Ε., οι οποίοι έχουν εγκριθεί από τις Γενικές Συνελεύσεις.  

-Δαπάνες που αφορούν τροφοδοσία με καύσιμα των λεωφορείων ιδιοκτησίας της ΚΤΕΛ Α.Ε.  

-Δαπάνες που αφορούν συντήρηση, φύλαξη και απόσβεση (2) των αυτοκινήτων ιδιοκτησίας της ΚΤΕΛ Α.Ε.        

(2)Επειδή η απόφαση του Υπουργού Μεταφορών δεν καθορίζει συντελεστές απόσβεσης παγίων θα εφαρμοσθεί για τον υπολογισμό των αποσβέσεων στις ΚΤΕΛ ΑΕ κατ’ αναλογία το άρθρο 24 του ν. 4172/2013.  

-Δαπάνες που αφορούν την επί πλέον αποζημίωση των μισθωμένων λεωφορείων λόγω συντελεστή βατότητας, όπως αναλυτικά περιγράφονται στην παράγραφο 5 του άρθρου αυτού. 

Το υπόλοιπο που απομένει, όταν από το σύνολο των ακαθάριστων εισπράξεων αφαιρεθούν τα παραπάνω ποσά, είναι το συνολικό ποσό που αποτελεί τη συνολική αποζημίωση των ιδιοκτητών-μετόχων (3) για την εκμίσθωση των λεωφορείων τους». 

(3) Δηλαδή, η συνολική αποζημίωση των ιδιοκτητών των λεωφορείων, φυσικών και νομικών προσώπων ή άλλων οντοτήτων, αποτελεί δαπάνη (εισροή) για την ΚΤΕΛ ΑΕ, η οποία υπόκειται σε ΦΠΑ και ακαθάριστο έσοδο για τους ιδιοκτήτες, οι οποίοι την καταχωρούν στο λογιστικό τους βιβλίο και από αυτή μετά αφαιρούν τις δαπάνες που τους βαρύνουν (καύσιμα, μισθοδοσία οδηγού, επισκευές λεωφορείου κλπ).  

Οι ιδιοκτήτες φορολογούνται για το  κέρδος που προκύπτει στο βιβλίο τους από την επιχειρηματική δραστηριότητα της εκμετάλλευσης του λεωφορείου.          

Σε εφαρμογή αυτού του πλαισίου εκδόθηκαν οι  ΠΟΛ 1013/2004 και ΠΟΛ 1182/2012 αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών. 

Η ΠΟΛ. 1182/13-9-2012: Τρόπος επιβολής και απόδοσης ΦΠΑ από τα ΚΤΕΛ και τα μέλη αυτών, καθώς και από τις ΚΤΕΛ Α.Ε. και τους μετόχους αυτών που μισθώνουν τα λεωφορεία τους στις ΚΤΕΛ Α.Ε. - Αντικατάσταση της ΑΥΟΟ 1011293/94/19/0014/ΠΟΛ. 1013/5.2.2004 (ΦΕΚ 318 Β'), προέβλεψε ότι « Τα ΚΤΕΛ που λειτουργούν με μορφή Ανώνυμης Εταιρείας σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 3, παρ. 2, περίπτωση β' του ν. 2963/2001, τα οποία εκμεταλλεύονται αστικά ή υπεραστικά λεωφορεία, καθώς και οι μέτοχοι αυτών φυσικά ή νομικά πρόσωπα που εκμισθώνουν τα λεωφορεία ιδιοκτησίας τους στα ΚΤΕΛ Α.Ε., έχουν τις υποχρεώσεις που προβλέπονται με τις διατάξεις του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ, για την υποβολή των δηλώσεων ΦΠΑ, ανάλογα με την κατηγορία βιβλίων που τηρούν….Για την ανωτέρω εκμίσθωση, οι ΚΤΕΛ Α.Ε. συντάσσουν για κάθε ημερολογιακό τρίμηνο εκκαθάριση προς κάθε ιδιοκτήτη εκμεταλλευτή αυτοκινήτου, κατ’ αναλογία των οριζομένων με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 12 του ΚΒΣ, στην οποία αναφέρονται: 

- τα ακαθάριστα έσοδα και οι δαπάνες που πραγματοποίησαν μέσα στο ίδιο τρίμηνο σύμφωνα με την απόφαση Οικ.Β-1189/37/8.1.2003 του Υπουργού Μεταφορών και Επικοινωνιών….» 

Η παράγραφος 6 του άρθρου 3 των ΥΑ συνδυαζόμενη με τη ρύθμιση του άρθρου 3 παρ. 8 ν. 2963/2001 οδηγεί στο λογιστικό και πραγματικό αποτέλεσμα, κατά το οποίο στο τέλος της οικονομικής χρήσης τα έσοδα της ΚΤΕΛ ΑΕ είναι ίσα με τα έξοδα, που νομίμως αναγνώρισε η ΓΣ της, περιλαμβανομένου και του μερίσματος (χιλιομετρικής αποζημίωσης) που προέκυψε, από τις τριμηνιαίες εκκαθαρίσεις. 

Συνακόλουθα, εφόσον δεν υπάρχει κέρδος (εισόδημα) στην ΚΤΕΛ ΑΕ, δεν υπάρχει και φόρος εισοδήματος. 

Με βάση όλα τα ανωτέρω το άρθρο 3 παρ. 8 ν. 2963/2001 σε συνδυασμό με τις  κατ’ εξουσιοδότηση αυτού αποφάσεις του Υπουργού Μεταφορών καθώς και οι ΠΟΛ εγκύκλιες διαταγές του Υπουργού Οικονομικών τυποποιούν το ιδιαίτερο δίκαιο του φόρου εισοδήματος της ΚΤΕΛ ΑΕ, το οποίο ως ειδικό δίκαιο, αποκλείει την εφαρμογή λογιστικών-φορολογικών διαφορών στις ΚΤΕΛ Α.Ε., που συστήθηκαν με την εισφορά κατά χρήση των λεωφορείων από τους ιδιοκτήτες τους.  

Ας εξετάσουμε τον ανωτέρω συλλογισμό με πρακτικό παράδειγμα: 

Έστω ΚΤΕΛ ΑΕ με ετήσια ακαθάριστα έσοδα 10.000.000 € και αντίστοιχα έξοδα 4.000.000 €. Το μίσθωμα-μέρισμα που διανεμήθηκε στους ιδιοκτήτες των λεωφορείων ήταν 6.000.000 € πλέον του αναλογούντος ΦΠΑ. 

Εάν κατά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης προβούμε σε φορολογική αναμόρφωση  εξόδων έστω 50.000 € θα προκύψει φόρος 29% 14.500 €. Με την καταβολή του φόρου αυτού όμως δεν επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης στο όνομα της ΚΤΕΛ ΑΕ και το ποσό αυτό μεταφέρεται ως προκαταβολή φόρου του μετόχου. Δεδομένου ότι δεν μεταβάλλονται τα έσοδα και τα έξοδα των ιδιοκτητών των λεωφορείων όπως προκύπτουν στα λογιστικά τους βιβλία, άρα και τα φορολογητέα κέρδη τους, και ως εκ τούτου δεν αυξάνεται το φορολογικό βάρος αφού από το φόρο που θα έπρεπε να πληρώσουν θα αφαιρεθεί ως προκαταβολή ο φόρος των λογιστικών διαφορών.    

Ο γενικός φορολογικός νόμος 4172/2013 στις ΚΤΕΛ ΑΕ που συστήθηκαν με την εισφορά κατά χρήση των λεωφορείων από τους ιδιοκτήτες τους, εφαρμόζεται υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του ν. 2963/2001 και των αποφάσεων που εξεδόθησαν σε εκτέλεση αυτού και έχουν φορολογικό περιεχόμενο. Συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 22 του ν. 4172/2013 κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, οι οποίες: 

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, 

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, 

γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά. 

Υπενθυμίζεται δε, ότι σύμφωνα με το άρθρο 27 του ν. 2963/2001 στις ΚΤΕΛ ΑΕ διενεργείται κάθε ημερολογιακό έτος τακτικός έλεγχος της οικονομικής διαχείρισης από έναν τουλάχιστον ορκωτό ελεγκτή λογιστή. 

Τελικές παρατηρήσεις 

O ν. 2963/01 δομεί ιδιαίτερο δίκαιο φόρου εισοδήματος στις ΚΤΕΛ ΑΕ, που συστήθηκαν με την εισφορά κατά χρήση των λεωφορείων από τους ιδιοκτήτες του, που αποκλείει την εφαρμογή λογιστικών-φορολογικών διαφορών του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ). 

Οι αποφάσεις του Υπουργού Μεταφορών που εξεδόθησαν κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 3 του ν. 2963/2001  τυποποιούν την ΚΤΕΛ ΑΕ που συστήθηκε με την εισφορά κατά χρήση των λεωφορείων ως «εξισωτική επιχειρηματική μονάδα». 

Πρόκειται για την οικονομική οντότητα, που αποβλέπει στην εκπλήρωση κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο των αντικειμενικών στόχων, που τέθηκαν κατά την ίδρυσή της, με εξισορρόπηση των ετήσιων εξόδων με τα ετήσια έσοδα. Το ύψος των εξόδων λειτουργίας της, που απαιτείται για την παροχή των υπηρεσιών της, ώστε να εκπληρωθούν οι στόχοι ίδρυσής της, καθορίζει και το ύψος των εσόδων που θα πρέπει να πραγματοποιηθούν.  

Σκοπός των ΚΤΕΛ ΑΕ είναι η εκτέλεση κατ’ αποκλειστικότητα του κοινωνικού έργου της συγκοινωνίας με δημόσιας χρήσης λεωφορεία σε τακτικές αστικές και υπεραστικές επιβατικές γραμμές, παλαιές και νέες,. Έτσι, οι ΚΤΕΛ Α.Ε. λειτουργούν με τους κανόνες της αγοράς και της ιδιωτικής οικονομίας, συγχρόνως, όμως, διατηρούν το χαρακτήρα τους ως εταιρείες κοινής ωφελείας που εξυπηρετούν το γενικότερο δημόσιο και κοινωνικό συμφέρον (Γνωμ. ΝΣΚ 338/2004 και 95/2007). 

Σε διοικητική ερμηνεία αυτού του πλαισίου εκδόθηκε το αριθμ. πρωτ. ΔΕΑΦΒ 1166032ΕΞ 2015/21.12.2015 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών, με θέμα: «Φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που αποκτούν οι μέτοχοι των ΚΤΕΛ ΑΕ», στο οποίο αναφέρονται τα παρακάτω:  

«4. Με το αριθμ. πρωτ. Δ12Β1168298 ΕΞ2013/04.11.2013 έγγραφό μας και προκειμένου για χρήσεις που αρχίζουν πριν την 01.01.2014, για τις οποίες είχαν εφαρμογή οι διατάξεις του προϊσχύοντος Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), είχε διευκρινιστεί ότι οι διατάξεις του ν. 2963/2001 που διέπουν τα ΚΤΕΛ, ως ειδικότερες, κατισχύουν αυτών του άρθρου 54 του ν. 2238/1994 περί παρακράτησης και περαιτέρω με την καταβολή του φόρου εισοδήματος από τις ΚΤΕΛ Α.Ε. και την παρακράτηση φόρου στα μερίσματα που διανέμουν στους μετόχους - μεριδιούχους τους, δεν επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τα εισοδήματα αυτά, αλλά τα υπόψη μερίσματα φορολογούνται στο όνομα του δικαιούχου με τις γενικές διατάξεις…. 

5.Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και δεδομένου ότι οι διατάξεις του ν.2963/2001 που διέπουν τις ΚΤΕΛ ΑΕ, ως ειδικότερες, εξακολουθούν να ισχύουν και μετά την έναρξη εφαρμογής του ν.4172/2013, προκύπτει ότι με την καταβολή του φόρου εισοδήματος από τις ΚΤΕΛ Α.Ε. και την παρακράτηση φόρου στα μερίσματα που διανέμουν στους μετόχους - μεριδιούχους τους, δεν επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τα εισοδήματα αυτά, αλλά τα υπόψη μερίσματα φορολογούνται στο όνομα του δικαιούχου με τις γενικές διατάξεις.. »